【作　　者】
张春喜

【作者单位】
（河南四方会计师事务所 河南安阳 455000）

【摘　　要】

      【摘要】由于土地资源稀缺，以前闲置的土地仍具有较大投资价值。对于因会计档案灭失致使成本费用或扣除项目无法确定的土地转让项目如何征收土地增值税和企业所得税，纳税人与税务机关存在较大分歧。本文拟对此问题作深入探讨。
【关键词】土地转让收入   核定征收   查账征收

      一、问题的提出
A房地产开发公司（下称A公司）成立于1990年6月，由河南省B银行投资举办，注册资金500万元，经济性质为国有企业，主营城市房地产开发与经营，兼营建筑材料销售和房地产业务的咨询。成立公司的主要目的是解决职工住房问题。
1993年6月，A公司受让5万平方米的土地一块，土地出让权年限为50年，用于建设住宅、综合楼等项目，土地出让金为每平方米100元，总价为500万元。
1999年，A公司工商登记，对设备、物资以及债权债务进行清理，承担该公司的一切债权债务和人员安置。各经济实体的财务总账、行政公章、业务公章、财务公章要按规定时间上缴清理整顿办公室，专人保管，需要使用时必须经同级领导小组批准。
该公司清理期间账务均集中到工作组管理，清理工作结束后，会计档案未集中到银行档案室进行统一管理，由于当事人离退、变动及办公室多次调整，致使会计档案等资料全部遗失。
A公司全部注销后，尚有1万平方米的土地至今未开发，因其成本和前期工程及配套费用等转入职工住房造价，A公司的清算报告中没有相关记录。作为其主管部门的B银行因承担债权债务和安置职工，成为该块转让土地的受益人，这样，这块土地成为B银行的账外资产，转让土地收入形成了银行的其他收入。
随着房地产行业在我国的迅猛发展，土地资源越来越稀缺，土地增值潜力越来越大，国内某知名地产公司看中这1万平方米土地的投资价值，经过多次沟通协商，征得当地政府和国土资源管理部门同意，准备支付2 000万元取得此块土地33年的使用权。
对于此笔土地转让收入如何缴纳税款，B银行与其主管税务机关对缴纳营业税金及附加没有异议，但对缴纳土地增值税和企业所得税产生分歧（不考虑其他税金，下同）。税务机关认为：土地转让收入确定，土地转让合同能够确认土地购买成本，应该依照查账方式征收土地增值税和企业所得税。银行认为：土地转让收入虽可以确定，但因会计档案遗失，无法获取这块土地的成本资料，不能计算土地增值额和应纳税所得额，不能获得土地增值税和企业所得税的计税依据，应该依照核定方式缴纳土地增值税和企业所得税。
如果按照B银行的观点计算，银行应缴纳营业税金及附加、土地增值税和企业所得税 460万元，税负率23%，税后净利和现金净流量1 540万元，营业净利率77%；如果按照税务机关的观点计算，B银行应缴纳营业税金及附加、土地增值税和企业所得税共计1 332.88万元，税负率67%，税后净利和现金净流量667.12万元，营业净利率33%。
由于B银行和税务机关计算的税款悬殊差别巨大，导致对银行的现金流和净收益影响很大，经过多次沟通，仍达不成一致意见。为此双方共同委托本人所在的会计师事务所，要求依据相关法律规定，站在独立客观公正的角度，对B银行这笔账外土地转让收入如何缴税及缴多少税提供咨询意见。
二、政策分析
（一）是否满足核定征收的基本要件
核定征收方式是指由于纳税人的会计账簿不健全，资料残缺难以查账，或者其他原因难以准确确定纳税人的应纳税额时，税务机关采用合理的方法依法核定纳税人应纳税款的一种征收方式。
《税收征收管理法》第三十五条规定，纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：（一）依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的；（二）依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的；（三）擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；（四）虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的；（五）发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；（六）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。
上述规定明确了核定征收的6种情形，其中前4种情形与账簿设置不健全，不能正确核算收入、成本、费用和应纳税额，不能如期提供纳税资料有关；第五种情形与纳税人发生应税行为不申报或不按期申报有关；第六种情形与纳税人申报的计税依据明显偏低又提不出正当理由有关。A公司只要符合6种情形之一，即具备核定征收的基本条件。
《会计档案管理办法》规定：“单位因撤销、解散、破产或者其他原因而终止的，在终止和办理注销登记手续之前形成的会计档案，应当由终止单位的业务主管部门或财产所有者代管或移交有关档案馆代管。”该行提供的文件显示，各经济实体的财务总账、行政公章、业务公章、财务公章要按规定时间上缴清理整顿办公室，专人保管。查阅B银行1998年至2012年的文书档案归档文件目录和截至2012年底的土地房产清查表，均未发现关于该项土地资产的会计档案记录。
按照《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发［2009］31号）的规定，开发产品计税成本支出包括土地征用费及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费、开发间接费，其中土地征用费及拆迁补偿费指为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。《企业会计准则第1号——存货》规定，作为用于正常销售的房产和土地成本在未出售之前应在资产负债表的存货项目中列示，清算报告中存货反映的是公司办公用品摊销余额，与此次转让的土地风马牛不相及；其他三个资产项目货币资金、其他应收款和长期投资反映的内容与转让的土地无关，显然A公司的会计账目上没有此块土地的记录，找不到其成本费用资料，无法确定计算土地增值税和企业所得税的计税依据。
不管是内部证据还是外部证据，也不管是口头证据还是实物证据，均形成了完整的证据链条，一致证实了该行转让的这块土地没有会计档案，无法取得计算土地增值税和企业所得税计税依据的资料。符合《税收征收管理法》第三十五条第四款的规定，满足核定征收的基本条件。
（二）营业税金及附加的计算
由于收入金额非常明确，双方对计算缴纳营业税金及附加的数额没有异议，即应交营业税金及附加=2 000×5.5%=110（万元）。
（三）土地增值税如何计算
如果按照税务机关认定的观点，用“查账方式”计算土地增值税，则土地增值额=2 000-100-110=1 790（万元），土地增值率=1 790÷210×100%=852%，应交土地增值税=1 790×60%-210×35%=1 000.50（万元）。
B银行则认为应核定征收土地增值税，其理由如下：
一是依据《税收征收管理法》第三十五条第四款规定，满足核定征收的基本条件。
二是依据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发［2006］187号）第七条和《土地增值税清算管理规程》第五章第三十四条规定，在土地增值税清算中，纳税人虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以确定转让收入或扣除项目金额的，税务机关可以参照与其开发规模和收入水平相近的当地企业的土地增值税税负情况，按不低于预征率的征收率核定征收土地增值税。
三是依据《河南省地方税务局关于调整土地增值税核定征收率有关问题的公告》第一条规定，房地产开发企业以及非房地产开发企业擅自销毁账簿或账目混乱，造成收入、扣除项目无法准确计算的，按核定征收率10%征收土地增值税。
A公司因会计档案缺失，导致扣除项目金额无法计算，土地增值额无法确定，无法用查账方式计算土地增值税，B银行可依据上述法律法规之规定，就土地增值税的计算缴纳向主管税务机关申请核定征收。则A公司应交土地增值税=2 000×10%=200（万元）。
同一笔转让收入，B银行按照核定征收方式计算应交土地增值税200万元，主管税务机关按照“查账方式”计算应交土地增值税1 000.50万元，相差800.50万元，税负增加了4倍，但笔者认为B银行的观点更符合事实和征收土地增值税的文件精神。
（四）企业所得税如何计算
如果按照税务机关认定的办法，用“查账方式”计算企业所得税，则应纳税所得额=2 000-110-1 000.50=889.50（万元），应交企业所得税=889.50×25%=222.38（万元）。
B银行则认为应核定征收企业所得税，其理由如下：
一是依据《税收征收管理法》第三十五条第四款规定，满足核定征收的基本条件。
二是2008年开始施行的《企业所得税核定征收办法（试行）》规定，纳税人虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的，核定征收企业所得税；能正确核算（查实）收入总额，但不能正确核算（查实）成本费用总额的，核定其应税所得率；采用应税所得率方式核定征收企业所得税的，应纳所得税额=应纳税所得额×适用税率，应纳税所得额=应税收入额×应税所得率；适用其他行业10% ~ 30%的应税所得率。考虑到这块土地增值幅度较大，假设按照最高应税所得率核定征收，则此笔土地转让收入应缴企业所得税=2 000×30%×25%=150（万元）。
同一笔转让收入，B银行按照核定征收方式计算应交企业所得税150万元，主管税务机关按照“查账方式”计算应交企业所得税222.38万元，相差72.38万元，税负增加了48%。
笔者认同税务机关将转让收入并入应纳税所得额缴纳企业所得税的观点，但不认同其计算结果。《企业所得税法》及其实施条例规定，企业每一纳税年度的收入总额，是指企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，包括销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息、红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入和其他收入。其他收入包括企业资产溢余收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。
对B银行而言，其主要收入是利息收入、手续费收入和中间业务收入，按照查账征收方式计算缴纳企业所得税，这笔土地转让收入是承担A公司债权债务的其他收入，应与其主要收入一并计入B银行的收入总额，计算缴纳企业所得税，不能一部分收入选择查账征收，另外一部分收入选择核定征收，要么查账征收，要么核定征收，两者只能选其一。当然，该笔转让收入依法缴纳的营业税金及附加和土地增值税可作为支出项目从中扣除。
三、结论与建议
      通过上述分析，笔者认为这笔土地转让收入主要应缴纳营业税金及附加、土地增值税和企业所得税，营业税的计税依据是土地转让收入，税率是5.5%；土地增值税应实行核定征收，其计税依据是土地转让收入，适用10%的核定征收率；企业所得税的计税依据是土地转让收入扣除缴纳的营业税金及附加和土地增值税的差额，税率是25%。
因此， B银行应缴纳的营业税金及附加110万元，土地增值税200万元，企业所得税=（2 000-110-200）×25%=422.50（万元），共计732.50万元，税负率37%，税后净利和现金净流量1 267.50万元，营业净利率63%。
不管是《税收征收管理法》对核定征收适用条件的规定，还是《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发［2006］187号）、《土地增值税清算管理规程》和《企业所得税核定征收办法（试行）》等对核定征收适用条件的规定，均强调纳税人未能准确确定计税依据、未能正确申报、未能如实申报等主观原因，但对纳税人收入金额确定，因会计档案被盗、火灾、地震等客观原因灭失，导致无法确定成本费用或扣除金额的情况并未明确，建议国家相关部门出台法规补充完善这些内容。
主要参考文献
      1. 税收征收管理法.中华人民共和国主席令第四十九号，2001-04-28
      2. 财政部.企业会计准则2006.北京：经济科学出版社，2006将4万平方米建成职工住房，按照当时的房改政策，全部出售给职工，土地成本一并转销。A公司完成历史使命后，正好赶上银行股份制改造，要求撤销、关闭、转让所办经济实体，于是公司聘请会计师事务所出具清算报告，在2003年底注销了税务和工商登记。主管税务机关同意注销税务登记申请审批表显示该公司税款已结清。
会计师事务所出具清算报告列示：A公司资产总计200万元，其中货币资金1万元；其他应收款99万元；存货10万元，为公司办公用品摊销余额；长期投资90万元，为1995年6月与郑州某公司联合经营投资；没有负债；净资产200万元，其中注册资本500万元，未分配利润－300万元。
B银行提供的文件显示，已成立清算组，注销该公司税务