【作　　者】
戴华江 孙智聪

【作者单位】
（淮海工学院商学院 江苏连云港 222005）

【摘　　要】

      【摘要】本文从银行承兑汇票和商业承兑汇票两个方面详细探讨了应收票据贴现业务账务处理，认为应在银行承兑汇票下增加“财务费用”的二级科目和在商业承兑汇票下增加“短期借款”的二级科目，以明确反映经济业务的实际情况。
【关键词】银行承兑汇票   商业承兑汇票   贴现   利息

      根据现行企业会计准则的规定，应收票据属于金融资产，应收票据贴现属于金融资产转移。《企业会计准则第23号——金融资产转移》（CAS23）规定，金融资产整体转移满足终止确认条件的，应当终止确认该金融资产。企业持有不同类型的商业票据贴现，其所有权上的风险和报酬是否转移给转入方是不同的。在我国,商业银行是国有或国有控股，破产倒闭风险微乎其微，所以银行承兑汇票被视为不带追索权的商业汇票。而商业承兑汇票贴现，企业并未转嫁票据到期不能收回票据的风险，贴现企业因背书而在法律上负有连带偿还责任。企业所承担的这种连带偿还责任，是企业的一种或有负债，该负债直至贴现银行收到票据款后方可解除。在我国，商业承兑汇票贴现是一种典型的带追索权的票据贴现业务。下面笔者从带息银行承兑汇票贴现和带息商业承兑汇票贴现两方面探讨带息应收票据的贴现核算。
一、带息银行承兑汇票贴现核算
在企业会计准则及应用指南中均未对应收票据贴现业务账务处理作出具体的规定，根据2000年的《企业会计制度》，企业持未到期的带息应收票据向银行贴现，按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，按应收票据的账面余额，贷记“应收票据”，按其差额，借记或贷记“财务费用”科目。
例1：甲企业于2012年2月10日将持有的承兑日为1月31日、期限为90天、面值为50 000元、利率为9.6%、到期日为5月1日的银行承兑汇票向银行申请贴现，银行的贴现利率为7.2%，该票据已计提利息200元。
计算票据的到期利息：50 000×9.6%×90÷360=1 200（元）。计算票据到期值：50 000+1 200=51 200（元）。贴现利息：51 200×7.2%×80÷360=819.2（元）。贴现金额：51 200-819.2=50 380.8（元）。
账务处理：借：银行存款50 380.8；　　贷：应收票据50 200，财务费用180.8。
例1中银行承兑汇票贴现之后，由于贴现利息的存在，得到的银行存款应该低于票面价值，但是银行承兑汇票本身是带息商业汇票，存在利息收入，并且利息收入高于汇票贴现利息，所以贴现后得到的银行存款高于票面价值，“应收票据”与“银行存款”的差额，记入贷方“财务费用”。如果利息收入低于汇票贴现利息，贴现后得到的银行存款依然低于票面价值，“应收票据”与“银行存款”的差额，应记入借方“财务费用”。
上述例题中存在以下两个问题：①票据的到期利息为1 200元，已经计提200元，剩余1 000元，汇票贴现利息支出为819.2元。上述账务处理只体现了票据的到期利息和汇票的贴现利息支出两者之差180.8元（1 000-819.2），并没有反映二者的具体金额。②会计信息不够明晰。商业汇票利息收入和贴现利息支出对冲后入账，不能真实反映企业所持汇票的利息收入以及企业在贴现时所发生的费用损失，不够明晰。
赵海鹰（2010）认为商业汇票本身价值既包括面值也包括利息收入，商业汇票贴现对于企业而言，实际是一种折价销售，这种折价就是贴现利息支出。为了能够真实反映企业的收入、费用和损失，不能将商业汇票利息收入和贴现利息支出对冲后入账，他认为汇票贴现利息应记入“营业外支出”。
      笔者认为，汇票贴现利息仍应记入“财务费用”。根据财务费用的定义，企业发生的财务费用，虽为取得营业收入而发生，但与营业收入的实现没有明显的因果关系，不宜将它计入生产经营成本，只能作为期间费用，按实际发生额确认，计入当期损益。
      《企业会计制度》第一百零四条（三）中也提到：财务费用，是指企业为筹集生产经营所需资金等而发生的费用，包括应当作为期间费用的利息支出（减利息收入）、汇兑损失（减汇兑收益）以及相关的手续费等，贴现作为一种融资活动，贴现利息支出仍应记入“财务费用”。笔者认为，为了能够明确汇票贴现利息支出和利息收入，需要在“财务费用”下设置两个二级明细科目：“财务费用——贴现利息支出”和“财务费用——利息收入”。
由此，例1应编制如下会计分录：　借：银行存款50 380.8，财务费用——贴现利息支出819.2；贷：应收票据50 200，财务费用——利息收入1 000。以上会计分录，既体现了银行承兑汇票利息收入，又体现了贴现利息，能很好地反映经济业务的实际情况，而且不会增加实际工作量。
二、带息商业承兑汇票贴现核算
由于商业承兑汇票用于贴现的应收债权相关的风险和报酬并没有发生实质性转移，所以企业在销售商品、提供劳务以后，已取得的应收账款等应收债权向银行等金融机构申请贴现时，申请贴现的企业应按照以应收债权为质押取得借款的规定进行会计处理。如企业与银行等金融机构签订的协议中规定，在贴现的应收债权到期，债务人未按期偿还时，申请贴现的企业负有向银行等金融机构还款的责任。根据实质重于形式的原则，该类协议从实质上看，与所贴现应收债权有关的风险和报酬并未转移，应收债权可能产生的风险仍由申请贴现的企业承担，属于以应收债权为质押取得的借款。企业以应收债权取得质押借款时，应按实际收到的款项，借记“银行存款”科目，按实际支付的手续费，借记“财务费用”科目，按银行贷款本金，贷记“短期借款”等科目。
例2：假设上述例1中企业持有的是商业承兑汇票，其他条件不变，相关处理如下：
贴现时，借：银行存款50 380.8，财务费用819.2；贷：短期借款51 200。票据到期，付款人支付了款项：借：短期借款51 200；贷：应收票据50 200，财务费用1 000。或者票据到期，付款人未支付款项：借：应收账款50 200；贷：应收票据50 200。
若银行从本企业的账户上扣除了款项，则：借：短期借款51 200；贷：银行存款51 200。
带息商业承兑汇票贴现由于附追索权，主要风险还没转移，应通过“短期借款”核算。但是，例2中贴现时“短期借款”的金额为51 200元，为了分清汇票账面余额和利息收入的实际金额，所以在“短期借款”下设置两个二级明细科目：“短期借款——汇票账面余额”和“短期借款——利息收入”，如果票据到期，付款人支付款项，则相互冲销这两个二级科目。如付款人未付款，借“应收账款”，贷“应收票据”。例2中，“财务费用”仍然没有清楚表示票据的到期利息和贴现利息支出，所以依然沿用银行承兑汇票中在“财务费用”下增加的两个二级科目，以明确反映经济业务的实质。
贴现时，借：银行存款50 380.8，财务费用——贴现利息支出819.2；贷：短期借款——汇票账面余额50 200，短期借款——利息收入1 000。
票据到期：①若付款人支付了款项：借：短期借款——汇票账面余额50 200，短期借款——利息收入1 000；贷：应收票据50 200，财务费用——利息收入1 000。②若付款人未支付款项：借：应收账款50 200；贷：应收票据50 200。若银行从本企业的账户上扣除了款项：借：短期借款——汇票账面余额50 200，短期借款——利息收入1 000；贷：银行存款51 200。
通过上述变化，可以保证商业汇票利息收入和贴现利息支出的分开入账，避免了会计信息使用者的误解，确保了企业财务信息的准确，体现了会计信息的明晰性和真实性。
主要参考文献
赵海鹰.商业汇票贴现账务处理之我见.财会月刊，2010；7