【作 者】
刘小砚
【作者单位】
西南政法大学法学院，重庆401120
【摘 要】
【摘要】《大企业税收服务和管理规程（试行）》对税收遵从协议的规定过于原则和概括，未明确规定税收遵从协议的内容、性质以及救济路径。在法律性质界定上，税收遵从协议无法满足行政合同关于合同主体、目的、权限以及内容等的界定标准，所以不能将其确定为行政合同，而应将其定性为民事合同。在此基础上，税收遵从协议救济路径就应采用民事救济路径。只有这样，方可在立案、举证、判决方式等方面与税收遵从协议内容及法律特征相符，并满足当前提高企业税收遵从度的现实需求。
【关键词】税收遵从协议；民事合同；行政合同；税收遵从度；救济路径
【中图分类号】F812 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2017）32-0085-5一、问题的提出
2011年7月13日，国家税务总局印发了《大企业税收服务和管理规程（试行）》（国税发［2011］71号），首次在法律规范层面对“税收遵从协议”这一概念予以肯认。2012年10月12日，国家税务总局分别与中国海洋石油总公司、中国人寿保险（集团）公司和西门子（中国）有限公司三家企业协商签订税收遵从协议，标志着税收遵从协议正式进入制度实践阶段。此后，各地税务局纷纷效仿，与本辖区企业开展协商并签订税收遵从协议。2013年12月31日，国家税务总局在《关于进一步加强大企业个性化纳税服务工作的意见》第3条中再次强调，要推进税收遵从协议的签订和履行，建立起规范的税企合作机制。可以说，税收遵从协议已引起各级税务机关的高度重视，并在实务中得到了广泛的应用。税收遵从协议的良好运行，对改善税企关系及提高税收遵从度均具有重要的制度意义。
然而遗憾的是，国税发［2011］71号文件对税收遵从协议的规定过于原则和概括，对于税收遵从协议的内容、性质以及救济路径等重要问题仍然付诸阙如。由于缺乏明确的制度规范，税收遵从协议的具体实践变得困顿而迷乱，在某种程度上阻碍了税企合作机制的快速发展。目前，在笔者所能检索到的文献中，仅有虞青松博士在《税收遵从协议的治理机制——行政合同的实证解析》一文中对税收遵从协议的合同性质进行了简要的分析。虞青松博士在论文中指出：“民事合同以民法上的权利义务约定为前提。税收遵从协议以纳税人的税收遵从为内容，纳税遵从系纳税人在行政法上的义务，并非民事义务。因此，税收遵从协议并非民事合同，学理上可以归入行政合同。” 但是，若将税收遵从协议定性为行政合同，其不仅在立案、举证以及裁判等方面均存在制度阻碍，更重要的是，行政合同中行政优益权的强制性将影响作为感性人的纳税企业对税收的主观感受，处于被动地位的纳税人容易产生抵触心理，进而降低企业税收遵从度。对此，笔者将通过探讨其法律属性，从而在此基础上得出税收遵从协议的合理化救济路径。
二、税收遵从协议的内容及法律特征
根据国税发［2011］71号文件第17条的规定，可将税收遵从协议定义为：税务机关与纳税企业在平等自愿、互信合作的基础上，为了共同防控税务风险、降低征税成本、提高税收遵从度而达成的合作协议。实践中，税企双方大多以国家税务总局与中国海洋石油总公司、中国人寿保险（集团）公司和西门子（中国）有限公司三家企业签订的税收遵从协议为蓝本进行签订。通过对上述协议的文本内容进行研究，可以了解税收遵从协议的具体构成，进而有助于对其性质做出合理判断。
税企双方的权利和义务构成税收遵从协议的核心内容。在“示范文本”中，涉税企业的权利和义务主要有如下六项：①建立、健全税务风险内控体系，并对其有效性进行年度评估；②及时报告重大涉税事项，并就未来重大交易事项的税法适用申请事先裁定；③积极配合税务机关的管理与检查，并提供相关资料文件；④在成员企业与税务机关产生分歧时，向税务机关反映情况、请求协商解决；⑤就具有行业特点的税收问题，请求国家税务总局提供解决方案；⑥每年提供企业年度税收遵从责任报告、报告协议执行情况以及纳税服务改进建议。
与之相对，税务机关的权利和义务亦可分为六项：①引导和帮助企业建立税务风险内控体系，对其有效性进行评估并提出改进建议。②对企业报告的重大涉税事项及时进行研究，并提出风险应对措施，对申请事先裁定的事项，按照规定程序办理。③合理安排资料采集，避免重复要求企业提供资料。在确有必要进行税务检查时，除涉嫌重大税收违法案件以及上级批办、相关部门转办等特殊事项外，可给予企业一个月的自查期限。④确定专门负责人，与企业进行联系。⑤研究解决企业提出的具有行业特点的税收问题。⑥对甲方的税收遵从情况进行评价，并提出改进建议，积极采纳企业所提出的改进税务服务的建议，提出优化纳税服务的具体措施。
通过对上述内容的分析可以发现，实践层面的税收遵从协议具有如下特征：
1. 税收遵从协议的签订遵循平等、自愿原则。国税发［2011］71号文件第17条明确规定，“税务总局与企业集团在自愿、平等、公开、互信的基础上签订税收遵从协议”。第18条规定，“税务机关根据企业内控体系状况及税法遵从能力，经与企业协商，确定是否与企业签订税收遵从协议。税企双方确定税收遵从协议签订意愿后，依序进行共同磋商、起草协议文本、签订协议等工作程序”。由此可见，是否签订、如何签订税收遵从协议以及税收遵从协议的具体内容均是双方自由协商的结果。
2. 税收遵从协议的内容属于原则性、倡导性规定。虽然协议中规定了上述诸多条款，但这些内容仅为一些粗线条的倡导性规定。协议的条款不具有明确的可操作性，也没有相应的违约责任。而在具体的税务实践中，企业却希望税收遵从协议的内容可以更加具体，能够借此为自己争取到比较宽松的政策空间。因此，这也成为影响税收遵从协议发挥其应有效力的主要障碍。可见，目前税务机关与企业签订税收遵从协议往往只是一种理念上的探索和实践上的尝试。
3. 税收遵从协议的义务具有约定性。一些税收遵从协议在其条款中明确约定，涉税企业要依法履行纳税义务，征税机关要依法行使征税权力，其因违反法律、法规的责任不因税收遵从协议而免责。“示范文本”中也明确指出，“除现行税收法律、行政法规、规章和税收规范性文件所规定的权利和义务外，甲方（或乙方）根据本协议享有以下权利并承担以下义务”。此类规定足以表明，税企双方必须履行的法定义务并非税收遵从协议的具体内容。税收遵从协议是双方为了构建和谐的税企关系而在法定义务之外做出的额外约定，这些义务的要求高于法定义务的最低限度。当事人对法定义务的违反可能成为税收遵从协议的终止条件，但税收遵从协议的签订和履行并不会对协议双方法定义务的履行造成影响。
三、税收遵从协议的法律性质
对于虞青松博士将税收遵从协议归入行政合同的定性，笔者持怀疑态度。实际上，行政合同本身是一个充满争议的话题，“行政合同的定义和存在必要性仍然存在着较大的争议”。在英美法系国家，由于公法与私法没有明显的区分，“其契约法实行一元裁决制，故在契约法中区分公法与私法的规则也没有必要”。而在公法与私法有着严格区分的大陆法系国家，税收遵从协议是民事合同还是行政合同则关系重大，因为“合同的性质不同，其适用的实体规范和争议解决途径也将判然有别”。本文的目的在于，利用行政合同的认定标准对税收遵从协议加以分析，进而对其合同性质做出合理界定。综合学术界的主要观点，区分民事合同和行政合同的标准主要有合同主体、目的、权限以及内容四个方面。
1. 合同主体。合同主体标准说认为，行政合同的主体一方必须是行政机关。如果仅依据这一标准，税务机关显然属于行政机关，因而税收遵从协议似乎可以被归入行政合同。然而值得注意的是，虽然行政主体具有公法身份，但这并不意味着其均是以公法身份参加所涉足的每一个社会关系。正如崔建远教授所指出，“在社会中，每个主体都具有不同的身份，扮演着不同的角色。对其身份的认定，必须视其所处的具体法律关系而定，只有落实到具体的法律关系中，才能确定该主体的具体身份。万不可将其混淆，误把其在甲法律关系中的身份作为其在乙法律关系中的身份。”如果要从主体上去判断一个合同是否属于行政合同，主要是判断该主体在签订该份合同时是否基于其公法上的特权身份。而要判断该主体在合同中是否彰显其特权身份，则又必须结合具体的合同内容加以考察。因此，不能仅凭参与主体具有公法身份而将税收遵从协议认定为行政合同，对其性质的界定尚需结合其他标准做进一步分析。
2. 合同目的。合同目的说试图从合同目的的角度对行政合同和民事合同加以区分。即基于公共利益缔结的合同为行政合同，而基于私法上的利益缔结的合同为民事合同。在认定合同性质时，对合同目的进行考察，的确具有一定合理性。但值得深入思考的是，到底应该如何界定合同目的？杨桢教授认为，“契约一词，一般乃指二人以上，以发生、变更或消灭某项法律关系为目的而达成之协议”，“所谓发生法律关系为目的，系指在契约上产生权利义务关系者而言”。由此可见，协议目的需要直接从其对法律关系的影响上来分析，需要结合协议中具体的权利和义务来加以考察。例如，有的学者认为，国有土地出让合同就是国家基于社会需求、公共利益而缔结的合同，因此国有土地出让合同是一种比较典型的行政合同。
但笔者以为，合同目的只能从合同本身去分析，不宜引入其他因素进行泛化处理。国有土地出让合同的目的，只能是国有土地使用权的出让与对价的获得。合同中的那些限制性条款，例如，如果当事人在规定的期限内不开发使用受让土地国家有权无偿收回等内容，仅仅是合同的一部分内容而已。不能因为合同中有一部分内容是基于公益考虑，就将整个合同目的界定为公共利益。从宏观上讲，税收遵从协议的确可以提高税收遵从度和征税效率，进而有助于公共利益的实现。但是，国税发［2011］71号文件第17条以及“示范文本”均明确规定，税收遵从协议的主要目的是共同防范税务风险。虽然这一目的与公共利益具有牵连，但其与私法上的利益具有更强的关联关系。
3. 合同权限。合同权限是我国学者区分民事合同和行政合同的重要标准，即根据合同中的行政机关是否享有行政优益权来加以判断。行政优益权是国家为行政主体行使职权提供的行为优先条件和物质保障条件。因此，行政优益权以行政职权为其基础，民事合同中的任何一方均无此类特权。通过分析可以发现，在税收遵从协议中并不存在所谓的行政优益权。根据国税发［2011］71号文件第17条以及“示范文本”，税收遵从协议的签订乃是基于平等自愿原则，协议的缔结程序、文本内容等均由双方协商确定。虽然行政机关在履行协议的过程中，可能会涉及行政职权的行使，但是该特权的行使并不构成合同的内容。即使在企业违反协议时，税务机关也只能根据约定终止协议，无权依据其行政职权加以处罚。如果企业的违约行为同时违反税法等法定义务，则税务机关可以在终止税收协议后另行做出行政处罚。法律法规上的法定义务与税收遵从协议中的约定义务并不相同。在税收遵从协议的履行过程中，税务机关并不具有单方面的行政特权。
4. 合同内容。合同内容是合同的根本要素，将其作为行政合同的判断标准具有一定的合理性。一般认为，行政合同的内容为公法上的权利义务，而民事合同则由私法上的权利义务构成。这也是虞青松博士将税收遵从协议归入行政合同的主要理由。但在笔者看来，分析合同的内容同样需要从合同本身出发。从表面上看，税收遵从协议的内容与纳税人依法纳税、税务机关依法征税的法定义务具有一定的相似性。但如前所述，这些法定义务并不是税收遵从协议的组成部分。违反这些法定义务的后果，也并不是由此协议进行约定。协议规定的涉税企业建立风险控制体系、报告重大涉税事项、提交相关数据资料、提交税收遵从报告等义务以及申请事先裁定、请求解决方案等权利，并不属于公法上法定的权利与义务，其与私法上的作为义务并没有实质的差别。与之相对应，税务机关帮助企业建立风险内控体系并提出改进建议、及时提出风险应对措施的建议、确定专人联系、研究解决具有行业特点的税收问题等义务，也与私法中的合同义务并无区别。在内容上，完全可以为一般的民事权利义务体系所涵盖。
此外，还可从意思自治的角度加以考察。如余凌云（2000）所述，“私人契约是两个自由的、独立的意志在法律允许的范围内接触，选择其一致同意的目标和方式，而政府部门的意志从来不是完全自由的，共同利益禁止它借助契约方式行使国家主权所固有的若干职责。”民事合同作为一种法律行为，其核心是根据当事人自己的意思表示发生法律效果，所以其基本原则是意思自治。而在公法领域，“尤其是行政法领域，可以说并不存在依据当事人自己的意思表示发生法律效果的可能，即公法上不可能存在法律行为”。在税收遵从协议的签订过程中，税务机关褪去其行政色彩，与涉税企业进行平等协商；税收遵从协议的具体内容中涉及的行政机关税务服务、纳税企业风险防控等内容，亦可以定性为私法上的给付义务。从税收遵从协议的文本签订、内容确定到此后的协议履行以及纠纷解决均属于双方自由协商的结果，双方均享有其意思自治的空间。因此，应当肯定税收遵从协议的私法属性，将其认定为民事合同。综上所述，税收遵从协议应被认定为民事合同。笔者认为，将税收遵从协议纳入私法范畴具有如下重要意义：
首先，有利于协调税企关系，提高我国纳税人的税收遵从度。从现实路径看，税法既可以借助国家强制力的手段来实现，也可以凭借非权力性的手段来完成。在过去，税务机关试图仅依靠其行政职权以及惩罚威慑等手段来实现其税收监管。但多年的税务实践表明，单纯地依靠惩罚与威慑并不是提高税收遵从度的明智之举。于是，私法上的平等协商等因素逐渐被引入税法之中。通过签订税收遵从协议，可以在税企之间建立起一种透明、信任的新型互动关系。税企双方在平等自愿的基础上就有关事项进行自由协商，有利于发挥涉税企业的积极性与主动性，从而构建起和谐的税企关系，进而提高我国纳税人的税收遵从度。
其次，有利于改变税收观念，实现税法理念的转变。传统税法以权力为中心，以税务机关的单方意志为表现形式。但市场经济的发展促使国家逐渐树立起行政服务的观念，越来越重视对行政相对人利益的保护。而理论上的研究也表明，“税务机关对纳税人予以积极的对待将有助于提高其纳税遵从”。在此种背景下，税收债务说应运而生。税法开始试图在国家与企业之间建立起一种新型的平等关系，使税务机关的职能由行政管理向税务服务转变。税收遵从协议的制度实践将有利于这一理念的推行与实现。
再次，有利于弘扬限制权力，保障权利的法治精神。法治状态下的一切法规，首先是设定有效限制权力的条款，而不是约束权力的规矩。在过去的税务实践中，行政机关仅依据其行政权威做出行动，忽视了对相对人合法权益的保护。在税务纠纷的行政复议中，由于存在“自己做自己法官”的情形，其独立性与公平性也颇受怀疑。将税收遵从协议纳入私法途径，使税务机关和涉税企业处于平等的地位，让二者互相监督和协调，并以民事诉讼方式予以救济，将更有利于涉税企业权利的主张和实现。
四、税收遵从协议的救济路径
无救济即无权利，救济路径的合理设定是权利得到实现的终极保障（刘恒，1998）。
1. 税收遵从协议不宜纳入行政法救济路径。在现行体制下，解决税务纠纷的途径主要有行政复议和行政诉讼两种方式。税务机关属于行政机关，其多数税收征管行为在性质上属于具体行政行为。如果将税收遵从协议认定为行政合同，可将其纳入行政法救济路径。但是，这在制度上将面临诸多障碍。
（1）税收遵从协议纠纷不属于行政复议和行政诉讼的受理范围。根据《税务行政复议规则》第2条以及《行政诉讼法》第2条的规定，能够纳入行政法救济的仅仅为具体行政行为。具体行政行为是行政机关针对行政相对人所做出的行政职权行为，其往往由行政机关单方做出。而税收遵从协议却是税企双方协商一致的结果，是双方的合意行为，其与具体行政行为在合法要件、法律效果、效力状态等方面均存在重大差别。《行政诉讼法》第5条明确规定，在行政诉讼中，仅对具体行政行为的合法性进行审查。而税收遵从协议的争议则很难被认定为具体行政行为的合法性问题。此外，根据《行政复议法实施条例》第5条以及《行政诉讼法》第24条的规定，能够提起行政复议和行政诉讼的主体仅为具体行政行为的相对人，即公民、法人和其他组织。而在税收遵从协议的履行过程中，涉税企业不履行协议的情形同样可能发生。此时，如果税务机关要请求涉税企业履行义务或承担违约责任就将面临救济上的困难。
（2）将税收遵从协议纳入行政法救济将面临举证上的困难。最高人民法院《关于行政诉讼证据若干问题的规定》第1条明确规定，被告对做出的具体行政行为负有举证责任。这是因为，行政诉讼的审查对象是具体行政行为的合法性，由行政机关负担举证责任，将有利于引导行政机关在具体行政行为时搜集充分的证据，从而促进其依法行政。同时，在进行具体行政行为时，行政机关居于主动和优势地位，要求具有优势地位的一方负担举证责任，亦有助于实现双方当事人实际地位的平等。但在税收遵从协议中，税企双方居于平等地位，在协议的签订和履行过程中，税务机关并不具有行政职权的优势。税收遵从协议的签订与履行，仅仅属于纳税服务的范畴，不属于税务机关行使行政职权的行为。因此，在税收遵从协议发生纠纷时，仅由税务机关一方负担举证责任并不合理。
（3）将税收遵从协议纳入行政法救济还将面临裁判上的困境。一方面，如果将税收遵从协议纳入行政诉讼，将会排除调解与和解的适用空间。《行政诉讼法》第50条明确规定，人民法院审理行政诉讼案件，不适用调解规则。这一规定对于防止调解过程中双方当事人相互串通损害国家利益，或因行政机关权力过大而对相对人利益造成损害具有重大意义。但在税收遵从协议的签订、履行过程中，税务机关与企业均具有一定的自主性。在税收遵从协议纠纷的处理上，应当给予和解、调解一定的适用空间。另一方面，行政诉讼的判决形式也无法妥善地解决税收遵从协议纠纷。根据《行政诉讼法》第54条，人民法院对行政案件经过审理，可根据不同情况作出维持、撤销或部分撤销、重新做出具体行政行为、限期履行法定职责和变更五种形式的判决。但这五种判决方式并不能解决税收遵从协议纠纷中的全部问题。在税收遵从协议纠纷中，人民法院应当可以作出继续履行、解除协议或追究其他违约责任的判决。
由此可见，不宜将税收遵从协议纳入行政法救济路径。行为心理学的研究成果表明，人的行为由其主观意识形态决定。将税收遵从协议作为行政合同的观点，无疑是将税务机关与纳税企业之间的关系看作管理者与被管理者、执法者与被执法者。这种行政合同关系使税务机关处于强势和主动地位，纳税企业则处于弱势和被动地位，纳税企业的权利以及主体地位被忽视。这样一来，纳税企业极易产生不平等、不公正的抵触心理，即使企业纳税遵从也并非忠诚性遵从，而是迫不得已的选择，造成防卫性遵从和制度性遵从。这两类纳税遵从十分不稳定，一旦纳税企业发现法律或制度漏洞，就很可能转为不遵从。
2. 税收遵从协议应纳入民事诉讼救济路径。税收遵从协议具有私法属性，在本质上属于民事合同。因此，将其纳入民事诉讼救济路径才符合当前提高企业税收遵从度的现实需求。
作为一种无名合同，税收遵从协议除适用《合同法》总则外，还可以参照《合同法》分则以及其他法律中相类似的规定。在将税收遵从协议纳入民事救济路径之后，税企双方将具有平等的法律地位，协议内容将因此成为规范双方法律关系的主要依据。在此情况下，对协议的内容做出合理约定就变得尤为重要。
一方面，在缔结税收遵从协议的过程中，税务机关应当弱化其享有的行政职权。税务机关须从其行政主体身份中退隐出来，以一个行政服务主体的身份与涉税企业进行平等的协商和谈判。税企双方应当恪守所有民事主体均应遵循的行为准则——民法基本原则，以平等、自愿、诚实信用为基础，充分表达彼此对协议中所涉各个问题的想法。只有税企双方建立起平等、互信的良好关系，才能达成双方合作共赢的局面，从而使纳税企业由防卫性遵从和制度性遵从转变为忠诚性遵从和合作遵从。
另一方面，要进一步明确协议的具体内容。现行的税收遵从协议在内容上比较概括和抽象，没有对合同义务、履行要求、违约责任等内容进行详细的规定。虽然在税企之间存在书面的遵从协议，但实际约束合同双方的却是诚信等道德规则。这也在某种程度上限制了税收遵从协议作用的有效发挥。因此，为了增强税收遵从协议的实践效用，提高企业税收遵从度，需要明确约定协议的具体内容，准确界定双方的权利和义务以及与之相对应的违约责任。例如，可以在税收遵从协议中约定，纳税企业对税收筹划相关事项负有及时报告的义务，企业应当准确、全面、及时地向税务机关通报存在纳税风险的相关情况或存在潜在风险的企业做法等。约定税务机关负有及时从税法角度对相关事项进行解读，并与企业充分探讨潜在纳税风险的义务。甚至可以约定一定数额的违约金，若一方违约，可以要求违约当事人支付违约金。
针对提高企业税收遵从度这一现实需求，我国经济学学者开出了不少良方，例如，改革税收征收管理制度、改革税制等，这些建议为提高企业税收遵从度贡献了巨大力量。然而，仅从经济学方面进行反思并不全面，还须从法学角度进一步斟酌。对于税收遵从协议，只有在法律上将其定性为民事合同，并纳入民事救济框架，才能在立案、举证、判决方式等方面与税收遵从协议内容及法律特征相符，并满足当前提高企业税收遵从度的现实需求。
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