【作　　者】
王章渊（副教授），王思琪

【作者单位】
湖北工业大学经济与管理学院，武汉430068

【摘　　要】
     【摘要】在现实经济生活中，当个人投资者兴办多个独资企业时，其“实质性”应纳税所得额、应纳所得税额的理解和计算比较复杂，容易引发“税收遵从风险”。根据税法规定的四个公式，依据“实质课税”的基本原则，提出个人投资者兴办多个独资企业情况下计算应纳税额的五个步骤，并以案例进行具体说明，为“依法治税”下税收遵从和应用提供的思路。
【关键词】个人投资者；独资企业；个人所得税；实质课税
【中图分类号】F275      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2017）28-0108-

“大众创业、万众创新”时代，个人投资者（或出资者）兴办多个个人独资企业、合伙企业或个体工商户（以下合并简称为“独资企业”）的情况已经变得日益普遍。根据税法规定，独资企业应该缴纳个人所得税。由于个人投资者普遍欠缺税法知识，其纳税义务的界定、如何依法计缴个人所得税和依法纳税等问题，显得尤为重要和突出。在现实的经济生活中，纳税人往往对此不甚清楚，可能会被认定为“偷税漏税”，面临着巨大的税务处罚风险。
一、税法的规定
《个人所得税法实施条例》规定：“投资者兴办两个或者两个以上的企业，并且企业性质全部是独资企业的，年度终了后，要汇算清缴其应纳的税款。”税法规定的计税公式如下：
应纳税所得额=Σ各个企业的经营所得 （1）
应纳所得税额=应纳税所得额×适用税率-速算扣除数 （2）
本企业应纳税额=应纳所得税额×本企业的经营所得÷Σ各个企业的经营所得 （3）
本企业应补缴的税额=本企业应纳税额-本企业预缴的税额 （4）
根据《个人所得税法实施细则》的规定以及上述四个公式，个人投资者计缴所得税可以按照以下步骤进行：①汇总个人投资者投资兴办的所有独资企业的经营所得，作为该个人投资者真正的“应纳税所得额”；②以应纳税所得额为依据，查找个体工商户适用的“5% ~ 35%的五级超额累进税率表”，确定其适用税率和对应的速算扣除数；③根据公式（2）计算该个人投资者全年经营所得的应纳税额；④根据每个独资企业的经营所得占所有独资企业经营所得（应纳税所得额）的比例，分别计算出每个独资企业的应纳所得税额；⑤将各个独资企业的应纳所得税额与其预缴的税款相比，计算出各个独资企业应补缴的税额。
二、“实质性课税”的理解
要精准地理解和应用上述四个公式，主要可以从如下几个“实质性课税”方面入手：
1. 个人的“实质纳税义务大小”解析。从形式上看，该个人投资兴办的每一个独资企业都要依据税法规定，在企业各自所在地的主管税务机关缴纳个人所得税，这是每一个独资企业在形式上已经纳税的表现。
从个人的法律形式和实质性含义来看，个人在法律形式上的概念延伸为：以家庭为纽带的个体工商户；承租、承包经营活动的承包者；个人独资企业的个人投资者；合伙企业的个人投资者；一人独资有限责任公司在“法人资格否认条件下的个人投资者”。上述个人的概念延伸的法律实质性意义在于：根据具体的出资情况来判断个人是否需要承担无限连带责任。如果是以家庭（含夫妻）共有财产出资的，家庭（含夫妻）其他成员就应该和个人投资者一起承担连带责任。
个人“实质性取得的所得”应该是“其所有投资兴办独资企业生产、经营所得的总和”。作为法律意义上的“个人”，当然有义务在某一个纳税年度内就其实质性取得的所得缴纳个人所得税。即：个人投资者需要汇总计算其投资兴办的每一个独资企业的生产经营所得，以此作为其应纳税所得额。
需要注意的是：独资企业的纳税义务≠个人的纳税义务。个人投资者的纳税义务大于每一个独资企业的纳税义务。在该个人投资兴办了多个独资企业的情况下，每一个独资企业所负担的纳税义务只是组成该个人全部纳税义务的一个方面，该个人投资者的纳税义务应该包括所有投资兴办的独资企业生产、经营所得的总和。这恰好就是公式（1）中“Σ各个企业的经营所得”的实质性含义。
2. 个人的“实质应纳税所得额总和”。在理解公式（1）时，应纳税所得额是指汇总该个人投资兴办的所有独资企业的应纳税所得额的总和，也就是该个人在年度汇算清缴时，实际应该计算缴纳个人所得税的应纳税所得额。上述对于实质性原理的精准理解，在税法和相应的实施细则中并没有明确、详细的解释或说明。
3. 个人“实质应纳个人所得税总额”。根据税法的规定，个人投资者在个人独资企业和合伙企业中取得的所得，和个体工商户生产、经营取得的所得一样，适用“5% ~ 35%的五级超额累进税率”。根据“实质应纳税所得额总和”，对照税率表查找适用的税率和速算扣除数，从而计算出该个人“实质应纳个人所得税总额”。
4. 个人兴办的多个独资企业“实质的纳税征管过程”。根据《税收征收管理法》和《个人所得税法实施条例》的有关规定，个人投资者兴办多个独资企业的，应该按照如下“实质性程序”进行纳税：
（1）各个独资企业按照企业所在地的主管税务机关（地方税务局）的规定，先各自按照独资企业的经营所得计算缴纳本企业的应纳税额，分别向各自的主管税务机关申报，预先缴纳税款。需注意的是：现实中每一地的主管税务机关规定的预缴方法、比例以及是否预缴等可能会有所不同。
（2）个人投资者应该在年度汇算清缴时，按照税法规定在3个月内（有些地方实际执行期限是4个月）自行计算应纳税款，并分别向各个独资企业所在地的主管税务机关自行申报应该补缴的税款。
（3）如果个人投资者的经常居住地与其所兴办企业的经营管理地不一致，可以选择并固定向其参与兴办的某一合伙企业的经营管理所在地的主管税务机关申报纳税。
（4）纳税人的纳税申报地点一经确定，不得随意变更。如果有特殊情况确实需要变更纳税申报地点的，须报经原主管税务机关备案。
5. 税法规定公式的“实质性计算原理和过程”。综合上述分析，个人投资者兴办多个独资企业，其应纳税款的计算过程和步骤如下：
（1）各个独资企业按照企业所在地的主管税务机关的规定，先计算缴纳本企业的应纳税额，分别向各自的主管税务机关申报，预先缴纳税款。
（2）汇总计算：该个人投资者总共的应纳税所得额=Σ各个企业的经营所得。
（3）按照公式（2）计算该个人投资者总共的应纳税额。
（4）分配计算：将个人投资者总共的应纳税额分配给各个独资企业；本企业应纳税额=投资者总共的应纳税额×本企业的经营所得÷Σ各个企业的经营所得。
（5）将上一步得出的每个独资企业实际应该缴纳的个人所得税与第（1）步预缴的税款进行比较，其差额即为各个独资企业应该补缴的税款。
三、“实质性课税”的应用
例：某个人投资者兴办了甲、乙、丙、丁4个独资企业，其在2016年的具体经营情况如下：
甲企业当年的生产经营所得为5万元，按照当地主管税务机关规定分月预缴税款，1 ~ 11月份已经累计预缴了1万元税款。
乙企业当年的生产经营所得为10万元，当地主管税务机关要求“据实计算后预缴税款”。
丙企业当年的生产经营所得为1万元，由于生产经营规模非常小，当地主管税务机关没有要求预缴税款。
丁企业采用核定应税所得率（10%）征收，已知其成本费用支出总额核实为50万元，税务机关要求“据实计算并核定后，再预缴税款”。
首先，4个独资企业分别按照税务机关的要求，计算2016年预缴的个人所得税。甲企业已经预缴1万元的税款；乙企业据实计算应纳税额为20250元（100000×30%-9750），按此金额预缴税款给主管税务机关；丙企业没有预缴税款；丁企业核定的应纳税所得额为55600元［500000÷（1-10%）×10%］，据实计算应纳税额为7370元（55600×20%-3750），按此金额预缴税款给主管税务机关。其次，汇总计算该个人的实际应纳税所得额为21.56万元（5+10+1+5.56）。
再次，计算该个人的实际应纳税额为60710元（215600×35%-14750）。
最后，分配计算各个独资企业的实际应纳税额与应补缴的税额：
甲企业的实际应纳税额=60710×50000÷215600=14079.31（元）
甲企业应补缴的税额=14079.31-10000=4079.31（元）
乙企业的实际应纳税额=60710×100000÷215600=28158.63（元）
乙企业应补缴的税额=28158.63-20250=7908.63（元）
丙企业的实际应纳税额=60710×10000÷215600=2815.86（元），无预缴税款，所以需要补缴2815.86元。
丁企业的实际应纳税额=60710×55600÷215600=15656.20（元）
丁企业应补缴的税额=15656.20-7370=8286.20（元）
四、“实质课税”的感悟
1. “实质课税”原则的经典体现。“实质课税”原则是税法的基本原则之一，是指“应该根据客观事实确定是否符合课税要件，并根据纳税人的真实负担能力决定纳税人的税负，而不能仅仅考虑相关的外观和形式”。个人投资者兴办了多个独资企业，形式上各个独资企业只需要各自缴税，完成各自的纳税义务。但是实质上，该个人应当汇总所有兴办企业的所得，作为该个人投资者的实质性应纳税所得额，并以此为依据计算缴纳个人所得税。
2. 个人兴办多个独资企业缴税的“实质内涵”。个人兴办多个独资企业，汇总补缴税款计算过程的实质性含义是：各独资企业可能不受同一所属地主管税务机关管辖，不同地区的主管税务机关在征税时的征管方式可能会有所不同，这就要求每一个企业先按照当地主管税务机关的规定，决定是否先自行计算应纳税额并预缴税款。
个人投资者的年度生产经营所得实际上是其兴办的多个独资企业的所有生产经营所得的汇总，这个汇总的结果就是该个人“真实的应纳税所得额”，并按此计算“真实的应纳税额”。
经过汇总计算后，纳税人重新按照各个企业的应纳税所得额占“真实的应纳税所得额”的比例分配“真实的应纳税额”，就是每个企业“真正应该缴纳的税款”。“真正应该缴纳的税款”与企业预缴税款的差额，就是各个企业应该补缴的税款。
3. 依法治税：精准实质理解。对税法条文规定的实质精神内容，要精准理解与应用，切忌“望文生义”，否则纳税人会面临“不遵从税法”而受到税务机关处罚的风险。而税法规定的计算过程往往比较烦琐、晦涩，纳税人可以聘请具有相关资质或者相应能力的财税专业人员（如注册会计师、税务师、会计学专家或教授等）计算应纳税额并代理纳税申报等事宜。这样做虽然会发生一些“税收遵从成本”，但相比巨大的“税收遵从风险”而言仍然是值得的。
此外，税务机关要进一步提高服务水平，加大法理解释的工作力度，加强对纳税人的法律实际应用指导，不能泛泛采取简单粗暴的“一罚了之”的执法方式，应响应党中央的号召，真正把“依法治税”落实到实处。

主要参考文献：
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