【作　　者】
商思争（副教授）

【作者单位】
淮海工学院商学院，江苏连云港222005

【摘　　要】

    【摘要】首先以一个典型中国环境下的案例为研究对象，从理论上分析了案例中产生不信任的原因与结果、信息不对称的原因与结果、聘请独立审计的原因与结果、治理困境的原因与解决方案四个方面的问题；然后归纳出了“利益不一致→不信任→内部治理体系→剩余不信任→外部审计或自行审计获取真实信息→外部治理”理论模型；最后以不信任关系为逻辑和行为起点，在审计与治理行为的动因、系统、职能、主体、客体、标准六个方面得出了审计与治理关系的结论。
【关键词】信任动因；审计；治理；信息不对称
【中图分类号】F239      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2017）33-0091-5一、案例简介 
2009年3月，某省城郊区A村（现改为A社区居委会）按照旧村改造项目通过村民集资方式开发了一个居民小区，准备建好后分给村民，剩余部分对外出售。村两委筹建时承诺“两证”俱全、2013年年底建成，在分两次支付房款的50%后可以取得预售许可证并据此办理贷款，村里为此成立了开发公司。但村民在交付了75%的房款后，被通知因为土地和开发资质问题拿不到预售许可证，从而无法贷款，剩余25%的款项仍然需要村民自己用现金支付，并且有可能拿不到房产证和土地使用证。据后来建房指挥部通报的信息，开发资质问题系当初设立的开发公司后被弃置，改为村两委另立建房指挥部运作所致。
为此次集资建房，多数村民多方借贷凑齐集资款，而且涉及部分外部购房户，现在承诺的贷款无法实现，还要继续筹资缴纳剩余房款，并且可能拿不到两证，引起了多数村民的不满。他们质疑当初设立的开发公司为什么会被弃置，预算造价过高的问题也被重新提了出来，村民要求村两委说明情况并公开账目。村两委召集村民代表作了简单说明，公开了小区建设总收支情况和银行账号，并承诺请外部独立审计机构进行审计，村理财监督小组组长发言认定小区建设不存在财务收支问题。但是村民对答复不满意，并认为村理财监督小组组长处处站在村两委立场上说话，新任村党支部书记对前任书记主持建造的小区态度消极。有村民声称准备去区委区政府上访，也有村民准备找中纪委巡视组或者省纪委，还有的村民准备在网络上曝光，寻求电视台帮助。同时，有村民提出不同意见，认为上访无用，到纪委上告，需要党员干部贪腐的证据。如果请会计师事务所审计，也会有一系列问题，如：谁出钱？再集资吗？即便能够集资，谁来主持集资？如果是村里出钱，如何相信会计师事务所不被村两委控制？“审什么、怎么审”是会计师事务所说了算还是业主说了算？会计师事务所走过场怎么办？如果业主说了算或者两家协商，那么是要求查账目造不造假还是查账目合不合法？是查账还是查财务收支？要不要查银行流水？要不要清点现金、资产？要不要查采购合同和政府文件？凭什么相信会计师事务所的审计？要不要业主对会计师事务所进行监督？
由于中小审计市场的不透明，对民间审计制度的不了解、不信任，以及搭便车效应的存在等，村民难以筹资聘请会计师事务所，他们也不相信村两委聘任的审计机构，最后，在业主（村民）的直接要求下，指挥部接受了部分村民代表进入指挥部进行监督，并接受了有条件查账（不允许复印和拍照）的要求，业主代表在难以找到可信任的审计机构的情况下，自费进行了查账。同时，有部分村民选择网络、媒体曝光和到区纪委反映情况。也许是由于舆论的压力，村两委又组织了几次说明会，但是每次都得不到村民的信任。有村民认为，必须公开财务收支明细，可以不公开招投标和中标方的详细情况。在村民不断上访的压力之下，指挥部、建筑公司和政府启动了相关补救工作，业主与指挥部的关系逐渐走向合作。随着房子的完工交付、产权证的办理，尤其是房价的大幅度上涨，该事件才完全平息。
二、案例分析
1. 不信任的原因及结果。尽管此个案存在政府、指挥部、出资人、建筑商等多个利益相关方，但是由于大量资金的抵押作用（撤资成本较高），出资人或业主（委托方）与指挥部（代理方）的关系仍然是最基本的关系，二者最主要的矛盾是委托—代理分离带来的利益矛盾，导致代理人对委托人的不信任。此例中，无论指挥部如何解释、说明，村民总能找到漏洞，信任关系跌入“塔西陀陷阱（Tacitus Trap）”。不信任的根本原因是委托代理双方利益不一致，直接原因是代理人的契约承诺没有兑现，出资人感觉到自己的利益受到侵害，双方利益失衡。在此基础上，进一步的原因是代理方控制、委托人缺位以及由于委托人缺位带来的治理型内部审计变成管理型内部审计。显然，这是治理问题，是治理体系不健全的表现。在治理体系不健全的情况下，信任缺失最关键的原因是信息不对称，即投入了巨额资金且承担了巨大风险的村民却没有获得相应的知情权。不经过第三方审计，信息均衡问题解决不了，无论指挥部如何应对，双方都只能处于不信任和对立的状态，导致矛盾激化。当然，随着交付后房价的上涨，事件完全平息，这说明所谓信任仍然是基于计算利益后的结果（Partha Dasgupta，1988；Oliver.E.Williamson，1993）。
2. 信息不对称的原因及结果。在“三论”（信息论、控制论、系统论）意义上，治理系统就是控制系统，控制系统也是信息系统，控制（包括决策、纠偏、激励和处罚等职能）必须以信息为依据。在经济系统里，作为主体的每个人都是利益人，都会将信息作为自己利益决策的依据，如果与利益主体相关的信息公开透明，每个利益主体基于自身利益最大化进行决策，公共决策即可达到帕累托最优，实现公平和效率目标。信息除了可以作为决策的依据，也是委托人对代理人激励和处罚的依据。达不到既定标准（法规、契约、业绩标准等）的执行信息往往引致治理主体的言论（多主体一致的言论形成舆论）谴责、现在和未来的不被聘任、法律处分、经济和行政处罚；反之，在既定激励制度下，代理人则可以获得公平的激励。但代理人掌握着信息的提供权，为了规避处罚，达不到既定标准的信息往往不被披露或被虚假披露。因此，信息不透明往往意味着项目实施过程中可能存在违规或效率低劣问题，这也是代理人不信任委托人的原因。
从文化角度来看，在受两千多年儒家文化影响的中国，政府和官员在社会意识中就是“仲裁者”、“教化者”，为维护形象，他们也耻于公开信息，这也许是信息不对称的另一个原因。此外，信息公开方面的“独享心理”和“黑箱情节”，可能也源自政府对民众的天然的不信任。最后，在法律和技术上，只公开报表不公开账目明细、只允许查账不允许复印和带出账目资料是符合法律规定的，信息公开也有一定限度，但是由于法律和专业意识淡薄，观念上的利益受损，部分业主在心理上倾向于对政府的行为进行“污名化处理”。
信息不对称直接的结果就是业主对指挥部的不信任，业主第一反应就是通过聘请第三方审计获取他们认为可靠的信息，获得与指挥部对称的信息。
3. 聘请独立审计机构的动因与结果。由于业主的契约利益没有实现，治理体系中业主缺位，业主无从得知小区开发的详实信息，对指挥部及其下属内部审计（村民理财小组）组长提供的少量概况信息又不信任，部分业主始终怀疑村两委和指挥部有腐败、内幕交易和挪用资金问题，但是苦于拿不到证据，所以，村民非常希望聘请会计师事务所进行独立审计。他们主要关注会计师事务所的调查权和取证权，关注财务收支审计，希望通过审计获得自身权益被侵害的证据，以便利用这些证据向司法和纪检部门申诉，通过这些部门进行处理处罚或者通过舆论威慑逼迫指挥部恢复业主被侵害的权益。
由此可见，聘请会计师事务所进行审计的动因是由于委托代理双方利益不均衡和信息不对称产生的不信任关系，这种不信任是不健全的治理机制过滤后剩余的不信任。审计的目的是使委托代理双方利益恢复契约的均衡状态，恢复信任和合作，完成该项目。但是，由于审计市场不透明，无法辨别哪个会计师事务所更专业、更诚信，不了解行政和市场对审计的管理和控制，加上可能受到深厚的“官本位”思想的影响，导致了对注册会计师审计的不信任。更深层次的原因是委托人没有自己的治理机构——业主代表大会及相关机构，导致独立审计的聘任者缺位，最终并没有实现聘请独立审计机构的设想。
基于对会计师事务所的不信任，有村民提出会计师事务所“审什么、怎么审”应该由业主说了算，而且要有村民代表参与以便进行监督，注册会计师应该维护业主利益。根据受托责任理论，注册会计师接受委托就要维护委托人利益，要站在委托人立场上，为维护委托人的利益监督控制受托人。若非由于审计的专业性，委托人也可以直接监督控制受托人，审计本质上是委托人对受托人的审计，审计人员只是委托人的代理人。案例中，最后的结果就是业主自行查账代替了独立审计机构的审计。
4. 治理体系失效的原因及对策。本案例中，宗法制度、乡规民约、社会伦理失去作用；上级政府难以直接插手村民集资建房纠纷；由于村民与村两委和建房指挥部存在行政隶属关系，法律不予受理；由于不涉及财政资金和缺乏确凿证据，上级审计和纪检部门也不受理；没有资金退出机制和转让市场，无法形成市场治理。这些因素导致外部治理体系失效，但是真正的原因是内部治理体系不健全或失去作用。
首先，在村两委与建房指挥部合二为一、民间的委托代理转换成领导“为民办好事、办实事”的政绩冲动下，拥有重大直接经济利益的业主被完全排除在外，出资人没有成为治理者。其次，利益的控制需要权力，权力的行使需要信息，任何主体的治理决策都需要基于真实可靠的信息，代理人控制的真实可靠的信息只能由审计部门提供，所以，在普遍存在的委托代理网络中，任何主体的治理都离不开自己信赖的审计机构，不同的治理主体对应着不同的审计机构，治理主体缺位，对应的审计机构也缺位或者转变为其他治理主体的代理审计机构。本案例中，业主代表大会对应着治理型内部审计，业主代表大会缺位，治理型内部审计转变为管理型内部审计，出资人和治理型内部审计缺位导致治理失败，使出资人丧失了对重要财务收支、招投标、重大工程质量、出资额增减、分房方案等的决策权和监督权；上级政府委派的经济责任审计小组由于能力和审计范围局限失去治理作用，从而导致治理失败；委托人缺位还导致独立审计的聘任者缺位，没有招聘适当的注册会计师审计从而失去最后发现和纠正问题的机会也导致了治理失败。从指挥部方面来看，项目运营管理人员的激励措施不透明，责任不清，使得其积极性不足，运营管理效率出现问题，无法兑现承诺。
由于以上治理体系的不健全，尤其是丧失了参与权、知情权、决策权和监督权，业主对指挥部和理财小组丧失了基本的信任，只好不断施压要求指挥部提供信息或允许委托人直接审计以获取信息，恢复双方信息均衡和对称，以降低或消除不信任。
三、审计与治理关系探讨
本案例矛盾激化和对立的原因是委托代理双方互不信任、委托人怀疑自身的利益被侵害。不信任的根本原因一是委托代理双方利益不一致，二是信息不对称。直接原因一是治理体系不健全、委托人缺位（丧失参与权、决策权、监督权），二是内部审计换位（由治理型变成管理型）、委托人失去知情权。经过以上分析，可以整理出事件发展演变脉络如下：委托人—代理人利益函数不一致→委托人不信任代理人→建立治理体系→治理体系不健全（委托人缺位及内部审计换位）→利益失衡（契约利益没有实现）→委托人不信任代理人（怀疑利益被侵害）→委托会计师事务所审计提供信息→委托成本高、不信任会计师事务所→自行审计获取真实信息→利用信息诉诸媒体施压→代理人与政府合作满足委托人利益诉求→委托人利益得到满足→事件平息。将此上升为理论，可以得到逻辑关系如下：利益不一致→不信任→内部治理体系→剩余不信任→外部审计或自行审计获取真实信息→外部治理。这里有四个关键词：信任、治理、信息、审计。通过审计获取信息是由于对现有信息不信任，可以看出，审计与治理通过信任存在着密切关系。除了行为动因，还存在行为空间（系统）、作用（理论上分析职能）、主体、客体、标准（或依据）几个方面的要素。以下从这六个方面分析审计与治理的内在关系。
1. 审计动因与治理动因的关系。根据以上分析，由于经济利益失衡，导致业主对代理人不信任。信任是一种对他人“不设防的心理状态”（Denise M. Rousseau，1998），不信任会导致紧张感，从而付出额外的成本，紧张到一定程度就需要释放和缓解，根本的缓解办法是消除不信任的根源，不信任的根源是权力失衡导致的利益失衡以及信息严重不对称。消除权力失衡需要建立权力制衡的治理体系，信息不对称需要审计获取真实可靠的信息并报告给委托人，所以委托人进行治理和审计的动因都是消除和缓解不信任带来的紧张感。本质上，审计是基于信息均衡的信任机制，治理是基于权力制衡的信任机制，内、外部审计和治理皆同此理。当内部治理体系（包括内部审计）失效的时候，委托人首先想到委托外部审计机构获取真实可靠的信息，以获取的信息为基础寻求外部治理。本案例中，如果不是采用村两委组成的项目指挥部的形式而是采用权力制衡的开发公司形式应该不会出现如此激烈的矛盾，也不会因开发资质带来后续问题。但是，即使没有弃置开发公司，如果委托人代表缺位导致业主无参与权、决策权，进而导致治理型内部审计缺位，又使业主丧失知情权和监督权，则此开发公司仍然只是形式上的治理体系，此内部审计也不会被业主信任；反之，即使是项目指挥部形式，如果委托人具备了必要、足够的知情权、参与权、决策权和监督权，是可以被业主信任并维持合作关系直至项目结束的。
2. 审计系统与治理系统的关系。本案例中，治理系统是住房建设项目指挥部，审计系统是村民理财小组，由于指挥部排除了村民代表的参与，所以理财小组实质上变成了指挥部下属的工程审计小组，只负责进料验收、付款签字等日常现场审计工作，可以看出，治理系统和审计系统是包含和被包含的关系。参照并引申刘家义（2012、2014）的观点，无论采取国家、企业还是其他组织形式，治理系统都可分为决策、执行和监督系统，审计是监督系统的重要组成部分，并对决策和执行系统具有重要支撑、促进和保障作用，无论何种类型的内部审计都是内部治理系统的一个子系统。同理，市场治理也有决策、执行和监督子系统，审计属于市场治理的监督子系统。当内部治理（包含内部审计）失败的时候，维权的治理者首先会要求聘任外部审计机构获取可靠信息，然后将审计过的信息诉诸于外部治理。内部审计为内部治理者提供信息，外部审计为外部治理者提供信息。
3. 审计职能与治理职能的关系。审计的基本职能是提供信息、发表意见，从程序上来看，就是查清事实、发现偏差，并将偏差信息传递给治理者；治理的主要职能是制定标准、防止和纠正偏差。从这个意义上说，审计提供信息是治理过程的一个环节，是治理的基础，能否实现完整有效的治理还取决于治理者的治理手段能否奏效。如果被赋予相关的处理处罚权（如国家审计和内部审计机构），审计也具备了某种防止和纠正偏差的职能，并形成了完整的治理流程，则其就由提供信息变成了完整的监督（但还不是控制，控制包含设定标准职能）。一般来说，即使没有相关的处理处罚权，治理者基于自己的利益，根据审计提供的信息做出利益控制决策，进而形成公共决策或者舆论，也会使审计行为和结果产生相应的威慑力，从而具备不完全的纠偏职能。由此看来，审计是监督系统的一个子系统，是一种由专业人员代理的治理（即监督）活动。
本案例中理财小组的主要职能就是发现偏差（问题），将偏差信息提供给指挥部，其没有处理处罚权，但是因为提供偏差（问题）信息的对象是有处理处罚权的指挥部，所以村民理财小组的审计具备一定的威慑力。如果治理体系健全，村民代表参与决策和监督并有信息知情权，那么村民理财小组应成为代表村民对指挥部管理层进行财务监督的代理人，主要发挥发现指挥部收支偏差、将偏差信息报告给村民代表大会的职能，另外派人现场验收和签字，这种安排就不会出现矛盾和纠纷了。
4. 审计主体与治理主体的关系。根据上文的分析，审计是监督系统的一个子系统，是由专业人员代理的治理（即监督）活动。治理是一个含义非常丰富的概念，治理的职能包含管理、监督、控制等，但治理更强调多中心、多主体的共同参与、相互协作和相互协调。不同的治理（管理、控制）人员会聘任、委托、建立、授权不同的审计主体监督检查对应的被治理（管理、控制）主体。如：企业的所有者或者利益相关者对管理者的监督检查需要建立治理型内部审计，上级管理者对下级管理者或员工的监督检查需要建立管理型内部审计，管理系统（如财会系统）内部相互监督检查需要建立内部控制型内部审计；国家层面公民监督政府需要建立立法型国家审计、司法型国家审计，上级政府监督下级政府或者本级政府下属部门需要建立行政型内部审计；市场层面的治理由立法机构制定法律标准、监管机构执行法律，监管需要的信息依赖审计机构，但是市场的法则是自主的，难以依靠强制命令设置审计机构，只能依靠法律和市场需求自主设立独立的会计师事务所。
前文的分析已经表明，本案例中，村民理财小组代表指挥部在现场进行材料和设备的验收，对主要支出审核签字，将发现的偏差（问题）报告给指挥部，但是这种安排不合理，这是管理型内部审计。村民理财小组应归属为治理型内部审计，代表村民对指挥部的大额资金收支进行审查、发现偏差信息并报告给村民代表大会。但是无论如何，这都可以说明审计主体是治理主体的代理人，不同的治理主体会构建不同的审计主体。
5. 审计客体与治理客体的关系。本例中，治理和审计的动因是对代理人的不信任，但是治理和审计的直接对象和目标不是不信任关系。健全治理体系中的治理职能包括决策、执行和监督，监督包括发现偏差、报告偏差信息、纠正偏差，审计主要是发现偏差、报告偏差信息、由治理者纠正偏差或自行纠偏（被治理者授权后）。由于内部治理体系不健全、内部治理失败，引入了外部治理，本案中诉诸外部治理的目标是处罚（怀疑中的）偏差制造者（利益侵害者），目的是纠正偏差（停止侵害行为、弥补损失），审计的对象是会计账目信息，目标是发现偏差、获取利益侵害的证据。也可以说，治理和审计的对象都是偏差，前者直接针对人，后者直接针对信息，偏差出现的可能性叫作风险，事前的治理和审计措施（本案中内部管理型审计和风险管理措施没有涉及）叫作风险防范或者风险预防，审计和治理的事前或事后的风险消除措施（本案例中内部管理型审计和风险管理措施没有涉及）叫作风险抵御。
6. 审计标准与治理标准的关系。治理职能是确定标准、纠正偏差，审计职能是发现并报告偏差，偏差是事实与标准的偏离，那么治理的标准又是什么？首先，在本案例中，治理的首要标准就是村民和指挥部签订的契约，契约没有实现导致利益失衡及不信任，产生聘任会计师事务所审计的动机和需求，最后恢复至委托人自己实施治理型内部审计（自己查账），并引发外部媒体舆论和政府治理，通过补救兑现了契约。其次，治理的标准是相关财务制度和各种采购法规，本案中的财务收入是村民集资款，涉及村民的直接重大经济利益，因此必须严格按照财务制度开支每一笔款项，严格按照规定进行采购，管理费用、办公费、指挥部的薪酬也应该符合相关法规或者经过业主允许。再次，治理的标准是房地产相关会计准则、会计制度或会计核算办法，健全的治理除了在业主的监督下按照契约开发、按照法规制度开支和采购，还应该在业主的决策和监督下对每笔收支按照规定、规则和制度入账。最后，健全的治理体系下的治理标准还有业主批准的预算。总之，治理标准主要是治理者约束管理者的标准，但是本案例中，业主没有相关标准（如财务制度、会计准则、会计核算办法、预算等）的制定和监督权（包括契约执行的监督权），导致契约和预算都没有实现，治理失败。
至于审计的标准，本案例中，有人提到“审什么、怎么审、谁说了算”的问题，“审什么”、“怎么审”都涉及审计的标准。第一，“审什么”的问题除了包含审计对象就是审计的依据或者尺度。审计的依据和尺度也就是治理的标准，包括契约、财务制度、采购制度或法规、会计准则、会计制度、预算等。本案中，由于治理不健全，契约被破坏，预算没有完成，业主也没有参与会计核算办法的制定，而且业主主要怀疑自身经济利益被侵害，怀疑账目有问题，因此审计的对象主要是账目信息中是否含有集资被贪污、挪用的信息，审计的依据就是财务制度。第二，“怎么审”的问题其实就是审计准则问题。注册会计师审计准则有明确规定，但是注册会计师审计准则是针对财务会计报表审计的行为准则，而本案例中，主要是审计财务收支合规性问题，具体是审查有无贪污和挪用村民集资款的问题，属于财务审计范畴。
村民提出的“审什么、怎么审、谁说了算”的问题不无道理，最后村民按照自己的办法审查了相关账目。审计是治理者的代理人，因此，当没有公认的、权威的审计准则和可靠的审计依据时，审计准则和审计依据框架应该由审计委托人确定，冲突和争议的解决方法由审计委托人和被审计人协商确定，这体现了治理的要求；具体技术细节由审计机构确定，这体现了审计专业性的特点。显然，在此案例中，审计依据和审计准则不可分割，统称为审计标准，前者是审计客体的衡量标准，后者是审计主体行为的衡量标准；审计依据就是治理的标准，主要体现了治理者的意志和利益，审计准则按照公认或强制的审计准则执行，如果没有，则主要由治理者决定。
四、结论
审计与治理在诸多方面都存在密切关系。审计的动因是消除基于信息的不信任关系，治理的动因是消除基于制度和权力的不信任关系；审计是治理系统的子系统，也是治理流程的一个环节；审计的基本职能是发现偏差、报告偏差信息，治理的基本职能是制定标准、纠正偏差；审计主体是治理主体的代理人；审计客体是偏差信息，治理客体是产生偏差的人和行为；审计依据就是治理的标准，治理标准主要体现了治理者的意志和利益，审计准则根据公认会计准则确定，如果没有，则主要由治理者决定。
A村集资建房纠纷案例是典型中国环境下的案例，其带来的启发主要是以不信任关系为逻辑和行为起点，在审计和治理行为的动因、系统、职能、主体、客体、标准六个方面得出审计与治理关系的结论。但本文在论证上还不够严谨，理论模型还不够细致，这些都需要今后的研究加以深化。

主要参考文献：
刘家义．论国家治理与国家审计［J］．中国社会科学，2012（6）．
商思争，张红新．论审计的鉴别职能［J］．财会月刊，2016（9）．