【作　　者】
赵振智 蔡静静

【作者单位】
中国石油大学（华东）经济管理学院

【摘　　要】
一、售后回购概述
      售后回购，是指销售商品的同时，销售方同意日后再将同样或类似的商品购回的销售方式。在这种方式下，销售方应根据合同或协议条款判断销售商品是否满足收入的确认条件。在大多数情况下，售后回购交易属于融资交易，商品所有权上的主要风险和报酬没有转移，企业不应确认收入；回购价格大于原售价的差额，企业应在回购期间按期计提利息费用，计入财务费用。
我国现行会计准则并没有规定回购价格低于原售价的会计处理方法，笔者认为，准则规定得还不够全面，企业应该视不同的情形对其进行会计处理。笔者在此分为两种情形：①购销双方在合同中规定日后销售方以某一固定的价格的回购；②购销双方在合同中规定回购价格根据回购当日的市场价格来确定。
      售后回购按是否具有回购选择权一般有三种情况：一是无选择权回购，即销售方在销售商品后的一定时间内必须回购；二是销售方有回购选择权；三是购买方有要求销售方回购的选择权。本文仅对第一种情况，也就是无选择权回购情况下的会计处理进行分析。
二、实例分析
1． 销售方以固定价格回购，回购价格低于原售价。笔者认为，如果购销双方在合同中规定日后销售方以某一固定的价格回购，而且回购价格低于原售价，这种情况实质上不仅仅是一项融资业务，还是一项租赁业务，相当于卖方把自己的商品出租给了购买方，卖方应该把回购价低于销售价的部分作为租金收入，并在回购期内分期确认。
例1：甲公司于2011年5月1日采用售后回购的方式向乙公司销售商品，增值税专用发票上标明销售价格为100万元，该商品账面成本为80万元，而且商品已经发出，款项已经收到。售后回购协议同时规定，甲公司应于2011年10月1日将所售商品购回，回购价格定为90万元（不含增值税）。另外，甲、乙公司均为增值税一般纳税人，增值税税率为17%。
      甲公司的会计处理如下：
2011年5月1日甲公司销售商品时：借：银行存款117；贷：其他应付款——应付售后回购款100，应交税费——应交增值税（销项税额）17。借：发出商品——售后回购发出商品80；贷：库存商品——售后回购发出商品80。每月确认租金收入2万元：借：其他应付款——应付售后回购款2；贷：其他业务收入（租金收入）2。
10月1日甲公司回购时：借：其他应付款——应付售后回购款90，应交税费——应交增值税（进项税额）15.3；贷：银行存款105.3。库存商品仍按照原账面价值入账：借：库存商品——售后回购发出商品80；贷：发出商品——售后回购发出商品80。
笔者认为，为区分不同发出商品的用途，应在“发出商品”科目下设置“售后回购发出商品”二级科目；为明确“其他应付款”科目核算的具体内容是什么，应在“其他应付款”科目下设置“应付售后回购款”二级科目。
2． 销售方以市场价格回购，回购价格低于原售价。若回购价格以回购当日的市场价格为基础确定，则表明该商品因增值带来的收益和因贬值而带来的损失均由买方承担，当回购价格低于当时的出售价格时，应视为卖方转移了所售商品的减值风险。笔者认为，根据谨慎性原则，不能高估企业的资产，在回购时应该按照商品的实际成本入库。
例2：接例1，如果回购日所售商品市场价格为90万元，计收增值税15.3万元，其他条件不变。
      甲公司的相关会计处理如下：
2011年5月1日甲公司销售商品时：借：银行存款117；贷：其他应付款——应付售后回购款100，应交税费——应交增值税（销项税额）17。借：发出商品——售后回购发出商品80；贷：库存商品——售后回购发出商品80。
10月1日甲公司回购时：借：其他应付款——应付售后回购款90，应交税费——应交增值税（进项税额）15.3；贷：银行存款105.3。借：其他应付款——应付售后回购款10；贷：发出商品——售后回购发出商品10。回购商品按实际成本验收入库：借：库存商品——售后回购发出商品70；贷：发出商品——售后回购发出商品70。
      应注意的是，不管是销售方以固定价格回购还是以市场价格回购，如果销售日和回购日不在同一个会计报告期间内，虽然所售商品已经不在企业，但其作为企业的资产，企业仍应该在会计期末对其进行减值测试，确实发生减值的应该对其计提减值准备。○