【作 者】
蒋文超
【作者单位】
浙江金融职业学院会计学院，杭州310018
【摘 要】
【摘要】基于盛世房地产有限公司和杭州市A区地税局的税务行政复议纠纷案例，分别从法理和“善治”角度对税收双方的主张进行分析，基于法律救济原则和税法普适性角度对该公司的申诉权利展开进一步研究，同时对行政复议前置条件的设置初衷以及我国现阶段社会信用现状进行剖析，在此基础上从税收立法、司法和执法层面提出税务行政复议与社会信用体系联动机制的改进建议。
【关键词】税务行政复议；税法普适性；社会信用体系；法律救济
【中图分类号】F810.42 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2017）31-0070-6一、引言
我国在2017年第一季度完成了2000亿元降费，同年4月又进一步提出增值税四档变三档、提高小微利企业的应纳税所得额上限等六大减税举措，这些政策产生了良好的经济效应。但是需要指出的是，我国税务机关除降税率、减税费之外，也应该降低不合理的税收资金占用，保护纳税企业合理申诉的权利。
国家税务总局于2004年颁布《税务行政复议规则（暂行）》，标志着我国税务行政复议制度的初步建立，这是保护税务征管相对人合法权益的重要法律救济制度（刘国庆，2010）。近些年我国税务稽查立案数每年已超过十万件，而税务行政复议的年立案数却一直徘徊在2000件左右，占比仅为0.3%，这一违背常理的数字产生的重要原因是，我国《税收征管法》规定行政复议必须“先缴税再复议”，这使得存在资金压力且短时间内难以补缴税款的企业失去了依法申诉的权利，不符合法律救济的原则。2015年1月5日国家税务总局发布了《税收征收管理修订草案征求意见稿》，第一次明确提出取消行政复议前置条件，但是在最终修订稿中却将此提议搁置，其背后的重要原因是担心此政令一出会影响税收安全，行政复议前置条件中的“补缴税款再复议”更像是“押金”的性质，这就涉及我国经济运行中信用体系问题。
互联网技术的进步极大地推动了我国民间信用体系的发展，“芝麻信用”通过搜集用户日常消费信息，对用户信用进行评分，高信用分的用户可以免押金入住民宿、免押金使用OFO单车、免预付款租车。“芝麻信用”等基于大数据生成的互联网信用，将对我国社会信用体系的构建提供技术支持与和更多想象空间（熊富标，2015）。我国在税收征管层面已经建立纳税信用等级制度，那么能否借鉴“信用抵押金”模式对该制度进行完善，将信用体系拓展到行政复议领域？
二、案例的引入
杭州市盛世房地产有限责任公司（以下简称“盛世公司”）是集房产开发销售和代建管理于一体的民营企业，被评为纳税信用A级单位。但是自2013年以来受房地产市场整体不景气的影响，盛世公司利润急剧萎缩，现金流问题日益严重，出现了欠缴税款的问题。2015年杭州市A区地税局对盛世公司再次进行税务检查，依据所发现的情况出具《税务事项通知书》，责令盛世公司在规定期限内补缴所欠税款及滞纳金。因对该通知书存在异议，盛世公司随即向杭州市A区地税局提起行政复议，后者以申诉企业未按纳税通知在规定的时间内缴纳税款，也未提供纳税担保为由，作出了《不予受理税务行政复议申请的决定书》。盛世公司税务行政复议未果，于2015年8月24日向A区人民法院提起诉讼。
A区人民法院于2015年10月26日进行公开审理，原告盛世公司诉称，因对杭州市A区地方税务局出具的《税务事项通知书》存在异议，故向被告提起税务行政复议，对于税款缴纳和担保事项，原告认为2012年A区地方税务局已将原告的部分房产和土地使用权进行了查封，并于2012年5月30日和A区的人民法院发布联合公告，作出将原告相关查封资产进行处置以缴纳税款和偿还债务的决定，于当年8月3日对原告公司的资产进行依法拍卖并已经成交。盛世公司认为其被查封资产即为纳税的担保，并在资产处置过程中具备税款偿还能力，A区地税局对行政复议申请不予受理的决定无事实根据。基于上述原因，原告请求法院将A区地税局作出的《不予受理税务行政复议申请的决定书》予以撤销，并责令杭州市地方税务局重新展开税务行政复议。
被告杭州市A区地税局认为，其对盛世公司申请的税务行政复议给出不予受理裁决是合理和合法的。原因如下：一是原告起诉期已经超过了法定的起诉时效。盛世公司于2015年8月31日向杭州市A区人民法院提起的行政诉讼，被告已于2015年8月12日作出了《不予受理税务行政复议申请的决定书》并于当日送达，而间隔期已经超过了15天。二是申请行政复议必须先足额缴纳税款以及滞纳金，或能够提供税务机关认可的纳税相关担保。而原告没有满足条件，因此对被告作出的不予受理裁决是妥当的。三是原告提出其已经提供纳税相关的担保、具备缴纳税款能力与事实情况不相符。盛世公司查封财产系A区税务机关和人民法院共同协助盛世公司的债权人对查封财产进行拍卖，且A区地税局没有实际掌控拍卖所得的款项。因此基于上述理由，请求法院维持被告作出的行政裁决行为并依法驳回盛世公司的申诉。
经审理后A区人民法院认为：关于原告的起诉日期，原告盛世公司在诉讼立案时因为人为失误，在收文印上将日期写成2015年8月31日，后经过核实已将日期更正，提起诉讼确实是在2009年8月24日。《行政复议法》第十九条中明确规定：“法人、公民或其他组织自收到有关机关作出不予受理的决定书或相关行政复议在期满十五日之内，可依法向当地人民法院提起诉讼。”2009年8月12日盛世公司（原告）收到A区地税局《不予受理税务行政复议申请的决定书》，8月24日随即提起诉讼，没有超过15日的起诉期限，因此对被告提出的原告起诉时间超过法定时效的说法不予采纳。
关于原告是否缴纳所欠税款与滞纳金或者提供有效的纳税担保。虽然A区地税局查封了原告的部分房产，但是该查封事项是A区人民法院与地税局共同处理的，在盛世公司提起行政复议时点A区人民法院还未对原告的在查封资产处置中的应得款项进行确认，并且查封资产不得进行抵押，因此原告提出的已经具备了补缴税款和滞纳金的能力且其已经提供纳税相关担保的说法无事实根据，A区人民法院审理后不予采纳。
在处理与原告的税务纠纷过程中杭州市地税局是否存在越权行为。依据《行政复议法》，杭州市地税局（被告）作为A区地税局上级行政主管部门，有权受理行政复议，并且原告申请行政复议的内容属于纳税争议范畴，因此被告的裁定没有超越职权。A区人民法院最终作出如下判决：维持2015年8月12日杭州市A区地税局（被告）作出的《不予受理行政复议申请决定书》中的判法。
三、初步的理论分析
盛世公司与杭州市A区地税局的税务纠纷涉及一次行政复议和一次行政诉讼，虽然双方当事人的观点和主张存在较多分歧，但梳理后不难发现，主要矛盾点在于纳税方是否具备申请行政复议资格。
（一）盛世公司不满足申请税务行政复议的前置条件
原告行政复议涉及相关事项属于税收争端范畴，税务机关与纳税人之间存在纳税争议，按照现有法律的规定，如果要申请行政复议必须先满足相关的前置条件，即提供税务机关认可的纳税相关担保或足额缴纳税款。
首先，关于是否足额缴纳税款的问题。杭州市A区地税局所查封的盛世公司房产，是与A区人民法院共同执行的，在申请行政复议时点，法院还未对原告在查封资产处置中的应得款项予以确认，因此盛世公司声称的其因查封资产处置而具备偿还税款能力的说法不成立。
其次，关于是否提供纳税担保的问题。《纳税担保试行办法》第二条明确指出，纳税担保必须得到相关税务机关的确认或者同意。盛世公司所谓的纳税保并未得到杭州市A区地税局的认可，并且我国《纳税担保试行办法》和《担保法》在相关条文中均作出查封资产不得进行抵押的规定，因此盛世公司申请复议时亦未提供法律意义上的纳税担保，杭州市地税局做出行政复议申请不予受理的决定是合理合法的。
（二）杭州市地税局的答复和人民法院的裁决合乎法律规范
如图1所示，依据我国《税务行政复议规则》的规定，对地税局的税收征管行为存在异议的，可以向其提起行政复议，对复议结果不满意的可向上一级地税机关再次申请复议；若对其给出的行政复议裁决仍有异议的，还可进一步向人民法院提请诉讼，除此之外也可选择向国务院提起裁决申请。
但是上述税务行政复议流程的触发是有前置条件的，盛世公司因为没有达到基本要求，因此杭州市A区地税局作出不予受理的处理意见，盛世公司为了得到公正的审判，没有选择继续向上一级税务机关提起行政复议申请，而是向法院提起诉讼，但是基于相同的原因依然收到的是维持税务机关不予受理的裁决。如图1所示，盛世公司由于没有足额补缴税款或提供担保，因此无法完整和有效地使用税务行政复议制度来解决税务纠纷。
（三）从“善治”角度来看，盛世公司应该得到公正的税务行政复议
“我们只是依法办事”“法律规定这样做，我们也没有其他选择”，在我国税收征管中税务机关面对纳税人的质问常常会给出如上回复，这似乎在一定程度上暗示税务机关办案的唯一标准是“依法”。但是我国现阶段相关税收法律制定还很不完善，相关条文的更新和修订时有发生，很难保证现行条文是完全符合立法精神的，因此税务机关在执法时除了基于现有法律条文，是否应该还有其他价值标准？
一方面，盛世公司2014年之前的纳税情况良好，连续多年是纳税信用A级单位，其未能足额缴纳税务机关认定的税款，也是由于整体行业环境不景气导致的经营困难，不存在蓄意欠税问题；并且其申请复议的内容涉及部分补缴税款。另一方面，按照现行法律规范，若没有达到申请行政复议的前置条件，税务机关可以不予接受行政复议，这与宪法中对公民享有申诉、控告权利的规定是存在冲突的。并且，从权利义务角度来看，在税收关系中税务机关是强势一方，纳税人的权利更应该受到保护，无论何种企业在面临税务纠纷时都应该获得公正的行政复议，而不应该以各种理由剥夺纳税人依法申诉的权利。
四、基于法律救济原则和税法普适性的案例再分析
（一）法律救济原则视角的行政复议前置条件再分析
从宏观层面来看，税务机关在执法时除了参照法律条文，也应该遵循善治理念。善治理念要求行政机关在执法时不仅要保证形式的合法性，也要遵循实质的合法性。这对税务机关提出了更高的行为要求，税务机关在税收执法过程中要防止任意或怠于裁量情况的发生，要根据实际情况作出适当裁量。具体来说，在税务行政复议层面善治的重要体现就是遵循法律救济原则。
法律救济是指当法律关系主体（包括自然人和法人）的合法权益遭受侵犯或损害时，依法获得补救和权利恢复待遇的相关法律制度。具体到税收领域中的法律救济是指纳税人（包括自然人和法人）发现自身财产权因相关税务机关做出的行政行为而遭受侵害时，依法向上一级税务机关申诉，理应得到补救和权利恢复的待遇。
为了保障纳税人的合法权益，我国建立了税收法律救济制度，而行政复议是其主要实现方式和重要组成部分，结合盛世公司的案例，对现行税收法律是如何背离法律救济原则进行推演。假设税务机关在税收征管中存在违法或违规行为，但是由于纳税方盛世公司经营困难无法足额缴纳税款，或者由于征税机关的征税额过多导致纳税企业短期内无力足额缴纳税款或提供税务机关所认可的担保，依据现有法律盛世公司没有达到申请行政复议的前置条件，税务机关可以不予受理行政复议的申请，纳税企业向当地人民法院提起诉讼的判决结果往往也是偏向于“依法”行事的税务机关。
在这种情况下，纳税企业遭受的权利侵害不能获得有效的法律救济，也就等于当事人的诉讼权遭到变相的剥夺，这使得税收征管中强势的税务机关在一定程度上可以通过人为制定高于企业承受能力的纳税额度，或者对明显不具备补缴税款能力的经营困难企业进行选择性执法，并通过行政复议前置条件使其违法或违规行为绕过和躲避有关方面的审查，显然这与税务行政复议制度设立的初衷是相悖的，也违背了“有权利则定有法律救济”的权利救济原则。
（二）税法普适性视角的行政复议制度再研究
一般而言普适性在税收和税法领域主要体现在主体、时间和空间三个维度，存在异质性的主体在不同空间和不同时间维度下仍然能够受到基本一致的待遇即可以称之为满足税法普适性。因此，对于盛世公司案例中反映出的税法普适性主要从这三个维度进行分析。
1. 主体维度层面。税务行政复议的参与方主要是纳税企业、税务机关，涉及行政诉讼的还包括人民法院。虽然我国法律对申请行政复议设置了前置条件，但是行政诉讼并不受该条件的制约，并且《税务行政复议规则》对于税务纠纷的申诉渠道的规定是比较宽松的，路径选择方面给予纳税人较大的自主权，理论上纳税企业既可以选择向上一级税务机关提起行政复议申请，也可以向本级人民法院提起行政诉讼，即面对税务纠纷时有行政复议和行政诉讼两条路可走。假设存在与盛世公司情况类似的企业，如果选择向人民法院申诉，那么其即便没有足额补缴税款也能够得到较为公正的审理，这在主体维度违背了税法普适性的原则。
2. 时间维度层面。一方面，我国在税收领域立法进度比较滞后，很多规定都是通过部门条文规范的形式呈现，条文规章往往在制定程序和内容方面不如成文法严谨，频繁的更新也会导致新旧条文之间的矛盾出现。税务行政复议前置条件这一规定明显与宪法精神相悖，很可能在未来某一时点出台新条文将此规定取消。另一方面，我国新颁布的条文规范在追溯力方面存在不统一的问题，即有的法律条文可追溯，有的法律条文不追溯过往。假设未来行政复议取消缴纳税款或担保的相关规定，且该时点存在盛世公司类似的企业，那么其就能够向税务机关申请行政复议，也能够得到较为公正的税务行政复议；如果该新条文不追溯过往，那么盛世公司依然不能就此重新向地税局申请行政复议，这会在时间维度产生纳税主体待遇的差异。
3. 空间维度层面。后经济危机背景下东部沿海和中西部省份在经济发展状况方面存在差异，由此产生的财政收入压力差异也会对税务机关的行为产生一定影响。经济发展较好的省份由于税收压力较小，可能会对纳税信用良好、经营确实有困难的企业“网开一面”，对其提出的行政复议可能也会审理；而部分发展滞后的省份不排除为了完成税收任务而存在加大税收执法力度和增加税收征管强度的行为，对于不满足行政复议条件的企业更有可能会严格依法不予受理行政复议申请，这最终会导致在经济发展状况不同的地区，与盛世公司类似的纳税企业的行政复议待遇存在差异性，在空间维度破坏普适性原则。此外，空间维度是一个复合维度，空间差异会导致主体的差异，因此如果现有法律导致主体层面违背税法普适性，那么在空间维度也会违背税法的普适性。
五、社会信用体系与税务行政复议运行机制的政策建议
（一）经济运行与社会信用体系
税收是政府的重要收入来源，是保证国家正常运转的基础。目前，我国税收体制在设计和运行方面仍然存在缺陷，征管手段和方法不够完善，偷税漏税现象时有发生。加之税收立法滞后，税务争议较为普遍，为了应对纳税人借由申请行政复议而拖缴税款的情况，确保税收安全、税款足额按时入库，我国设立了税收行政复议的前置条件。由此看来，足额补缴税款或提供纳税担保在性质上类似于经济活动中的“押金”。
在社会信用体制不完善的社会，人与人之间缺乏必要的信任，让渡资产使用权的一方为了保护自身的经济利益，而采取收取“押金”的方式，但是“押金”对于支付方而言是一种经济负担，尤其是大型资产或大规模交易产生的“押金”让很多人难以承受。近几年随着互联网技术的普及，我国民间的信用体系发展迅速，阿里巴巴的“芝麻信用”较高的用户到了酒店可以免押金入住（“信用住”），OFO共享单车也可以免押金使用，可以说“芝麻信用”在很大程度上替代了“押金”等“真金白银”，既保护了资产使用权出让方的权益，也减轻了使用者的资金预支负担。
2014年国务院印发了社会信用体系（2014 ~ 2020年）建设规划纲要通知，其中对社会信用体系做出了说明，它是依据法规、法律、契约和标准，基于覆盖社会全体成员的信用网络和信用记录，建立失信约束和守信激励的奖惩机制，以提升社会和成员的信用水平和诚信意识。那么，是否可以在税收领域通过建立一套“免押金”信用体系来替代行政复议的前置条件？
（二）社会信用体系与税务行政复议联动机制的改进研究
我国已经具备建立税收信用体系的环境和政策基础，为了强化我国税收领域的信用体系建设，帮助和敦促纳税人依法纳税，国家税务总局2003年颁布并实施了《纳税信用等级的评定管理试行办法》。根据纳税申报的情况、凭证账簿的管理状况等将企业纳税信用情况分为A、B、C、D四个级别，这是我国在税收领域首次引入“信用”概念，具有里程碑式的意义，但是需要指出的是，该信用等级的建立初衷主要是为了加强税收征管，降低偷税漏税风险，并且没有与其他社会信用互通互联，是独立和封闭的信用系统。本文基于对纳税信用体系的研究和改造，试图从立法、执法和司法层面提出更加全面合理的政策建议，如图2所示。
1. 税收立法层面。基于法律救济的原则，结合税收信用体系，对现有法律进行修订。我国现有法律对于税务行政复议前置条件的规定虽然能够保证税收安全，但是存在违背法律救济原则的问题，而现行纳税信用等级主要存在适用领域太窄和较为封闭两个问题，因此本文在立法层面提出两点建议：
（1）因地制宜地调整税务行政复议前置条件的规定。纳税信用等级为A级和B级的企业，说明其在以前年度经营中纳税情况良好，财务管理和生产经营较为规范，类似于“芝麻信用”700分以上的用户，利用行政复议延迟纳税和偷税漏税的可能性较低。对于此类高信用企业的税务纠纷可以参照互联网中高信用“免押金”的思维，在《行政复议法》和《纳税担保试行办法》等法律规范中取消行政复议前置条件的强制规定。
（2）以立法的形式促进纳税信用与其他社会信用互联互通。部分税务机关可能会担心纳税等级只是对企业过往行为的评价，无法约束企业未来的经济行为，纳税信用良好的企业也会存在利用行政复议延迟纳税或偷税漏税的风险。因此，为了增加纳税信用等级对企业未来的约束作用，建议通过立法将纳税信用与其他社会信用体系联系起来，例如可以规定企业的纳税信用等级与企业法人的个人信用挂钩，那么企业的法人出于维护自身信用的考量也会敦促企业提升纳税信用。此外，也可以将纳税信用与银行信用联合建立协调机制，纳税信用等级较差的企业申请银行贷款需要支付更高的利率。
2. 税收执法层面。
（1）要结合企业纳税信用，进行逐案裁量。依法征税是税务机关的权利和责任，但是我国税收立法还不够完善，很多规定都是以部门规章的形式颁布，这种条文规范大多是行政部门意志的体现，对于宪法和立法原则的考虑可能有所欠缺，这就要求税务机关在处理税务纠纷时除了依规章办事，也要兼顾宪法精神，兼顾纳税企业得到救济的权利，在法律之外给予适度的自由裁量。对于辖区内纳税信用良好但近期存在经营困难的企业，如果其对税务机关提出的补缴税款存在异议，并且很难足额补缴，可以在完成前置条件前申请行政复议，对纳税人合法权益的救济也就是对税源的保护和培育。
盛世公司在以往经济年度中纳税记录良好，偷税漏税的风险较低，并且其本年度没有足额缴纳税款主要是因为对税务机关提出的纳税金额存在异议，鉴于税务纠纷盛世公司才提起的行政复议，但是由于行业整体不景气导致其在短时间内难以补缴税款，这种情况下执法机关如果仅仅依据法律规定判定，那么盛世公司因为没有达到申请复议的前置条件，其提议甚至得不到正常审理的待遇，这对于处于困境中的企业无疑是“雪上加霜”。出于救济原则，税务机关应该捍卫纳税人申诉的权利，对于盛世公司这类纳税信用良好企业的复议申请认真审理，及时修正自身税收执法过程中存在的问题，对于确实应该由盛世公司缴纳的税款，针对其经营状况作出合理裁决，这既可以帮助企业脱困，也能保障辖区内的正常税收来源。
（2）强化税务行政复议对纳税信用等级的反馈机制。对于纳税信用等级为A级和B级的企业取消行政复议前置条件，使其得到申请税务行政复议权力，审理后发现企业确实存在试图通过行政复议延迟纳税或偷税漏税的行为，对其纳税信用等级可采取降级处理。
3. 税收司法层面。税收领域成文法较少，在审理案件时更加考验法院的司法能力。纳税企业税务纠纷的解决途径中行政诉讼是较为偏后的选择。换言之，一旦纳税企业选择将税务纠纷提起诉讼，说明其对于自身立场和主张是有较大的把握，并且有很强的意愿得到更加公正的审判，并且一般而言行政复议很难将争议彻底解决（叶金育，2016），因此司法机关对税务纠纷相关的行政诉讼要格外注意。纳税企业对税务机关提出的税款补缴额存在异议且因为自身经营困难确实很难足额补缴的，法院应该在司法层面予以救济。这既包括依据法律形式对诉讼双方争论的焦点——原告是否具备申请行政复议资格进行裁决，也包括基于经济实质对申诉企业的纳税纠纷等内容进行审理和判决，即杭州市A区地税局所主张的盛世公司应该补缴的税额是否合理。
此外，如果税收法律制定过程和税收执法、行政复议过程中没有充分考虑救济原则，那么司法层面的法律救济会对上述两者形成冲击，加大税收机关的立法和行政执法的压力，这也在一定程度上对立法和执法过程形成倒逼机制。
六、结语
税收征管依附于行政权力，具有显著的强制性，我国税务行政复议前置条件的设置更是在很大程度上弱化了纳税人的权利。我国企业信用、个人信用的缺失，导致经济活动参与方采取预付“押金”的形式为此买单。后经济危机时代世界各国都在为企业减税降费，在此大环境下如何进一步加强纳税信用等级与其他社会信用体系的联系，减轻企业税收资金占用负担和保障纳税企业申诉权利，将是我国今后很长一段时间需要研究的问题。
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