【作　　者】
常京萍1,2 刘小东3 郭淑娟2

【作者单位】
（1.中国矿业大学管理学院 江苏徐州 221116 2.太原理工大学经济管理学院 太原 030024 3.潍柴动力股份有限公司 山东潍坊 261061）

【摘　　要】

      【摘要】本文以中注协2011年发布的《上市公司年报审计监管工作规程》为依据，研究上市公司2011年年报审计师变更行为。首先分析了2011年的各板块审计师变更比率，然后从前后任审计师的变更报备、审计师变更日期、报备披露的审计师变更原因以及审计费用披露与变化角度进行分析，总结出审计师变更行为特征并进行原因分析，最后从监管部门、会计师事务所和上市公司方面提出规范变更行为的建议。
【关键词】审计师变更   变更报备   变更日期   变更原因   审计费用

      上市公司审计师变更行为历来是证券监管部门的监管重点，意在监控审计市场的不正当竞争，提高审计质量。2011年《上市公司年报审计监管工作规程》（会协［2011］52号）第二十三条规定：“上市公司变更年报审计机构的，前后任会计师事务所应当在变更发生之日起5个工作日内，将相关情况报中注协和会计师事务所所在地省级协会备案。”该监管措施的实施为研究上市公司审计师变更行为的黑箱提供了契机。本文利用中注协网站《2011上市公司年报审计快报》公布的上市公司变更报备信息，从全新视角分析审计师变更行为特点，并提出了规范建议。
一、2011年度审计师变更概况
1. 总体情况。本文以2011年度沪深两市发生了审计师变更行为的上市公司为研究样本，不包括因合并分立而更名的名义变更。2011年沪市主板、深市主板、中小板、创业板的审计师变更情况如表1所示。

      2011年度审计师变更的上市公司共计181家，占年报披露公司总数的7.66%。从变更比例看，深市主板显著高于其他板块，高达11.15%。国外成熟资本市场的审计师变更比例约为3% ~ 4%。由此可见，我国的审计师变更行为比较频繁，审计市场具有不稳定性。
2. 前后任审计师的变更报备分析。会计师事务所及时准确报备有利于监管机构监管审计师变更行为，同时也反映了上市公司变更行为比较规范。2011年上市公司的前后任审计师变更的报备情况如表2所示。分析表2可知，会计师事务所报备工作不容乐观。前任审计师已报备与未报备的数量基本持平。后任审计师不报备的高达70%。

3. 审计师变更日期分析。审计师变更后，晚变更公司盈利可信度的下降程度显著大于早变更的公司。因此，审计师变更的时间显著影响投资者评价。本文将变更日期的早晚情况分为三类，变更日期为2011年10月以前的属于变更较早，变更日期为2011年11月到12月的属于变更较晚，变更日期为2012年1月到5月的属于变更很晚。
      表3反映了181家上市公司的审计师变更日期的披露与早晚情况。181家变更公司中只有44%属于变更日期较早的，其余的都属于较晚、很晚甚至不披露的公司。该数据说明有计划的审计师变更不到一半，计划性不强的变更中可能隐含审计师变更的不合理。4. 报备披露的审计师变更原因分析。本文将变更原因分为上市公司原因、审计师原因、外部监管原因三类。2011年有3家变更审计师的上市公司没有披露变更原因，其余178家报备披露的审计师变更原因如表4所示。

由表4可知，65%变更是由上市公司引起，由审计师原因引起变更的是由外部监管原因引起变更的2倍。从上市公司原因分析，前任会计师事务所聘期已满、时间安排或地域原因、控股股东或实际控制人统一委派审计师、重组方重新选聘会计师事务所以及重新招标的原因占到该分类的95%，上市公司居于审计师变更的主导地位。从审计师原因分析，主要审计人员整体加入后任会计师事务所的原因占到分类比例的60%，说明目前审计市场中审计客户与审计人员个人联系比较紧密。从外部监管原因分析，服务年限较长的原因占到该分类的84%，说明目前监管原因导致变更的主要是审计任期监管。
      5. 审计费用披露与变化分析。2001年12月24日，证监会颁布了《公开发行证券公司信息披露规范问答第6号——支付会计师事务所报酬及其披露》，首次要求上市公司在年报中披露审计费用。由表5可知，2011年审计师变更的公司中有22家未披露审计费用，这些公司在2010年有29家未披露，说明不披露审计费用的公司数量正随着监管力度的不断加大而减少，但是不披露审计费用的公司数量仍然比较多。

国内的会计师事务所现行议价能力普遍较低，在审计定价时，一般无法充分考虑审计工作的复杂性和客户的经营风险。而审计费用太低又隐含着审计质量较低的问题，因此审计费用变化应当引起关注，尤其是ST公司。

由表6可知，从变更公司2011年披露审计费用的159家公司总体看，2010年未披露审计费用的公司数量比例约为5%，审计费用不变的公司超过一半，审计费用上升的比例接近30%，审计费用下降的比例接近10%。由此可见，大部分公司审计师变更后审计费用选择不变，可能是由于上市公司对审计费用变更十分谨慎，不愿因此受到监管部门关注。
从ST公司角度看，2010年未披露审计费用和审计费用下降的公司比例显著高于变更公司总体比例。审计费用不变的比例约为50%，与总体比例相当。由此可见，ST公司的审计费用披露情况不理想，审计费用下降比较明显。
二、2011年审计师变更行为特征及原因分析
1． 前后任审计师变更报备比例不高。由表2可知，前任审计师变更报备比例接近50%，后任审计师不报备的比例高达70%。原因是目前我国审计市场主要为买方市场，审计师变更发起方通常为上市公司。这里将审计师变更分为计划变更和临时变更。计划变更的上市公司能够及时确定后任审计师，并通知前任审计师，前后任审计师就能及时报备。临时变更的上市公司，则可能在审计中由于审计意见分歧被迫变更，前后任审计师报备就只能在2012年进行。而寻找后任审计师需要时间，因此后任审计师未报备的比例相当高。
2． 审计师变更日期普遍较晚甚至不披露。审计师变更日期的早晚一定程度上可以表明审计师变更的计划性。有计划的审计师变更通常较早，前后任审计师可以有充足的时间沟通，后任审计师能够充分了解新客户，以保证审计质量。披露变更日期较晚的公司，则可能存在审计质量较低的因素。
3． 审计师处于变更的被动地位。审计师变更的主要原因是由上市公司自身引起，因此属于自愿变更。审计市场属于服务类产品市场。目前我国审计市场已基本具备垄断竞争市场特征，国际四大的市场集中度逐年提高，前十大会计师事务所占的市场份额2009年已经达到 66.1%，但是仍然有大量的中小型会计师事务所存在，不同于美国的寡头垄断审计市场结构。这样为上市公司变更审计师提供了便利，购买审计意见更容易达到目的。
4． 审计客户与主要审计人员联系紧密。由前述审计师原因引起的变更分析可知，有31起变更是由主要审计人员离开会计师事务所引起（见表4）。其中主要审计人员离职引起的变更有2起，属于被动变更审计人员。选择变更审计人员和审计师的有3起，选择跟随原审计人员变更审计师的有26起。当然也存在主要审计人员变更，但上市公司不变更审计师的现象。这里选择跟随原审计人员变更会计师事务所的比例很高，从侧面反映出这些公司与主要审计人员的关系更加紧密。这样对上市公司来说，可以降低审计成本，便于与主要审计人员沟通，但是审计质量可能较低。同时也反映了会计师事务所的业务联系与主要审计人员相关，业务管理较松散。
5． 部分公司不披露审计费用。由前述分析可知，有12%的变更公司未披露审计费用（见表5），这7家公司中有4家属于ST公司。不愿披露审计费用的公司可能是为了规避监管。审计费用与去年相比持平、提高或者降低的选择对于变更公司都很敏感，如果监管部门检查审计收费发现披露虚假信息，将受到严厉制裁，索性选择不披露。因此，不披露审计费用的公司存在审计收费不合理的可能性较大。
6． 审计收费不变公司的审计质量有下降可能。由表6可知，56.6%的公司保持审计费用不变。但是我国2011 ~ 2012年经历了比较严重的通货膨胀，以人力资本为主的审计服务收费也应当有所提高，因此审计费用不变不够合理。从上市公司角度看，由于审计收费高低代表着不同的经济含义，上市公司对于审计费用的变化十分敏感。另外，一定规模的审计师代表一定的审计质量，审计师不变的前提下，提高审计收费不会给公司带来额外收益，因此上市公司不愿变更审计费用。从会计师事务所角度看，提高审计收费可能会遭到上市公司拒绝，甚至丢失客户，只能保持原有水平。同时，由于审计服务与实体产品生产相比，审计过程和质量都不具有较强的可观察性，因此会计师事务所只能选择减少必要审计程序来节约审计成本，以维持其收益，审计质量可能下降。
三、规范审计师变更行为的建议
1. 监管部门方面。①审计质量检查重点关注问题公司。2012年开始实施的审计师变更报备制度是以往年报中披露变更原因制度的有益补充。通过前后任报备变更原因、披露变更日期可以发现可能存在变更问题的上市公司，可以有效遏制不合理审计师变更。通过前述分析可知，前任审计师、后任审计师不报备变更的、审计师变更日期较晚甚至不披露的、跟随原审计人员变更审计师的公司都属于需要重点关注的公司。中注协在会计师事务所年报审计质量检查中应将以上公司确定为审查重点，对其变更要与前后任审计师面谈，了解真实变更原因、变更日期，查阅审计工作底稿。②加强审计费用监管。审计费用披露方面，对于未披露审计费用的公司及其审计师要重点检查，查明其审计收费是否存在太高或太低问题，督促其以后如实披露。对于2011年年报审计费用不变的公司，应当主要核实审计收费与其他服务收费的合理性，检查收费单据，查验审计人员委派、审计工作量、审计质量是否有降低迹象。会计师事务所方面，应当加强会计师事务所财务审计监督，以多种方式使会计师事务所收费、收入实现公开透明化，便于外界监督。
2. 会计师事务所方面。①增进与审计客户的联系。审计服务属于人力资本密集型服务，主要审计人员的行业专长知识积累与其审计客户密切相关。许多情况下为了提高审计效率和质量，对于同一客户通常指派以前一直为其审计的主要审计团队进行审计。会计师事务所与客户的联系逐渐靠其维持，因此屡屡出现主要审计人员团队加入其他会计师事务所后带走客户的情况。会计师事务所可以互换相同行业审计团队，使客户有机会接触其他审计团队，并对以前的审计工作形成监督，形成内部质量监督系统。平常建立与客户的沟通制度，审计开始前、结束后都要由客户服务部门联系询问情况，及时听取客户的诉求以改善审计服务，使客户与会计师事务所建立紧密联系。②积极报备审计师变更。审计师变更报备信息是监管部门发现非正常变更的依据，发生变更的会计师事务所应当尽量及时准确报备已经确认的审计师变更，配合报备监管。否则，被监管部门确认为质量监控重点对象后，会降低会计师事务所声誉。会计师事务所可以指定客户服务部，及时了解客户意见、聘用审计师计划以及变更原因，在不丧失独立性的前提下，尽量留住客户，及时预见审计师变更，第一时间确认审计师变更事项，及时报备。
3. 上市公司方面。①做好审计师变更计划工作。有计划地变更审计师有利于后任审计师提高审计质量，同时也有利于前任审计师合理安排审计资源，及时报备变更信息。上市公司内部应当及早确定是否变更审计师，并依据自身条件确认后任审计师的规模、声誉和收费事宜，选聘一个适合当前发展的审计师。②减少审计师变更的不规范行为。根据信息不对称理论，上市公司审计师变更向外界传递了重要信息，审计师变更属于监管重点，公司更应该保持谨慎。上市公司应当减少诸如主要审计团队加入后任会计师事务所等原因的变更，及早确定变更日期，与前后任审计师进行充分沟通，确定合理的审计费用，披露审计费用信息。
主要参考文献
1. 张鸣，田野，陈全.审计师变更、时机选择与投资者评价.财经研究，2012；3
2. 杨和雄. A股上市公司审计意见购买研究.审计与经济研究，2009；1
3. 陈艳萍.我国审计市场竞争态势：完全竞争还是垄断竞争.会计研究，2011；6