【作 者】
缪仁康（副教授），裴淑红（教授）
【作者单位】
北京城市学院公共管理学部，北京100083
【摘 要】
【摘要】以存货项目财产保险合同纠纷案为例，多角度剖析保险公司到底应不应该赔偿与存货一同损失的增值税问题，从国家立法层面、保险合同层面、实际操作层面提出合理化建议，即完善增值税赔偿的立法、保险公司投保前履行告知义务、保险双方组建精通相关业务的人员团队、保险合同中明确约定增值税赔偿问题，以维护保险双方的合法权益。
【关键词】存货增值税损失；保险赔偿；历史成本；实质重于形式
【中图分类号】F842.6 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2017）34-0079-4
目前，保险公司面临的问题之一就是如何对投保的建筑、设备以及存货等财产的损失进行赔偿，其中存货受损，保险公司到底应不应该赔偿与存货一同损失的增值税，是财产保险责任赔偿面临的一个现实问题。为此，本文以存货项目财产保险合同纠纷案为例，剖析保险公司到底应不应该赔偿与存货一同损失的增值税，并提出合理化建议，以引起国家立法机关、司法机关、保险合同双方对此问题的关注。
一、存货增值税损失保险赔偿问题现状
（一）法律规制的现状
1. 《保险法》关于是否要赔偿增值税损失问题，没有明确规定。依据《保险法》的有关规定，财产保险的基本原则为可保利益原则、最大诚信原则、近因原则和损失补偿原则，其中损失补偿原则是核心原则。损失补偿原则是指在财产保险中，当保险事故发生导致被保险人遭受经济损失时，保险公司给予被保险人经济损失赔偿，使其恢复到遭受保险事故前的经济状况。《保险法》中所说的财产损失，到底包不包含增值税损失？理论上，保险公司赔偿被保险人经济损失后，应当使其恢复到遭受保险事故前的经济状况，而要想取得该项财产，就必须先支付增值税，即财产损失应当包含增值税损失；但实务中，保险公司在赔偿时往往诠释为财产损失不包含增值税损失。目前，《保险法》没有明确规定存货等财产受损是否要赔偿增值税损失，法律规定不够细化，缺乏可操作性。但依据财产保险的基本原则，应该是支持赔偿的主张。
2. 《增值税暂行条例》明确规定，存货等财产损失包含增值税损失。增值税由生产型增值税向消费型增值税转型，以及营业税改征增值税，使得非增值税应税项目存在，增值税一般纳税人外购商品不论是用在生产、管理还是销售上，也无论是用在固定资产建造还是无形资产研发上，其增值税进项税额均可在购进或者销售时抵扣，从理论上来看这是遵循对增值额征税的原理。但是，依据《增值税暂行条例》第十条规定，非正常损失的购进货物及相关的应税劳务，其进项税额不得从销项税额中抵扣。即财产一旦受损，其进项税额就不得抵扣，如果已经抵扣的，要做进项税额转出处理，受损财产单位便成为最终消费者，必须承担受损财产的增值税。换言之，增值税法相关法律明确规定，存货等财产损失包含增值税损失。
（二）保险公司一般拒绝赔偿存货的增值税损失
本文以某典型案件的争议问题为出发点来展开论述。案情如下：甲公司（投保人也是被保险人）、乙公司（保险公司）双方签订一份财产保险合同，其中存货的保险金额为人民币5.5亿元。保险期限内发生重大事故导致甲公司存货损失巨大，由甲公司报险时提交的财产损失清单可知，存货受损数量为3822万公斤，存货实际损失为10298万元，其中包含增值税损失1134万元。保险事故发生后，乙公司认定案件保险责任成立，属于保单承保范围，同意按存货账面余额（不含增值税损失1134万元）支付赔偿款，但乙公司赔偿金额不足以赔偿甲公司存货财产的实际损失。经多次协商，乙公司仍然拒绝支付甲公司向乙公司主张的存货增值税损失1134万元。
保险公司不赔偿增值税税额项目的理由如下：①《企业会计准则》要求“存货”金额不应含增值税税额，增值税税额记入“应交税费”科目，且保险双方签订的保险合同载明“赔偿的计算基础：存货—账面余额”，而被保险人存货账面余额不含“增值税税额”。②结合被保险人提供的“已完成流程的资料（如甲公司的采购合同、采购发票、报关单、增值税缴纳单、海关关税缴纳单、记账凭证）”，被保险人记账执行了《企业会计准则》的要求，即将购货成本与增值税分别记账。③虽然北京市财政局和北京市国税局2014年第35号公告要求，从2014年12月1日起被保险人可以将增值税税额计入成本，但是从实际账目来看，被保险人并没有做相应调整。综上所述，因为增值税没有作为保险标的进行投保，因此在赔偿时不予核算。
存货受损时，是按存货账面余额赔偿还是按包含增值税的存货历史成本赔偿，即增值税损失是否应当赔偿，成为本案争议的焦点。
二、增值税损失保险赔偿问题实证分析
（一）甲公司“存货项目含税投保”相关分析
甲公司给存货等财产投保时，乙公司要求甲公司按存货成本投保，但未告知甲公司提供投保金额的计算依据。甲公司根据计算结果对存货项目投保，保险合同载明存货的保险金额为人民币5.5亿元。但保险责任事故发生后，保险公司为按存货账面余额为基础计算赔偿，找出各种理由论证甲公司存货项目不含增值税投保。到底甲公司对存货项目是否含税投保，是本案争议的起点。
1. 甲公司以存货项目含税投保为目的。基于财产保险的核心原则，甲公司对存货项目投保的目的非常明确，就是存货一旦受损，存货的实际损失能够得到保险公司赔偿。甲公司投保的存货均为进口的货物，其成本包括人民币货值、进口关税、进口增值税及港口费，即存货成本包含增值税。从甲公司对存货投保的目的可以看出，存货项目保险金额人民币5.5亿元为含税金额，即存货项目含税投保。
2. 甲公司被保险存货项目为库存商品。甲公司存货包括在途物资、库存商品和原材料。在途物资投有海运险，原材料金额不大，没有投保，为此甲公司只对库存商品向乙公司投保，并在保险合同中列有甲公司2015年被保险财产地址清单为证。
3. 甲公司按账面余额的1.13倍计算库存商品含税金额。甲公司库存商品均为进口货物，以人民币货值加进口关税为关税完税价格，按13%征收进口增值税，港口费按6%征收增值税。甲公司库存商品按含税金额分别记入“库存商品”和“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户，“库存商品”账户包括人民币货值、关税和不含增值税的港口费，“进项税额”账户包括货物进口增值税和港口费增值税。鉴于甲公司库存商品数量巨大，一一核算其对应票据、账目，工作量十分庞大，且保险金额不需要绝对准确，甲公司采用“库存商品”账户余额乘以1.13计算库存商品含税金额。由于港口费相对较少，且税率为6%，低于13%，这样计算的结果不会偏离库存商品含税金额太多，也能够确保包含所有增值税金额。
4. 甲公司存货项目保险金额人民币5.5亿元为库存商品含税金额。2015年4月，甲公司在给存货（即库存商品）等财产投保时，参考自身2013 ~ 2014年年末，2015年1 ~ 3月月末库存商品含税金额（人民币货值+进口关税+进口增值税+港口费），计算其存货项目保险金额。根据甲公司2013年12月31日、2014年12月31日、2015年1月31日、2015年2月28日、2015年3月31日的资产负债表，找出甲公司的“库存商品”账户余额，均乘以1.13计算库存商品含税金额，具体数据如表所示。
从表中可以看出，2013 ~ 2014年年末、2015年1 ~ 3月月末库存商品含税金额均值为人民币48646万元。考虑到为2015年存货投保，2015年1 ~ 3月月末库存商品含税金额均值为51910万元，每年1 ~ 3月是春节期间，公司需要做好备货，一般库存商品处于每年的峰值。甲公司投保金额的均值设定为库存商品含税金额5亿元，为了保证月度库存商品的峰值在投保范围内，在5亿元金额的基础上乘以1.1，投保金额最终确定为库存商品含税金额5.5亿元。存货含税投保金额5.5亿元列入保险合同“被保险项目及保险金额”之中，甲公司已向乙公司缴纳了保险费。
综上，甲公司为存货项目投保时，保险金额5.5亿元为库存商品含税金额。无论签订保险合同后事态如何变化，都不能影响和改变甲公司投保当时的真实意思表示，即甲公司存货项目含税投保。
（二）存货受损时应当以历史成本作为存货赔偿的计算基础
保险合同载明“赔偿的计算基础：存货—账面余额”，乙公司认为对存货应当按存货账面余额（不含增值税）赔偿，甲公司认为保险公司应当按存货的历史成本（含增值税）赔偿，存货赔偿的计算基础是否包含增值税成为保险双方争议的焦点，也是解决保险合同纠纷案件的突破口。
1. 会计基本准则规定的财产计价方法。依据《企业会计准则——基本准则》第四十一、四十二条规定，会计计量属性反映的是会计要素金额的确定基础，主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。
2. 保险合同约定的财产赔偿计价方法。保险合同第九条约定，保险标的的保险价值可为出险时的重置价值、出险时的账面余额、出险时的市场价值或其他价值，由投保人与保险人协商确定，并在保险合同中载明。保险合同载明“赔偿的计算基础：建筑和机器—重置价值、新购置价值，存货—账面余额”。
综上，“赔偿的计算基础：存货—账面余额”，不能简单地理解为“存货”账户的余额，而是指存货受损时，保险公司对存货损失的计价方法为历史成本计价，而不是采用重置成本或公允价值计价，即保险公司应当以历史成本作为存货赔偿的计算基础。
（三）甲公司存货历史成本应当包含增值税
1. 存货准则规定的存货的历史成本。依据《企业会计准则第1号——存货》第五、六条规定，存货应当按照成本进行初始计量，即存货的历史成本，就是为购进存货付出的代价。甲公司投保的存货均为进口的货物，其成本包括人民币货值、进口关税、进口增值税及港口费。存货准则并没有乙公司所说的“‘存货’金额不应含增值税税额”的规定，存货不含增值税的说法既不全面，也不准确。
2. 试点纳税人应将增值税计入存货成本。依据财税［2012］38号和北京国税［2014］35号文件的有关规定，甲公司属于试点纳税人，自2014年12月1日起，购进农产品增值税进项税额，实施核定扣除办法。即购进农产品时，不再凭增值税扣税凭证抵扣增值税进项税额；对已经抵扣的，要将期初库存农产品增值税进项税额做转出处理。购进农产品取得的农产品增值税专用发票和海关进口增值税专用缴款书，按照注明的金额及增值税额一并计入成本，即存货的历史成本包含增值税。
3. 乙公司认可甲公司属于试点纳税人。结案告知书中，乙公司认可甲公司已缴纳进口增值税的事实，认可甲公司属于财税［2012］38号和北京国税［2014］35号文件中所述的试点纳税人范围，认可甲公司购进农产品取得农产品增值税专用发票和海关进口增值税专用缴款书时未曾抵扣增值税进项税额的事实。根据北京国税［2014］35号文件，进口货物的货值和增值税一并计入存货成本，说明存货成本应当包含增值税，而乙公司认为甲公司未按照规定将注明的金额及增值税税额一并计入成本。在保险责任事故发生后，乙公司应当勘查事故发生的原因和实际损失金额，而不应该重点关注甲公司如何记账，更不能以此作为拒绝赔偿的依据。
4. 甲公司存货未曾抵扣增值税进项税额。甲公司严格执行北京国税［2014］35号文件有关销售时核准抵扣增值税税款的规定，从2014年12月 ~ 2015年5月，平均分6个月转出增值税进项税额，将2014年11月之前已抵扣的增值税进项税额4370万元分六个月平均转出；2014年12月之后购进农产品的增值税就没有再在进口时进行抵扣。这说明甲公司存货在销售前均未抵扣增值税进项税额，即甲公司存货的历史成本确实包含增值税。
（四）存货历史成本实质上由“库存商品”和“进项税额”两个账户共同构成
1. 甲公司存货历史成本分记到两个账户之中。甲公司经营的农产品全部是进口货物，进口增值税由海关代征，金额明确，不需要核定，将来销售时还需将进项税额从存货成本中剔除，出于这方面考虑，将存货含税成本分别记入“库存商品”和“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户。
2. 记入“进项税额”账户不等于抵扣增值税进项税额。结案告知书中，乙公司错误地认为记入“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户，就是抵扣了增值税进项税额，因而增值税不构成存货的成本。前者是依据《企业会计准则》进行会计处理，会计上记入负债的借方，可以理解为负债的减少，也可以理解为资产的增加；后者是根据《税法》规定将进项税额计入增值税报税系统，这样才能够抵扣增值税进项税额。这是两个系统、两套思路，两者之间存在一个时间差，最终会归于一致。一种情况是“进项税额”账户金额计入纳税系统抵扣增值税进项税额后，两者最终归为一致；另一种情况是因某种原因，如财产损失后，其增值税进项税额不得抵扣，会计上要做进项税额转出处理，使两者归为一致。
3. 实质上两个账户共同构成存货成本。依据《企业会计准则——基本准则》第十六条规定，甲公司基于实质重于形式原则，形式上将存货成本分别记入“库存商品”和“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户的借方，但不等于抵扣了增值税进项税额，即实质上这两个账户共同构成了库存商品含税金额，即存货历史成本应当包含增值税。
（五）乙公司应当赔偿甲公司增值税损失1134万元
1. 甲公司确认增值税损失1134万元。甲公司一一核对保险责任事故导致受损存货的进口增值税专用缴款单，并根据分摊比例计算受损存货对应的增值税损失，制成增值税损失清单，金额为1134万元。
2. 乙公司认可甲公司增值税损失1134万元。乙公司在结案告知书损失核损明细表上确定的受损存货“剩余库存量”3822万公斤，与甲公司报损时提供的财产损失清单上受损存货“剩余库存量”3822万公斤完全一致。这说明乙公司对甲公司主张的存货受损数量的认可，即对甲公司作为存货增值税损失1134万元计算基础受损存货的认可；进一步说，就是对存货增值税损失1134万元这一金额的认可。
综上，乙公司应当赔偿甲公司增值税损失1134万元。
三、避免增值税损失保险赔偿问题争议的建议
1. 完善立法，明确规定增值税的赔偿问题。有关增值税损失的赔偿问题，应当完善立法，细化法律规定，提升可操作性。应当在《保险法》及其实施细则中明确规定：投保时，财产保险应按含增值税金额投保，财产赔偿金额计算基础也应包含增值税损失，以弥补增值税损失是否应当赔偿的法律适用漏洞。
2. 投保前，保险公司应当履行告知义务。在保险公司与被保险人的关系中，保险公司提供格式条款，处于较强势地位，其应当向被保险人这一弱势群体提供相应的解释，严格履行告知义务，要求被保险人提供投保金额的计算依据，防止事后曲解保险合同本意，尽量避免理赔纠纷，减少争议。
3. 保险双方应当组建精通法律、财务、税务、业务的人员团队。财产保险合同十分复杂，保险双方应当组建精通法律、财务、税务、业务人员团队，对保险条款特别是理赔计价方法进行商讨、确认。投保人应当提供客观真实的投保金额及其计算依据，保险公司应当在投保前核查并留存投保人资产负债表等资料。以免出险时，保险双方各执一词，产生赔偿纠纷，增加双方履约成本。
4. 在保险合同中明确约定增值税的赔偿问题。目前，保险公司使用的合同文本通常没有对是否含税投保作出明确约定，再加上业务人员一般无法认识到明确约定该条款的重要意义，所以发生保险事故时会产生争议。为此，最简单直接的办法就是在保险合同中明确约定存货项目等财产含增值税投保、含增值税赔偿。
四、结语
目前，不仅是投保存货受损存在增值税损失赔偿问题，而且涉及面更广、金额更大、周期更长、核算更复杂的固定资产、无形资产等其他财产保险，也同样存在这一问题，国家立法机关、司法机关、保险双方均应对此引起重视。针对增值税的损失赔偿问题，应从国家立法层面细化规定，从保险合同层面明确约定，从操作层面严格履行相关义务，这样才能减少争议，降低保险合同的履约成本，从而更好地保护保险双方合法权益，促进保险双方长期合作。
主要参考文献：
财政部，国家税务总局．关于在部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法的通知．财税［2012］38号，2012-04-06．
北京市国家税务局，北京市财政局．关于在批发零售农产品等四个行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法的公告．北京国税［2014］35号，2014-10-23．
