【作 者】
张曾莲（副教授），常浩然，杨智祯
【作者单位】
北京科技大学东凌经济管理学院，北京100083
【摘 要】
【摘要】对2010 ~ 2013年30个省级政府的面板数据进行回归分析，从组织柔性理论的视角关注政府审计对于促进政府治理的影响，探讨政府审计在削弱政府债务对政府腐败影响中所发挥的效力和效用。研究结果显示，当期审计感知能力与下期治理效果呈正相关关系，当期审计适应能力与下期治理效果呈正相关关系。基于此，我国政府审计应当增强组织柔性和灵活性，在协调配置审计资源的系统上，加强审计力度、提升审计水平、完善审计系统，从而显著提升政府审计对政府治理的效用。
【关键词】组织柔性理论；政府审计；政府治理；面板数据
【中图分类号】F235.1 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2017）30-0091-7一、引言
政府治理依托于政府与公众之间的受托关系，是发展政治机构和提升政府权威的一种制度。政府作为国家和社会资源的分配者，其应履行行为责任和报告责任；公众即公共资源的所有者，对于政府利用公共资源管理社会事务的该种行为有监督权。此时需要一种独立机构来对政府责任的履行情况加以监督说明，以此来提升政府工作的透明度和公信力，该独立机构即为审计机构。所谓政府审计，是指由专门的国家审计机关针对各级政府及其政府组成的各部门、企事业单位以及各类具有公共服务职能机构财务状况的合理性、合法性、真实性，以及实际履行职能的情况进行审计。其被视为我国的一项法定制度，是依法用制度制约权力的重要治理机制。
2013年我国地方审计机关共审计了15万余家政府部门、企事业单位，并对其中的5891家政府部门、企事业单位进行了审计专项调查。共查处主要问题金额高达77577亿元，共挽回或避免损失690亿元，可见政府审计在治理方面发挥了一定的作用。基于现代化的治理体系，审计有助于建立和完善政府治理制度，使其组织架构更加清晰，从而促进政府转向服务型责任政府和绩效政府。除此之外，还能提升政府工作的透明度，提高公民社会参与度，在增强政府的行动能力、抵御风险能力、提升部门绩效方面，高效的审计起着积极的促进作用，对于提升现代化的政府治理能力具有重大意义。
但在发展过程中，政府审计在实现政府治理方面也存在一些问题。例如缺乏对于当前经济社会运行隐患、风险的监督和预警，以及由此带来的金融危机、次贷危机、政府的腐败以及公信力的降低；缺乏对于政府决策体制和决策执行制度的监督和信息披露，有可能影响国家对于经济和社会形势的判断，从而导致出台错误的政策、资源浪费与产能过剩、加重环境污染、腐败机会增多甚至会引起危害国家主权和民族独立事件的发生；在改革上，缺乏对各种社会危机事件以及社会制度不合理之处的监督管理和修复完善，导致社会改革力度不理想，防范风险的能力降低。针对以上出现的问题，赵华（2014）认为主要原因在于政府中的审计系统过于柔性。而在前人的研究中，根据组织柔性理论解释政府审计对国家治理效果的影响较少，因此本文基于我国30个省份的面板数据，从组织柔性理论的角度出发，深入探讨政府审计对政府治理的效果。二、文献综述
关于政府治理的定义，目前学术界已经达成了一致：广义的政府治理是指国家运用公共权力，以达到其政治目标、完成政治理念，在特定的秩序下，通过对国家公众事务进行管理、引导和调节，保持国家和社会持续性的妥善治理的状态和过程。关于我国政府治理的模式，廖义刚（2014）提出，当前我国地方政府治理模式为发展型政府—分权压力型体制。关于政府治理的作用，胡宗义等（2013）利用1984 ~ 2010年的时间序列数据进行了实证研究，结果发现提升政府的治理能力反而会限制农村金融的发展，但是有利于拓宽其金融广度，这是因为我国当前对于农村金融治理的重视程度不足、力度不够且方法不对。
对于政府审计的定义，高文进等（2009）指出，政府审计是指由专门的国家审计机关针对各级政府及其政府组成的各部门、企事业单位以及各类具有公共服务职能机构财务状况的合理性、合法性、真实性，以及实际中履行职能的状况进行审计。影响政府审计的因素也是多种多样的，政府审计质量是衡量政府审计有效与否的重要指标。Suzanne Lowensohn、Laurence E. Johnson（2007）指出，审计质量与审计机构规模有关，从而证实了审计机构的专业化水平和审计质量具有正相关关系，并以此提出了雇佣专业审计师来提升政府治理水平的建议。Gary Giroux、Rowan Jones（2011）通过收集英国地方政府审计委员会（包括409个地方政府）的数据，得出结论：政府审计质量与政府审计人员数量、政府类型以及审计师类别有关。蒲丹琳、王善平（2011）通过回归分析和实证研究发现，在审计前期和中期，媒体发现问题的数量和政府审计查处的问题呈正相关关系；在审计后期，媒体揭露问题越多的地区，审计意见落实的效果越好。此外，马曙光（2007）指出审计效果和审计质量会受到审计人员的学历水平和审计经验丰富程度的影响，具有高学历教育背景或是丰富审计经验的审计人员能够大大提高审计质量。
对于政府审计的经济后果，在规范公共经济权力的有效运行方面，政府审计能够起到积极的促进作用。同时，政府审计还能够有效降低政府腐败，从而提高政府治理的工作效率。李明、聂召（2014）通过研究我国29个省份1984 ~ 2010年这27年的数据得出，政府审计能够显著促进未来的长期经济发展。另外，政府审计和国家财政运行安全方面也有较为密切的关系。黄溶冰等（2016）通过对我国31个省份2006 ~ 2012年的审计数据进行回归发现，地方审计机关存在较为明显的“屡处理屡犯”以及“屡移送屡犯”等现象，作者又利用动态仿真的研究方法，发现当采用双高平衡性审计策略，即审计效力和效果并重，以及预算驱动型审计策略才能够很好地遏制财政收入违规行为的发生。在资金运行方面，韦德洪等（2010）提出政府审计效能越高，国家财政资金的运行越安全。
对于政府审计与政府治理的关系，王海兵（2013）提出政府审计是维护国家治理、提高国家治理水平的重要途径和方法，而国家治理水平的提高也为政府审计的开展提供了政策和环境支持。赵圣伟（2012）指出政府审计可以提升国家治理水平、增强政府公信力，进而为政府审计的发展创造良好条件。对于政府审计与政府治理的发展历程，徐向真等（2015）指出，其可以分为履行监督评价职能、建立免疫系统和参与国家治理三个阶段。他们还提出应当整合政府审计参与国家治理的一致性路径，具体来说应当加强对财务、权力和事务的管理，提升审计机关自身职业技能水平，以妥善治理好政府为目的，不断改进管理制度，继续拓展审计内容。
综合上述文献可以发现，前人的理论水平已经很高，但是都仅局限于从理论上分析政府审计和政府治理的关系，采用实证分析法的比较少。因此本文采用实证的方法进行回归分析，并且分门别类地归纳出政府审计应该具备哪些职能才能有效提高政府治理效果。
三、研究设计
（一）理论分析和假设提出
组织柔性理论起源于20世纪三十年代，最早应用于经济周期的循环、波动和起伏对于企业所造成的一系列影响。管理学家霍普夫认为，“柔性”即是组织具有比较高的灵活性，这对于一个企业的平衡发展具有重要意义。他从系统和企业的优化学角度出发，系统阐述了企业和组织中的动态最优化状态需要组织具有较高的灵活性，即柔性。
芬兰学者通过研究得出结论：柔性是一种似是而非的独特物质，其结构存在四种不同的形式，分别是刚性、柔性中的刚性、刚性中的柔性以及防御性的刚性。而对于柔性组织理论的定义，在管理学界尚无统一的定论，但达成共识的是组织柔性化并不是固定的，而是一个动态的概念，它和环境变化相匹配的能力呈正相关关系。组织柔性化包含了一个组织的存在与发展应当具备的多重能力：突发事件处理能力、应对外界变化连锁反应的能力、包容力与吸收力、市场回应和环境适应性能力等。随着管理学理论的发展和互联网时代的到来，当代的组织柔性理论的应用重点已经逐渐从生产领域向人力资源柔性、战略柔性、市场柔性和营销柔性转变，尤其是在供应链理论和网络柔性的发展上应用广泛。
翻阅文献可以发现，以组织柔性视角观察政府治理的相关研究并不丰富，这也为本文研究政府治理出现的相关问题提供了新的角度。兰艳泽、舒江剑（2013）将政府审计分为抵御、披露和预防三个方面，并得出结论：从效力上看，抵御效力与滞后一期抵御效力、披露效力与滞后一期披露效力、预防效力与滞后一期预防效力均呈显著性负相关关系；从效果上看，效果与滞后一期效力负相关。通过他们的研究和分析可知，“免疫功效”在我国的政府审计中得到了应有的发挥，尤其是在确保合理合法运用财政资金方面和对追究责任、处理相关人员方面，起到了巨大的作用。同时也应该看到，“免疫功效”这一功能仍然有着不重视事前预防而重视抵御的缺陷与不足，向全社会公开审计信息的力度也不够。
赵华（2014）运用组织柔性理论研究政府审计发现，目前政府审计仍然存在着揭示和披露不够、对经济社会运行危机防范与化解能力不足等问题。而出现这些问题的原因，表面上看是由于审计系统的敏锐性感知力不足引起的，而更深层次的原因则是我国的审计系统缺乏相应的系统柔性，即灵活性不足。在组织柔性视角下，政府审计应当具有“动态综合治理能力”，它包含了审计所应当具有的对于需求导向的感知能力（政府审计主体根据审计环境的变化，及时辨识经济发展的方向和把握新时期经济发展机遇的能力）、系统进化升级的创新能力（政府审计主体不断积累审计经验、提高审计技术和效率、创新审计方式方法的能力）、组织知识的积累能力（政府主体的学习力，即不断获取、吸收、利用、转换和内化知识的能力）和对于环境变化的适应能力（政府审计主体主动感知并适应外界和内部审计环境变化的能力）。
因此，本文从国家治理的角度出发，根据政府审计系统柔性理论，认为政府审计必须具备四种能力：需求导向的感召能力、环境改善的适应能力、审计技能的积累能力、系统创新的进化能力。
需求导向的感召能力是系统柔性的基本能力的表现形式。社会不断发展，经济环境不断变化，政府审计需要通过其敏锐的觉察，感知该种变化，并且随之做出判断，及时抓住机遇或者对挑战做出相应的反应。审计系统的存在是为了改善国家治理的效能，想要进行改善的第一步也是根据需求发现变化，如果该种能力越强，则代表政府审计实现政府治理效果越好。
故本文提出假设1：需求导向的感召能力和政府治理效果成正相关。
环境变化的适应能力是感知能力对于环境变化做出的反应，它是政府审计主体主动适应审计环境变化的能力。对于环境的变化，政府审计可以通过被动或者主动进行适应，该能力越强，其越能改善政府治理过程中存在的问题，带来的政府治理效果越好。
故本文提出假设2：环境改善的适应能力和政府治理的效果呈正相关。
衡量政府审计的质量，不应当只看政府审计所提出问题的质量，还应当关注相关部门对于审计建议的落实情况，即应当结合政府审计感知能力与适应能力，更好更快地提升政府审计水平。
故本文提出假设3：在政府审计感知能力与适应能力的共同作用下，更能促进政府治理。
对于审计组织，相关的知识累积得越多，经验越丰富，知识能力越强，则对于经济环境变化的反应越恰当，并采取越正确的应对措施。但由于审计人员的相关数据不易获取，所以本文暂不论述该种能力对治理效果的影响。而对于创新能力来说，由于目前学术界尚无完善的衡量指标和体系对其进行评价，所以本文主要衡量需求导向的感知能力和环境变化的适应能力。
（二）数据来源与模型设计
由于西藏部分数据缺失，故本文选取我国除西藏和港澳台以外的30个省级政府的面板数据为研究对象。相关数据来源于《中国统计年鉴》、《中国审计年鉴》。政府治理相关数据来源于2011 ~ 2014年北京师范大学出版的《中国省级地方政府效率研究报告》，该报告中的数据主要反映上一年度的政府综合情况，即2010 ~ 2013年政府治理的情况。由于该报告2015年版仅有省市排名，即2014年各省份政府治理综合情况相关数据缺失，所以本文暂且利用2010 ~ 2013年的政府治理数据研究政府审计与政府治理的关系。由于本文采取的是动态的面板回归，所以其他数据均来自2009 ~ 2012年的相关年鉴。本文数据利用Stata软件进行动态回归处理。
为了证明本文的三个假设，本文分别建立如下模型：
GOVi，t+1=α1AWAi,t+α2Coni,t+ε （1）
GOVi，t+1=α1ADAi,t+α2Coni,t+ε （2）
GOVi，t+1=α1ADAi,t+α2AWAi,t+α3ADAi,t×
AWAi,t+α4Coni,t+ε （3）
其中：下角标i表示省份，t表示年份；ε是残差项；GOV表示地方政府治理效果；AWA表示政府审计的感知能力；ADA表示政府审计的适应能力；ADA×AWA表示政府审计的适应能力和感知能力的交互项；Con表示相关的控制变量。
变量定义及说明如表1。各变量的选择如下：
1. 被解释变量。对于政府治理的衡量指标，刘子怡等（2015）采用中国社科院《中国地区金融生态环境评价》中发布的政府治理数据衡量。本文借鉴谢柳芳等（2016）的研究，选取地方政府效率指标标准化值作为衡量政府治理效果的指标。该指标数据来源于北京师范大学出版的《中国省级地方政府效率研究报告》。其中，该指标的测量因素包括政府公共服务、公共物品、政府规模、居民经济福利、电子政务。通过标准离差法，把这些不同测度指标转变为具有比较意义的标准化值，并赋予相应的权重，然后加权得到最终的政府效率指标。政府效率在一定程度上即为政府治理的效果。该指标越高，表明政府治理效果越好。
2. 解释变量。政府审计的出现主要是依托于政府与公众之间的受托关系，其对于政府治理过程进行审计，核实政府公布的数据是否符合实际情况以及是否出现异常情况。审计过程中对于政府所出现的问题以及治理思路、方法不合理性的环节，审计部门会提出相应的审计建议，审计建议是政府审计工作最直接、最直观的工作成果。包括建议修改部门规定和法律法规，来适应当前的经济社会状况以及未来的发展趋势。审计建议的提出可以继续引申政府对于审计建议的采纳比例，衡量审计效力和效果不应当仅仅关注审计所发现的问题，还应当考核建议被采纳和被执行的情况。因此在衡量政府审计的感知能力中，还应考虑到审计建议采纳的比例，该比例越高，表明政府审计的感知能力越强。同时，在审计建议采纳和处理相关案件的过程中，还应以移送司法纪检机关和有关部门该案件的涉案人员数量和上述部门依法处理的人员比例衡量政府审计感知功能，当人数和比例越大时，表明对政府及其组成部门以及政府工作人员进行政府审计的审计效力越强，则感知功能发挥得就越好。
因此，对于感知能力（AWA），本文选取二级指标“单位审计提出建议”、“审计建议采纳比例”、“单位移送司法、纪检委人数”、“已移送司法、纪检委人数比例”，由于各级指标同等重要，且与政府审计质量均为正向关系，故将其权重均设为25%，加权得到审计感知能力的综合衡量指标。对于适应能力（ADA），本文选取“单位应上缴财政处罚金额”、“已上缴财政处罚比例”、“单位审计后挽回损失金额”、“单位应减少财政预算拨款”、“已减少财政预算拨款的比例”。对于环境变化的适应能力，目前我国大部分仍处于被动适应的范围内。被动适应能力的水平则取决于广义的审计资源，包括政府审计的能力，即能够发现已存在的问题并且做出相应处罚。作为政府审计效力最直观的结果和评价，“应上缴财政处罚”在很大程度上反映了政府的审计能力。而“已上缴”作为“应上缴”的延伸和结果，反映出了政府审计的效力，同样应当作为衡量政府审计适应能力的指标。同时，财政处罚的上缴，会引起单位审计后挽回损失的增加，进而减少在审计中出现问题单位的财政预算拨款、降低财政预算拨款比例。同感知能力评价体系相同，适应能力的五个评价指标与政府审计质量均为正向关系且同等重要，故本文将其设以20%的权重进行加权后得到审计适应能力的综合衡量指标。
3. 控制变量。由于本文政府治理选择了综合性评分指标，故在选取控制变量时借鉴了傅勇（2010）、黄溶冰等（2016）的研究选取经济发展水平即人均GDP作为控制变量，借鉴刘泽照等（2015）的研究选择市场开放程度、政府债务比例作为控制变量。
四、实证结果分析
（一）描述性统计
表2为描述性统计分析。可以看到，政府治理效果平均值为0.028，表明总体政府活动存在效率，但是相对效率不高，中值为-0.011，表明我国较多省份的政府效率较低，即公共服务、公共物品、电子政务、政府规模、居民经济福利方面较弱。感知能力综合指标平均值为0.768，适应能力综合指标平均值为1.827，能够初步看出我国审计的特点是重事后处理、轻事前预防的现状。人均GDP均值为10.480，约合45682元，表明我国经济发展水平不高，标准差较大，表明我国经济发展水平不均衡。政府负债比例平均约为9.1%，但存在分布不均的现状，有的省份政府负债比例已高达37%。
通过将自变量与因变量的散点图线性拟合得到图1和图2。由图1可知，政府审计的感知能力与政府治理效果呈正相关关系，初步验证了假设1；由图2可知，政府审计的适应能力与政府治理效果呈正相关关系，初步验证了假设2。
（二）相关性检验
本文进行相关性检验，得到表3。
由表3可知，政府治理与政府审计的感知能力及适应能力均呈显著正相关关系，初步验证了假设1和假设2。由于本文有两个自变量，为防止两者存在多重共线性问题导致误差增加、结果不可靠等情况，因此进行自变量相关性检验。根据相关性系数可得，除变量感知能力和适应能力以及人均GDP和开放程度之间为中度相关外，其余变量之间均为低度相关。为防止多重共线性，本文又进行了VIF检验，由表4数据可得，VIF值均小于3，所以之间不存在多重共线性。
（三）动态面板回归
由于政府审计对于政府治理效果的影响是长期的，为保证实验结果的准确性，本文采用动态回归的方法，将政府治理的衡量指标滞后一期处理进行动态面板回归。通过Husman检验，本文适合采用固定效应模型。根据相关数据利用模型进行动态线性回归，结果如表5所示。
对模型1、2、3进行对比回归，通过不加入控制变量和加入控制变量后的系数可以看出，其结果具有一定的稳定性。对于加入控制变量后的模型1回归结果可以看出，政府审计的感知能力的回归系数为0.040，即审计的感知能力提高1%，滞后期的政府治理效果相应提高0.04%。这说明审计的感知能力越强，政府治理效果越高，即两者呈正相关关系，但该关系并不显著。结果表明，政府审计越是能够感知到需求导向能力的提升，能够针对不同阶段的需求导向及时调整政府审计的工作方向和思路，越能增强政府治理的效果。
通过加入控制变量的模型2回归结果可以看出，适应能力综合指标的系数为0.054，且在10%的水平上显著。即适应能力每提高1%，滞后期的政府治理效果提高0.054%。该结果意味着随着环境的不断变化，政府审计调整工作方向的时间越短，效率越高，越能够增强政府治理的效果。
在模型3的回归结果中，AWA×ADA的系数为正，并且在5%的水平上显著，即审计的适应能力和感知能力共同作用会显著提高政府治理的效果，与假设3一致。即随着政府审计系统的完善，政府审计对于环境变化感知能力的提升，可以更好更快地增强政府审计的效力和效果，有利于提升政府治理的效果。
（四）稳健性检验
1. 回归模型变换。为保证实验结果的准确性，本文采用的方法是更换回归方法，即采用静态回归来检验三个假设，结果如表6所示。模型1中审计的感知能力指标为正，模型2中审计的适应能力系数为正，感知能力和适应能力的交乘项系数为正，其结果与动态回归结果一致，表明该结论具有稳定性。
2. 变量替换。前文采用综合指标来衡量政府审计的感知能力和适应能力，为保证结果的稳定性，分别利用二级指标进行动态回归。感知能力的二级指标分别为单位审计提出建议，审计建议采纳比例，单位应移送司法、纪检委人数，已移送司法、纪检委人数比例。通过模型1进行回归发现，其系数均为正值，与综合指标的结果一致，且单位应移送司法、纪检委人数与政府治理效果在10%的水平上显著。将二级指标分别与适应能力的综合指标建立交乘项，通过模型3进行回归，结果与表5一致，只是在显著性水平上有所下降，该结果表明政府审计的感召能力与政府治理效果的关系具有较为稳定的正相关关系。
适应能力的二级指标分别为单位应上缴财政处罚金额、已上缴财政处罚比例、单位审计后挽回损失金额、单位应减少财政预算拨款、已减少财政预算拨款比例。通过模型2进行回归发现，其系数均为正值，与综合指标的结果一致，且单位应上缴财政处罚金额与政府治理效果在5%的水平上显著。每单位审计后挽回损失金额与政府治理效果在10%的水平内显著。将二级指标分别与感召能力的综合指标建立交乘项，通过模型3进行回归，结果与表5一致，由于单一指标不能很好地反映适应能力的整体情况，所以结果在显著性水平上有所下降。该结果表明政府审计的适应能力与政府治理效果的关系具有较为稳定的正相关关系。
五、结论
本文以理论分析为基础，选取地方政府审计机关为研究对象进行实证研究，最终得出以下结论：审计需求导向的感知能力、环境变化的适应能力与政府治理效果之间呈正相关关系，并且在政府审计的感知能力与适应能力的共同作用下，政府治理效果更好。
政府审计系统柔性中审计需求导向的感召能力、环境改善的适应能力和审计技能的积累能力确实能够提升政府治理效果。目前政府审计仍然存在着揭示和披露不够、对经济社会运行危机防范与化解能力不足等问题。而出现这些问题的原因，表面上看是由于审计系统的敏锐性感知力不足引起的，而更深层次的原因则是我国的审计系统缺乏相应的系统柔性，即相应能力确实导致灵活性不足。因此，应加强审计的感知力、适应力、学习力及创新力，协调配置审计资源，从而使其之间产生协同效应，增加政府审计系统柔性来实现较好的政府治理效果。
主要参考文献：
廖义刚．国家审计与地方政府治理：作用与路径［J］．当代财经，2014（6）．
胡宗义，刘亦文，袁亮．金融均衡发展对经济可持续增长的实证研究［J］．中国软科学，2013（7）．
高文进，卢景佳．论政府审计本质的实现［J］．中南财经政法大学学报，2009（6）．
蒲丹琳，王善平．政府审计、媒体监督与财政安全［J］．当代财经，2011（3）．
马曙光．政府审计人员素质影响审计成果的实证研究［J］．审计研究，2007（3）．
李明，聂召．国家审计促进地方经济发展的作用研究——来自省级地方政府的经验证据［J］．审计研究，2014（6）．
韦德洪，覃智勇，唐松庆．政府审计效能与财政资金运行安全性关系研究——基于审计年鉴数据的统计和实证研究［J］．审计研究，2010（3）．
黄溶冰，乌天玥．国家审计质量与财政收支违规行为［J］．中国软科学，2016（1）．
赵圣伟．国家治理下的政府审计功能与实现机制初探［J］．会计之友，2012（30）．
徐向真，宋舜玲．政府审计参与国家治理：政府职能转型视角［J］．行政论坛，2015（6）．
兰艳泽，舒江剑．政府审计是否发挥了“免疫功效”？——基于政府审计质量的实证分析［J］．南京审计学院学报，2013（1）．
赵华．政府审计实现国家治理效能的现实抉择：政府审计系统柔性［J］．会计研究，2014（2）．
刘子怡，郝红霞．媒体压力、治理激励与政府会计信息披露［J］．中南财经政法大学学报，2015（6）．
谢柳芳，韩梅芳．政府财政信息披露在国家审计服务国家治理中的作用路径研究［J］．审计研究，2016（3）．
傅勇．财政分权、政府治理与非经济性公共物品供给［J］．经济研究，2010（8）．
刘泽照，梁斌．政府审计可以抑制腐败吗？——基于1999 ~ 2012年中国省级面板数据的检验［J］．上海财经大学学报，2015（1）．
