【作　　者】
胡贵安（博士） 史慧明 谭 健

【作者单位】
（南京市审计局 南京 210008）

【摘　　要】

      【摘要】随着我国经济转型步伐的加快，社保审计制度早晚会发生变革。社保审计的变革是全方位、多层次的，既包括社保审计的理念、目标、职责、重点等“形而上”认识层面的更新，也包括“形而下”操作层面的重构。即构建以绩效审计为主的社保审计模式、以审计调查为主的社保审计方式、以跟踪审计为主的社保审计方法、以信息系统为主的社保计算机审计技术，以此形成经济转型时期社保审计变革的基本框架。
【关键词】经济转型   经济发展方式   社会保障审计

      经济转型，是指一个国家或地区经济体制的更新、经济发展方式的转变、经济结构的提升、支柱产业的替换以及国民经济结构发生的一个由量变到质变的过程。随着经济转型步伐的加快，社会阶层结构正发生深刻变化，利益调整冲突不断加剧，社会保障已日益成为科学发展与社会和谐的“安全网”与“减震器”。对审计机关来说，应当主动应对经济转型尤其是“十二五”时期经济发展方式转变及社保工作的新形势、新挑战，围绕以改善民生为重点的社会建设，实现社保审计的变革，以进一步发挥审计的“免疫系统”功能。
一、经济转型与社会保障审计的交互作用
特定历史阶段的经济发展制约着特定时期的审计发展，探讨我国当前社保审计的变革，必须将其放在经济转型的宏观背景下，放在经济转型与社保审计制度交互作用的关系中加以研究。 
1. 经济转型倒逼社保审计制度发生变革。
（1）经济转型为社保审计工作注入了新的活力。经济转型提高了社保审计的地位，拓展了社保审计范围，为社保审计工作注入了新的活力。主要表现为：①经济转型步伐加快所引发的社会矛盾不断增多，客观上要求中央在社会保险、社会福利、社会救助以及住房保障等方面的各项利民惠民的措施真正落到实处，从而强化社保审计的监督作用，提高社保审计在行政监督体系以及国家审计体系中的地位。②经济转型步伐的加快要求大幅减少第一产业人口数量、提高第三产业发展水平，快速推动的城镇化进程将越来越多的农村劳动力解放出来成为城镇居民，不仅扩大了财政安排的城镇就业专项资金种类及规模，还在城镇形成了居民养老保险、居民医疗保险等新型社保制度。同时在农村也形成了新型农村社会养老保险（以下简称“新农保”）、新型农村合作医疗保险（以下简称“新农合”）、农村低保、农村社会救助、被征地农民养老保险、农民工养老保险等新型社保制度，从而拓展了社保审计事项与调查范围。③经济转型步伐的加快客观上拉大了劳动者之间的收入差距，易于出现两极分化现象。国家为此制定了对老人、妇女、儿童以及“五保户”、残疾智障等弱势群体的特殊保护制度，相关资金的管理使用以及制度政策的执行情况都将纳入社保审计的范围。
（2）经济转型为社保审计工作提出了新的挑战。经济转型是经济体制、发展方式、结构等由量变到质变的过程，也是一个重组与创新原有社保审计制度的过程。随着经济转型步伐的加快，以改善民生为重点的社会建设进程也随之加快，社会保障领域呈现出“三个新型”的特点：一是新农保、新农合等新型社保政策不断涌现；二是基本养老保险转移接续等新型社保业务不断增加；三是汶川地震后包括民间慈善团体在内的非政府组织（NGO）等新型社会组织蓬勃发展。在这样的形势下，无论是从社保资金规模总量还是从社保业务专业化程度来看，社保审计工作所面临的挑战与压力与日俱增。可以说，原有社保审计的理念、目标、方式、方法等诸多方面都需要我们重新认识并逐步加以变革。
2. 社保审计创新推动经济转型的进程。
（1）社保审计发展促进国民消费需求的释放。由美国“次贷危机”引发的国际金融危机尚未结束，欧洲主权债务危机风云再起，我国经济发展尤其是出口的增长所受到的负面影响越来越大。以往过分依靠投资和出口，而未真正形成消费、投资、出口三者共同拉动经济增长的弱点日益显现。而要实现当前主要依靠投资与出口为主的经济发展模式向消费驱动型模式转变，必须使国民具有包括养老保险在内的稳定社会保障的安全预期。通过强化社保审计，可促进国家出台的各项社保惠民政策真正落到实处，从而最大限度地降低国民对未来生活的风险预期，提升他们尤其是具有极大消费潜力但又缺乏充分社保的8亿农民的消费信心，切实发挥消费对经济发展的促进作用，实现经济发展方式的转变与经济转型。（2）社保审计发展缓解经济转型所引发的矛盾和冲突。社会保障是社会稳定的重要防线，没有社会的稳定，经济转型就是一句空话。我国的社保审计是随着近年来社保制度的不断变迁而得以丰富、完善与发展的。国家近年来建立健全社保制度，切实保障和改善了民生，维护了社会稳定，但仍然在制度“碎片化”等方面存在一些亟待解决的矛盾和问题，在较大程度上制约了当前社保审计整体水平的提升。然而，“十二五”规划纲要已明确提出加快建立健全覆盖城乡居民社保体系的宏伟目标，《社会保险法》的颁布实施更是为该体系的最终建立扫除了部分法律障碍。可以说，社保工作正面临着前所未有的发展机遇，社保审计也应顺应社保工作发展的新形势，及时实现自身的变革，通过促进社保制度完善、促进国家惠民政策的贯彻落实，从而有效缓解经济转型过程中所引发的各种矛盾和冲突。
综上所述，从社保及其审计制度属于上层建筑层面而经济转型属于经济基础层面的角度上说，经济转型早晚会倒逼社保审计制度发生变革。社保审计制度又反作用于经济转型，既可因适时变革而推动经济转型进程，也可因绝不变革而阻碍经济转型进程。而在这个过程中，社保制度可以说是社保审计制度与经济转型发挥交互作用的桥梁与纽带。就经济转型倒逼社保审计制度发生变革而言，经济转型背景下社保审计的变革是全方位、多层次的，既包括“形而上”认识层面的更新，也包括“形而下”操作层面的重构，以此形成社保审计变革的基本框架。
二、社会保障审计“形而上”认识层面的更新
马克思主义认为，思想是行动的先导，而认识是前进的动力。随着近年来经济转型与社会转轨步伐的加快，科学发展、改善民生、依法治国、民主理财等新的执政理念，以及“免疫系统”、绩效评价等新的审计观念，有力地提升了大家对社保审计工作的理念、目标、职责及重点等方面的认识。
1. 创新社保审计理念：“以民为本”、“执审为民”。
（1）社保审计相关法律法规的制定体现“以民为本”的理念。作为社保审计的重要评价依据与标准，2011年7月1日正式施行的《社会保险法》的一个重要立法原则就是“使人民群众共享改革发展的成果”，在具体制度的设计上充分体现“以民为本”的理念。一是将城乡各类劳动者和居民分别纳入相应的社会保险制度。二是改变过去累计缴费不足15年而无法领取养老金的做法，规定可继续缴费至满15年而按月领取养老金，也可转入其他险种而享受相应的养老保险待遇（第16条）。三是规定基本医疗保险费用由保险经办机构与医疗单位直接结算（第29条），减轻参保百姓垫付医疗押金的负担，也减少报销程序复杂的麻烦。四是规定失业人员领取失业保险金期间，由失业保险基金替其缴纳职工医保而享受医保待遇（第48条）。五是规定了各类政府补贴制度，如基本养老保险、新农保、城镇居民医保资金筹集的补贴以及社保基金支付不足时的补贴。
（2）社保审计的计划、实施等具体环节体现“执审为民”的理念。首先，在审计计划阶段，注重发挥计划的“龙头”作用，通过媒体公开项目清单、邀请市民现场参与讨论等多种渠道，开展社保审计项目计划公开征求意见活动，促使社保项目更加贴近民生工作的热点、难点、焦点、盲点，提高社保审计的公开性与透明度。其次，在审计实施阶段，通过公开举报电话、走访被审计单位基层员工等多种形式，最大限度地倾听民声、收集民意。最后，在审计公告阶段，注重发挥公告在“审计与社会公众之间的桥梁与纽带”作用（胡贵安，2010），做到所有涉及民生的重大社保审计项目结果全部向社会公开，增强社保资金使用的透明度，提升社保审计的公信力。
2. 明确审计首要目标：促进社保体制与制度的完善。刘家义审计长提出，审计发挥的是预防、揭示和抵御经济社会运行中的障碍、矛盾和风险的“免疫系统”功能。在该理论指导下，社保审计工作要更加注重从体制、机制与制度层面分析、反映与揭露问题，而不仅拘泥于某项资金（资产）在某个具体方面的管理、使用及运营的不合法、不规范。笔者认为，之所以将促进社保体制与制度的完善作为社保审计首要目标，主要是由我国社保体制与制度的现状决定的。
我国的“社保审计是在社保体制和制度建设很不完善的情况下开展的审计，这是有别于其他审计的地方”（李建新，2011）。由于我国现代社保制度建立时间不长，其体制运行与制度设计中尚存在不少问题与矛盾，主要包括：①从管理体制的角度看。在现行的社保体制下，基金管理因存在部门机构重叠、统筹层级较低、预算编制欠缺或弱化等现象，而存在一定的安全隐患。例如，城镇职工基本医疗保险基金目前主要由人力资源与社保部门负责支配，而新型农村合作医疗保险基金则主要由卫生部门负责支配，且部分地区至今仍未将包括医保基金在内的社保基金纳入统一的政府预算体系，统筹层级也基本局限在县市层级，加之其他监督制度落实不到位，从而造成挤占挪用社保基金现象时有发生。②从制度设计的角度看。我国现行的社保制度缺乏统一的设计与协调，缺乏整体性、系统性。就养老保险制度而言，除按群体不同可分为机关事业单位、企业职工、城镇居民、新农保及企业年金等基本类型外，各地往往根据特定时期需要设有农民工、计划生育夫妇、失地农民等养老保险，满足当地各类群体的参保意愿。
 3. 界定社保审计范围：构建“大社保审计”新格局。现行审计法规对社保审计的职责范围界定得较为模糊，《审计法》仅在第23条规定：“审计机关对政府部门管理的和其他单位受政府委托管理的社会保障基金、社会捐赠资金以及其他有关基金、资金的财务收支，进行审计监督。”《审计法实施条例》虽然在第21条对其中的“社会保障基金”与“社会捐赠资金”作了细化解释，但对“其他有关基金、资金”的范围，并没有加以明确。此种做法为未来社保审计的发展留出了必要空间，但同时也造成实践中对社保审计职责范围的认识始终无法统一，从而严重制约了社保审计事业的发展。笔者认为，社保审计应当紧密围绕“十二五”规划纲要确立的“健全覆盖城乡居民的社会保障体系”的阶段性目标，顺应经济转型步伐加快及社会保障事业的发展要求，构建以全部社会保障性资金（资产）为主的审计工作机制，明确社保审计范围。至少应当包括：①养老、医疗、工伤、失业与生育等五种社会保险。其中，养老保险与医疗保险应当在“十二五”期间率先做到城乡居民全覆盖。②社会救济，包括城乡居民最低生活保障、农民“五保”供养、生活无着的流浪乞讨人员救助、大学生及下岗工人再就业等。③社会福利，包括老人、妇女、儿童、残疾、智障等特殊群体的保护。④社会优抚，包括对有特殊贡献的军人及其眷属的特殊保护等。⑤受政府委托管理的社会互助资金（资产），包括红十字会、慈善总会等部分非政府组织（NGO）的社会募集资金等。⑥其他相关资金（资产），如公共卫生、住房公积金、保障性住房等。
4. 把握社保审计重点：紧盯社保资金的安全与效益。随着近年来中央保障与改善民生力度的加大，社保资金的规模与总量不断扩大，增速也明显加快。2010年全国社会保障和就业支出9 130.6亿元，比上年增长20%，占全国财政支出的10.2%。毫无疑问，在当前社保体制与制度不完善、基金运作违规大案时有发生的特殊时期，保障社保资金安全运行，应当成为资金监督管理部门工作的重中之重。况且，以资金安全运行为主线开展监督，审计机关的相对优势十分明显，其原因主要包括：①审计机关是会计、审计、财务等专业人才较为集中的部门，具备资金监督的知识优势；②审计机关成立伊始，即以对财政收支或财务收支的真实性、合法性监督为主旨，在技术、方法等方面积累了丰富的资金监督经验；③审计机关可灵活运用日常审计或审计调查、经济责任审计、专案审计等多种形式，展开对资金安全运行的综合监督。
随着近年来社保资金“高压线”观念的逐渐形成，故意的违纪违规问题在逐年减少，且社保资金在具有事关民生的重要性同时，还具有事关未来的特殊性。为了抵消近年较高的通货膨胀率的不利影响，社保基金的保值增值问题值得我们重点关注。据统计，全国五项社保基金的年平均收益率不到2%（余效明，2008）。因此，在当前和未来很长一段时间内，重点关注包括养老保险基金在内的社保资金运行效益，将越来越成为社保审计的工作重点之一。
三、社会保障审计“形而下”操作层面的重构
经济转型背景下社保审计“形而上”认识层面的更新，夯实了社保审计变革的认识论基础。而社保审计在模式、方法、方式及技术等“形而下”操作层面的重构，将为社保审计的变革进程指明方向。
1. 构建以绩效审计为主的社保审计模式。从全球范围来看，当今世界审计处于以绩效审计为中心的现代审计阶段（邢俊芳，2005），美国审计总署绩效审计已占全部审计工作量的90%以上。我国的绩效审计，无论是项目总量还是发展水平，与之相比差距都很大。
笔者认为，实现社保审计的首要目标，客观上要求在真实性、合法性审计的基础上，将绩效审计作为社保审计工作的主流模式，并以此为突破口，大幅提高绩效审计工作量占全部审计工作量的比重。
      如上文所述，当前的社保审计应当针对现行社保体制与制度的不足而开展，而与常规性审计相比，绩效审计在这方面的优势较为明显。
      （1）从经济性方面看。要评价在适当考虑质量的前提下，尽量减少购置或使用资源的成本，主要是考察社保工作运行成本的节约程度，评价其资金或资源是否“花得少”。绩效审计既可像常规性审计一样，主要对某项具体社保资金的节约程度进行评价，也可对整个社保经办机构的运行成本进行全面考量。如审计人员可通过审阅社保经办机构“三定方案”等文件与业务流程测试，审查经办机构在社保基金管理与使用中，是否存在机构重叠、职能交叉、管理重复、体制臃肿，从而造成行政资源浪费的体制弊端。
      （2）从效率性方面看。要评价在资源投入一定的情况下产出最大，或在产出一定时所投入的资源最少，主要是考察社保资金或资源支出所取得的效益程度，评价其资金或资源是否“花得好”。绩效审计既可像常规性审计一样，主要关注社保资金或资源支出的真实性与合法性，也可重点关注已支出的社保资金或资源，其功效发挥没有达到最大化的问题。如审计人员通过计算机信息系统功能测试，发现先期投入巨资研发的社保信息系统，由于存在设计缺陷、管理制度执行不到位等原因，从而造成信息系统现有功能利用率低，以及对社保征缴行为约束力差等问题。
      （3）从效果性方面看。要评价被审计项目的实际效果与其预期效果的关系，主要是考察社保政策执行的预期目标的实现程度，评价资金或资源是否“花得值”。绩效审计既可运用财务管理、会计核算等常规性审计方法，也可采用经济预测、数理统计、社会调查等超常规的方法，对社保政策执行效果进行评价。如在养老保险绩效审计中，审计人员综合运用统计分析等方法，分别从养老金替代率和赡养比例两个角度，衡量企业离退休人员的生活水平是否较退休前有较大幅度下降以及供养负担状况，以评价保险制度的保障水平及其实际效果。
2. 选择以跟踪审计为主的社保审计方法。所谓跟踪审计，是审计人员旨在提高被审计对象的绩效，对被审计对象进行适时评价、持续监督和及时反馈的一种审计模式（白日玲，2009）。事后监督是审计的传统做法，审计人员往往对审计对象某一具体时段关注较多，而忽视其全部过程及审计要素之间的联系。跟踪审计，既可在项目进行时介入审计一次或多次，项目结束时再完整覆盖审计一次，也可从项目开始直至项目完全结束进行全过程审计。
笔者认为，除社保资金量大以外，社保事项的民生性与社保政策的长期性决定了跟踪审计应当成为社保审计的主要方法。一方面，社保事项多与城乡居民的就业、救助、福利以及生老病死息息相关，事关民生大计与社会稳定。所谓“差之毫厘，谬以千里”，在任何一个时段的任何一个环节上，性质并无严重的错弊所产生的后果往往是严重的，因此，必须进行全过程的审计监督。采用事前介入、事中跟踪的方法，有效避免了事后审计“虽然查出问题，但已既成事实，纠正起来难度较大”这一问题。另一方面，与某个特定阶段设立的临时财政专项资金政策不同，养老保险等社保政策普遍具有长期性。无疑，对社保政策的执行过程进行跟踪检查，对其政策的实施效果进行动态评估，相比于根据某一时点的情况来断然评价被审计对象的“功过成败”，显然更具有科学性与合理性。此外，就社保审计来说，跟踪审计既包括社保审计现场所进行的跟踪调查，也应包括通过网络形式对社保资金的拨付、使用情况进行连续实时的联网监控。
3. 采取以审计调查为主的社保审计方式。《审计法》明确规定，审计机关有权对与国家财政收支有关的特定事项，向有关地方、部门、单位进行专项审计调查（第27条）。从理论上说，专项审计调查是审计和调查的有机结合，是一种集审计和调查优势于一身的审计方式。审计调查不仅具有通常审计的强制性、权威性与独立性优势，还具有社会调查的程序简便、形式多样、方法灵活，以及工作时效性与针对性强等特点。
笔者认为，与其他审计事项相比，社保审计事项越来越具有明显的宏观性、广泛性与复杂性特征，这就决定了专项审计调查应当成为社保审计的主要方式。主要体现为：一是社保审计多涉及民生问题的重要事项，事关经济社会发展全局，而审计调查就是对经济转型中带有全局性、普遍性、倾向性的特定事项进行系统调查了解，并通过综合分析，向有关部门反映情况、揭露问题、提出建议，从而促进体制与制度完善，为党委、政府的宏观决策提供依据。二是社保审计事项涉及社会建设的方方面面，不仅涉及就业、养老、医疗、劳动、住房等政府管理部门，还涉及社会福利、救助、优抚、捐助等民间机构及其他非政府组织。某项特定的审计事项常需要跨部门、跨机构、跨行业的协调配合，审计往往显得力不从心。三是随着经济转型步伐的加快，社会阶层结构正发生深刻变化，利益调整冲突不断加剧，看病难、养老难、住房难、就业难等社会问题在不同地方都不同程度地普遍存在，使得社保审计正逐渐偏离“以资金为主线”的审计方式，转向对某项社会热点问题进行综合、系统、全面的调查，而这是以财政财务收支为主的通常审计所无法顺利完成的。
4. 构建以信息系统为主的社保计算机审计技术。一般认为，信息系统审计（ISA）是一个获取并评价证据，以判断信息系统是否能够保证资产的安全、数据的完整以及有效率地利用组织的资源并有效果地实现组织目标的过程（Ron Weber，1999）。随着社保业务处理的不断数据化、信息化，支撑海量业务数据的社保计算机信息系统的设计与运行越来越具有举足轻重的地位，而信息系统审计在社保计算机审计中也应“首当其冲”。笔者之所以作出这样的判断，其原因是：与国外发达国家相比，我国的社保事业发展改革是以一种试点先行、循序渐进、摸着石头过河的特殊方式进行的，从而决定了我国当前的社保政策及其业务经办工作，必须随着经济社会的飞速发展而频繁地加以调整。与此相适应的是，作为支撑业务经办重要力量的社保计算机信息系统也必须随之不断更新升级，若更新不及时或更新不当，则往往会成为错弊产生的重要原因。如审计实践中发现，全国部分区县社保信息系统自开发投入运行以来，受人力、财力等因素的限制，从未进行整体性升级，程序修补时也未完全遵循原有的设计规则，从而导致系统的逻辑性受到破坏，管理控制功能被削弱，失去了对社保征缴行为的规范和制约。
      另外，我国城乡之间、地区之间、行业之间的社保水平差异大，各地现行社保政策统筹层级普遍较低，不少地方的社保政策仍停留在县级统筹层面。可以说，统筹区多且层级低的现实，导致社保信息系统研发与维护的人力、财力分散，也使得系统功能水平普遍不高，甚至存在较大的安全隐患。
四、结语
新制度经济学“路径依赖”原理告诉我们，惯性的力量会使现行的社保审计沿着原有的方向不断自我强化。因此，必须充分认识到经济转型背景下变革当前社保审计的艰巨性与复杂性。可以说，我国社保审计变革是一项综合的系统工程，它既受制于未来经济转型的速度、深度与广度，也受制于国家整个社保体制与制度的完善；既依赖于各级审计机关尤其是领导干部对变革必要性与紧迫性的统一认识，也与社保审计队伍自身建设的加强与社保审计水平的稳步提高密切相关。
与此同时，我们也应当欣喜地看到，随着国家保障与改善民生力度的逐年加大，随着越来越多的审计机关单独设立社保审计部门，随着社保审计对经济转型的重要促进作用逐渐为越来越多的人所认同，社保审计变革的号角实际已悄然吹响。所谓“凤凰涅槃，浴火重生”，变革后的社保审计必将为我国经济社会的科学发展做出更为积极的贡献。
【注】本文系2011年教育部人文社会科学规划基金项目“我国重大工程项目建设社会稳定风险预警机制研究”的阶段性成果。
主要参考文献
1. 文硕.世界审计史.北京：企业管理出版社，1997
2. 胡贵安.国家审计权法律配置的模式选择.北京：中国时代经济出版社，2010
3. 李建新.社保审计服务于加快转变经济发展方式的若干思考.审计研究，2011；4
4. 余效明.审计署：关注社保绩效审计.证券时报，2008-11-07
5. 邢俊芳.效益审计中国模式探索.北京：中国财政经济出版社，2005
6. 白日玲.审计机关强化跟踪审计的若干思考.审计研究，2009；6