【作　　者】
郑海东（副教授），徐 梅（副教授）

【作者单位】
中国石油大学（华东）经济管理学院，青岛266580

【摘　　要】

     【摘要】环境保护税是以原来的排污费制度为基础制定的，其与现行排污费制度和税收制度均有比较大的差异。为此，对环境保护税的纳税人、征税范围、税率、计税依据、注意事项进行深入分析，并确定了应纳税额的计算方法，最后通过案例解析了现行排污费与环境保护费的计算差异。
【关键词】环境保护税；排污费；税收要素；应纳税额
【中图分类号】F812      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2017）32-0081-42016年12月25日，十二届全国人大常委会第二十五次会议表决通过了我国第一部专门体现“绿色税制”的《环境保护税法》（主席令［2016］第61号），将于2018年1月1日起施行。
环境保护税法（简称“环保税”）是在“费改税”的基础上形成的单行税法，即对企业或生产经营者排放的污染物由原来的征收排污费改为征收环保税。该法确立了我国现代环境税收制度体系的核心，为中国特色社会主义“五位一体”总体布局中的“生态文明建设”提供了强有力的法律保障，是我国环境保护事业和依法治国事业取得的重要成果。以环保税代替排污费，使环境保护的手段由行政法规上升为国家法律，大大增强了通过经济手段进行环境治理的法律效力，不但有助于提升执法刚性，强化企业治污减排的社会责任，而且有助于促进我国经济结构的转型升级。
从新设立的环保税制度的具体内容来看，既有与现行排污费征收制度［《排污费征收使用管理条例》（国务院令［2003］第369号）］的衔接，又有重要变革；与现行的其他税种相比，无论是计税依据的取得，还是税款的计算、征收管理，都有较大不同。本文拟从环保税的纳税人、征税范围、税率等税收要素入手，进行具体分析。
一、纳税人
环保税的纳税人是在我国领域和我国管辖的其他海域有应税行为的企事业单位和其他经营者，不包括自然人或普通居民。具体包括三类：第一类是直接向环境排放污染物的企事业单位或其他生产经营者；第二类是超过国家或地方规定的排放标准，向环境排放应税污染物的依法设立的城乡污水集中处理、生活垃圾集中处理场所；第三类是不符合国家和地方环境保护标准的贮存或者处置固体废物的企事业单位和其他生产经营者。
需要说明的是，环保税的纳税人不包括向依法设立的城乡污水集中处理、生活垃圾集中处理场所排放污染物的企业事业单位和其他生产经营者。
与现行排污费的征收制度相比，环保税的纳税人范围有所扩大，比如排污费的征收是针对超标的城乡污水集中处理场所，而环保税的纳税人不但包括超标的城乡污水集中处理场所，还包括垃圾集中处理场所。这说明我国推进城乡污水和垃圾处理产业化取得了显著的成效。
二、征税范围
环保税的应税污染物包括大气污染物、水污染物、固体废物和噪声。虽然应税污染物的四大税目与排污费的征收制度相比基本实现了平移，但是现行排污费征收制度与我国《大气污染防治法》（主席令［2015］第31号）、《海洋环境保护法》（主席令［2016］第56号）、《水污染防治法》（主席令［2008］第87号）、《固体废物污染环境防治法》（主席令［2016］第31）、《环境噪声污染防治法》（主席令［1996］第77号）紧密联系，在征收制度中直接与上述各项防治法相衔接。比如排污费征收制度规定：“依照大气污染防治法、海洋环境保护法的规定，向大气、海洋排放污染物的，按照排放污染物的种类、数量缴纳排污费”。而环保税的征税范围（尤其是子税目）是否依据各项防治法，税收制度中没有明确的规定，这样不但增加了部分应税污染物子税目范围确定的难度，也降低了可操作性。具体体现以在下三方面：
1. 环保税中固体废物的范围。环保税的固体废物主要包括煤矸石、尾矿、危险废物以及冶炼渣、粉煤灰、炉渣等其他固体废物，而其他固体废物是否与《固体废物污染环境防治法》中的口径一致，在环保税中没有明确的补充或列举说明。
2. 环保税中噪声污染的范围。排污费征收制度明确规定，“依据环境噪声污染防治法的规定，产生环境噪声污染超过国家环境噪声标准的，按照排放噪声的超标声级缴纳排污费”。即排污费征收制度是依据《环境噪声污染防治法》来确定噪声范围的，其范围包括工业噪声、建筑施工噪声、交通运输噪声、社会生活噪声。而环保税的应税噪声污染范围仅包括工业噪声，不包括其他的噪声污染。在《环境噪声污染防治法》中的噪声标准有工业企业厂界噪声标准和城市区域噪声标准两大类，分别下设5等不同的级次。环保税规定噪声污染的征税依据超标分贝数征收，但是依据现行标准还是重新确立标准并未明确说明。
3. 关于向海洋倾倒废弃物的规定。依据《海洋环境保护法》的规定，向海洋倾倒废弃物必须按照国家规定缴纳倾倒费。但是环保税没有明确是否对此征税，更未规定是沿袭倾倒费征收还是单独计征。
环保税这种征税范围的不明确性，在一定程度上增加了部分应税污染物子税目范围确定的难度，降低了可操作性，需要尽快出台实施细则予以补充。但从另一个角度来看，这种做法有助于法律的刚性和包容性的统一。对当前比较明确的问题可以做出具体的法律规定，对当前认识还不太到位的问题就不宜做出具体规定，而应在认识到位后通过后续出台实施细则或配套措施等方式，把环境污染问题的最新变化或对环保税问题的最新认识纳入法律监管中。
三、税率
1. 关于税率水平规定的变化。环保税的税率是依据不同的计量单位规定的定额税率，其中大气污染和水污染规定的是幅度税率，省、自治区、直辖市可以在规定的幅度内自主选择。
与排污费征收制度相比，环保税中大气污染物和水污染物的税率有所提高，固体废物的税率基本不变，而噪声污染的税率有所降低。虽然大气污染物和水污染物的税率是原来排污费征收最低标准的1 ~ 10倍，但并不意味着纳税人的税收负担一定会提高。原因有二：一是国家规定对大气污染物和水污染物采取幅度税率，各省、自治区和直辖市可以根据情况在规定范围内选择，就可以选择与现行排污费相同的最低标准；二是在2015年国家调整排污费征收标准时，全国31个省、自治区、直辖市中已经有7个调整后的标准高于规定的最低标准。如北京调整后的标准是最低标准的8 ~ 9倍，天津调整后标准是最低标准的5 ~ 7倍；上海分三步调整标准至最低标准的3 ~ 6.5倍等。所以即使北京选择了9倍，也基本与现行的排污费征收标准持平。
各省级行政单位自主选择税率幅度的规定，能够让各地区根据各自的历史欠账、当前污染水平、发展目标、承担能力等实际情况，选择适合本地环境治理的税率水平，既维护了法律的统一性，又照顾到了各地的差异性，避免了一刀切的弊端。
2. 关于税收优惠规定的变化。与排污费制度相比，环保税的税收优惠增加了一个档次。环保税的减免档次保留了现行排污费征收制度的“排放大气污染物或者水污染物的浓度值低于规定标准百分之五十的，减半征收”，又增设了一档“排放大气污染物或者水污染物的浓度值低于规定标准百分之三十的，环保税按百分之七十五征收”。增设税收优惠档次，有利于对纳税人控制排污的小幅边际行为进行激励，避免档次门槛过高让纳税人望而却步。
3. 关于加重税负规定的变化。与排污费征收制度相比，环保税没有加重税负措施，即环保税的征收没有借鉴排污费“超标加征一倍的”方式。纳税人排污对环境的影响不仅取决于污染物的排放数量，更取决于污染物的排放浓度值。故应对超过国家或地方的排放浓度值标准的纳税人实行从重征收环保税，以促其降污减排。从激励和约束措施的对称性角度来看，也应该在税收优惠规定之外增加税收惩罚的规定。具体方法可以借鉴排污费征收制度中加倍征收或个人所得税中加成征收的方式。建议先就纳税人对加重税负的敏感性进行专题研究，根据研究成果出台实施细则或法律解释，将超标浓度值划分成不同档次，超标越多税收加成的比例就越高。比如超标10%以内的，加征三成；超标10% ~ 20%的，加征六成；超标20% ~ 30%的，加征九成等等，以此类推。
四、计税依据及其获得方式
与现行税种相比，环保税的计税依据是完全不同的。环保税的计税依据有三种，分别是大气污染物或水污染物的污染当量数、固体废物的排放量或噪声超标分贝数。而现行税种的计税依据有流转额、劳务收入额、应纳税所得额等。
与现行税种相比，环保税计税依据的取得方法也是完全不同的。环保税的计税依据的获取需要纳税人与环保部门紧密配合，通过纳税人安装的自动检测设备、委托第三方检测机构出具的检测报告、环保部门计算或抽样测算的结果来获得。而现行税种的计税依据大多可以从纳税人的财务数据中获得，相对比较便捷。
五、计算环保税应注意的事项
1. 不同污染物适用不同的计征原则。
（1）排放即征税的原则。该原则适用于大气污染物、水污染物或固体废物的排放。
（2）超标才征税的原则。该原则适用于噪声污染物的排放。
2. 多污染物选其一，按照污染当量数大的计征。
（1）对同一排放口中的化学需氧量、生化需氧量和总有机碳，只就其中一项污染物征收环保税。
（2）对同一排放口中的大肠菌群数和总余氯，只就其中一项污染物征收环保税。
3. 分别计算合并征税。
（1）对每一排放口多污染物分别计算合并征税。该方法适用于应税大气污染物和水污染物。具体的计算如下：①对每一排放口或没有排放口的应税大气污染物，按照不同污染物的污染当量数从大到小排列，按照前3项污染物分别计算合并计征环保税；②对每一排放口的应税水污染物，应先区分第一类水污染物和其他水污染物，按照不同污染物的污染当量数从大到小排列，对第一类水污染物按照前5项污染物分别计算合并计征；对第二类水污染物按照前3项污染物分别计算合并计征。
（2）对多排放口或多场所分别计算合并征税。纳税人有多个排放口或多场所排放应税污染物的，先按上述方法计算出每一排放口不同应税污染物的应纳税款，然后将不同排放口或场所的应纳税款相加得出总应纳税款。
六、应纳税额的计算
与现行税种相比，环保税的税率虽是定额税率，但不同应税污染物的计税依据差别比较大，所以计算方法也不同。
1. 固体废物应纳税额的计算。
固体废物应纳税额=固体废物排放量×定额税率
2. 噪声污染应纳税额的计算。
（1）取得排放的噪声分贝。
（2）确定国家或地方的噪声排放标准。
（3）计算超标的分贝数。
（4）无须计算，直接根据超标的分贝数确定应纳税额。
3. 大气污染物或水污染物应纳税额的计算（以水污染物为例）。
（1）依据企业自测、相关机构测量或计算获得不同污染物排污量的数据，即：
某种污染物的排放量（kg/月）=［污水排放量（t/月）×污染物排放浓度（mg/L）］÷1000
（2）确定排污当量数作为计税依据，即：
某种污染物的排污当量数=该污染物排污量÷污染当量值
（3）确定税率。大气污染的税率为1.2 ~ 12元，水污染物的税率为1.4 ~ 14元，由省、自治区、直辖市选定具体税额。
（4）计算应纳税额。
某种污染物应纳税额=该种污染物排污当量数×定额税率
七、案例解析
例：某石油炼制企业的总排放口某月污水排量为70000t，化学需氧量（COD）排放浓度为150mg/l，生化需氧量（BOD）排放浓度为80mg/l，悬浮物（SS）排放浓度为60mg/l，石油类的排放浓度为25mg/l，污水排入四类水域，该厂应缴纳的排污费和环保税分别是多少元？
查阅当地排污费的单位征收标准是5.6元，假设其环保税的税率平移也是5.6元。
1. 现行排污费的计算。
（1）计算不同污染物的排放量。
COD排放量=70000×150÷1000=10500（kg）
BOD排放量=70000×80÷1000=5600（kg）
SS排放量=70000×60÷1000=4200（kg）
石油排放量=70000×25÷1000=1750（kg）
（2）计算不同污染物的污染当量数。查阅《第二类水污染物污染当量值》表，得知：COD的当量值是1kg；BOD的当量值是0.5kg；SS的当量值是4kg；石油类的当量值是0.1kg。所以有：
COD污染当量=10500÷1=10500（kg）
BOD污染当量=5600÷0.5=11200（kg）
SS污染当量=4200÷4=1050（kg）
石油类污染当量=1750÷0.1=17500（kg）
（3）确定收费的污染物，计算排污费。对COD、BOD只征收一项，BOD污染当量数较大，收BOD、SS、石油类的排污费。
查阅相应污染物的排放标准：BOD是20mg/l，SS是70mg/l，石油类是5mg/l。
因为BOD、石油类超标，所以应加一倍征收排污费。SS的排放浓度值虽然低于排放标准，但因不足50%，不享受税收优惠。因此：
BOD排污费=5.6×11200×2=125440（元）
SS排污费=5.6×1050=5880（元）
石油类排污费=5.6×17500×2=196000（元）
全月排污费=125440+5880+196000=327320（元）
2. 环保税的计算。
（1）上述排放量和污染当量数的计算均适用于环保税的计算。
（2）确定征税的污染物，计算环保税。COD、BOD只征收一项，BOD污染当量数较大，收BOD、SS、石油类的环保税。
查阅相应的污染物排放标准，BOD是20mg/l，悬浮物是70mg/l，石油类是5mg/l。
虽然BOD、石油类超标，但是环保税并没有加一倍征收。SS的实际排放浓度值是60mg/l，低于排污标准的30%，环保税减按75%征收。因此：
BOD应纳税额=5.6×11200=62720（元）
SS应纳税额=5.6×1050×75%=4410（元）
石油类应纳税额=5.6×17500=98000（元）
全月应纳税额=62720+4410+98000=165130（元）
从以上的计算结果可以看出，排污费改征环保税之后，企业的负担不但没有提高反而降低了，尤其是对超标的污染物没有加倍征收环保税，对负担降低的影响更大。
综合以上分析可以看出，单独的环保税还不能构成完备的环境税收制度体系，环保税本身也有一些不太完善的地方，需要通过出台实施细则或其他配套措施来进一步完善。近期尤其应在以下方面出台具体的措施：污染物超标排放的加倍征税与否、企业安装自动监测设备的税收优惠、偷排偷倒的税款计算及处罚、税务机关与环保部门的分工协作、与企业所得税等现行其他税种的协调等。
从纳税人角度来看，应针对环境税收制度的重大变化，着眼于社会责任和长远发展，自觉遵守环保税，并通过比较排污费与环保税的大小、排污缴税的成本与增建降污减排（或降噪）设备的成本高低以及自测设备购置成本与第三方监测机构服务成本的多少等来进行税务筹划，降低不必要的环境税负，增强企业的竞争力。

主要参考文献：
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习近平．大气污染防治法．主席令［2015］第31号，2015-08-29．
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