【作 者】
王 帅，卜 华（博士生导师）
【作者单位】
中国矿业大学管理学院，江苏徐州221116
【摘 要】
【摘要】2017年5月10日财政部门发布了《关于印发修订〈企业会计准则第16号——政府补助〉的通知》（财会［2017］15号），新的政府补助准则自2017年6月12日起执行，原有的政府补助会计准则也同时废止。针对新旧政府补助准则的主要变化进行探讨，并结合案例进行分析，便于会计人员尽快理解并在实务中准确应用新修订的政府补助准则。
【关键词】企业会计准则；政府补助；会计处理；CAS 16
【中图分类号】F233 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2017）28-0104-4一、修订背景
财政部会计司于2016年8月1日发布了《关于征求〈企业会计准则第16号——政府补助（修订）（征求意见稿）〉意见的函》（财办会［2016］31号），就此广泛征求社会意见。在充分汲取各方意见之后，财政部会计司最终在2017年5月10日发布了《关于印发修订〈企业会计准则第16号——政府补助〉的通知》（财会［2017］15号），新的《企业会计准则第16号——政府补助》（CAS 16）自2017年6月12日起执行，原有的政府补助会计准则也将同时废止。
二、新旧准则的变化对比
1. 政府补助与收入的界限划分更清晰。CAS 16（2006）规定：除政府作为所有者向企业投入的资本外，企业从政府机构无偿取得货币性或非货币性经济资源均纳入政府补助核算的范畴。但根据实质重于形式原则，这样进行会计处理可能不符合业务的经济实质。例如，由于国家大力推广新能源汽车，汽车生产企业每销售一台新能源汽车，就给予一定数量的补贴。名义上这种补贴属于政府补助的范畴，但从经济实质上看：新能源汽车的生产销售是企业市场日常经营活动，政府对企业的补贴实际上是企业汽车产品价格的组成部分，应作为销售收入处理更为恰当。再如，近年来国家推行家电下乡政策，对于家电生产企业销售的家电产品给予一定数量的价格补贴，这些补贴从实质上看也应该属于收入而不是政府补助的范畴。再如，某集团子公司收到了集团母公司拨付的补助资金，但该资金是政府拨给整个集团内所有公司而不是仅仅拨给母公司的，母公司只是负责汇总代收，该笔资金虽然不是由政府直接拨付，但实质上仍属于政府补助。CAS 16（2017）将政府补助与收入的界限划分得更清晰。
2. 会计科目的使用与经济实质更相符。CAS 16（2006）规定政府补助均应该计入企业的营业外收入或递延收益，但这样处理可能不符合经济实质。如上文所述各种价格补贴形式的政府购买服务，名义上为政府补助，但由于与企业日常经营密不可分，计入营业收入更为恰当。因此，CAS 16（2017）允许企业对收到的政府补助从经济业务的实质上进行判断并进行相应的会计处理，若企业收到的政府补助与企业日常经营业务密切相关，则计入其他收益或冲抵相关成本费用，并在利润表中“营业利润”项目之上增设“其他收益”项目予以反映，若企业收到的政府补助与企业日常经营业务无关，则计入营业外收支。
3. CAS 16（2017）增加了净额法的会计处理。CAS 16（2006）仅允许企业采用总额法核算政府补助，将政府补助全额确认为递延收益或直接计入当期损益。但CAS 16（2017）与《国际会计准则第20号——政府补助的会计和政府援助的披露》（IAS 20）接轨，允许企业采用净额法核算政府补助，即政府补助除了可以确认为收益，也能够确认为相关成本费用的扣减。若政府补助在初始确认时采用了净额法，冲减了相关资产账面价值，将来需要退回该补助时，应在需退回当期调整资产账面价值。
对于政府补助，企业适合采用净额法核算的一个典型案例便是政府按芳烃生产企业实际耗用的石脑油数量退还石脑油成本中所含的消费税，这部分消费税已经包含在原产品成本中，将退还的消费税冲减生产成本更能够真实地反映企业的实际生产成本和毛利水平。
4. CAS 16（2017）增加了财政贴息的会计处理。CAS 16（2006）并未对财政贴息的会计处理做出详细规定，但是CAS 16（2017）对此提供了两种会计处理方法供企业选择：一是以企业实际收到的借款金额作为借款的入账价值，按照借款本金和优惠利率计算借款费用；二是以借款的公允价值作为借款的入账价值并按照实际利率法计算借款费用，实际收到的金额与借款公允价值之间的差额确认为递延收益，递延收益在借款存续期内采用实际利率法摊销，冲减相关借款费用。
5. 与资产相关的政府补助的递延收益摊销方法更合理。对于与资产相关的政府补助被确认为递延收益的，CAS 16（2006）仅允许企业在资产使用寿命内平均分配。但CAS 16（2017）允许在资产使用寿命内按合理、系统的方法分配。新的摊销方法与资产未来经济利益的消耗方式更匹配。
三、会计处理案例解读
例1：华夏药业是国内著名的制药公司，是国内唯一一家能生产某抗癌药品A的企业，为了保证A药品不至于售价太高，超过消费者经济承受能力，物价部门要求A药品按照8万元/箱的价格销售。同时，为了兼顾华夏药业的利益，国家财政部门对每箱A药品给予2万元的价格补贴，已知该药品的成本为5万元/箱。2016年全年该药品的销售量为5000箱，年底收到政府的价格补贴为10000万元。
按照CAS 16（2006）的规定，该笔价格补贴属于政府补助，应计入营业外收入。但按照CAS 16（2017）的规定，这笔10000万元的补贴与企业的日常经营活动密切相关，并非完全无偿从国家取得，且该笔钱计入营业外收入会导致企业每年都增加大量的非经常性损益，不能够真实地反映企业经营活动的毛利水平。因此，该笔收入应视为企业正常销售收入的一部分。具体会计处理如下：
借：银行存款50000；贷：主营业务收入50000。借：主营业务成本25000；贷：库存商品25000。
例2：2016年4月，洪川市人民政府为了实施老城区改造计划，与A化工企业进行了为期三个月艰苦的谈判，A企业最终同意将自己位于老城区的化工厂搬迁至洪川市新城区工业园。A企业在工业园的新场地占地2000亩，A企业依照规定缴纳了土地出让金及相关税费3亿元。同时，为了补偿A企业搬迁带来的损失，洪川市人民政府收回企业原用地面积1000亩，并按照其公允价值给予A企业5亿元的征收补偿金。已知该土地使用权原账面价值为2.5亿元，已累计摊销0.5亿元，不考虑相关税费。
从经济实质上看，洪川市人民政府给予A企业的5亿元拆迁补偿金是基于原场地低公允价值确定的，实质是一种政府购买行为，A企业取得的拆迁补偿金是其让渡原土地使用权的对价，所以并不符合无偿性的特点，不应作为政府补助处理，而应该视为处置非流动资产的收入。
具体会计处理如下：
借：无形资产——土地使用权30000；贷：银行存款——土地出让金30000。
借：银行存款50000，累计摊销5000；贷：无形资产——土地使用权25000，营业外收入——处置非流动资产利得30000。
例3：华锐公司是国内著名的风力发电公司，2009年1月，该公司股东大会决定近期购置了一批风电装机设备，根据国家相关政策的规定，该批设备可以申请国家财政补贴。于是公司财务部向有关部门提交了600万元的政府补助申请，2009年3月20日，企业收到该笔600万元的补助款。2009年4月15日，企业购入该批风电设备，总价款为1200万元，使用期为10年，采用平均年限法折旧，不考虑净残值。2017年4月，企业出售该批设备，总价款为300万元，不考虑相关税费。
根据CAS 16（2017）的规定，该笔资金属于与资产相关的政府补助。企业收到与资产相关的政府补助应当确认为递延收益或者冲减相关资产的账面价值。即：企业既可以采用总额法，也可以采用净额法核算政府补助。其会计处理分别如下：
方法一：采用总额法核算。
（1）2009年3月20日，企业收到600万元的补助款：借：银行存款600；贷：递延收益600。
（2）2009年4月15日，企业购入该批风电设备，总价款为1200万元：借：固定资产1200；贷：银行存款1200。
（3）自2009年5月起，企业每月末计提折旧及分摊递延收益。计提折旧（假定企业将折旧费用计入制造费用）：借：制造费用10；贷：累计折旧10（1200/10/12）。月末分摊递延收益：借：递延收益5（600/10/12）；贷：其他业务收入5。（4）2017年4月，企业出售该批设备，并对未摊销完的递延收益进行转销。处置设备：借：固定资产清理240，累计折旧960［1200/10/12×（8+7×12+4）］；贷：固定资产1200。借：银行存款300；贷：固定资产清理240，营业外收入60。转销递延收益的余额：借：递延收益120［600-600/10/12×（8+7×12+4）］；贷：营业外收入120。
方法二：采用净额法核算。
（1）2009年3月20日，企业收到600万元的补助款：借：银行存款600；贷：递延收益600。
（2）2009年4月15日，企业购入该批风电设备，总价款为1200万元：借：固定资产1200；贷：银行存款1200。同时：借：递延收益600；贷：固定资产600。
（3）自从2009年5月起，企业每月末计提折旧（假定企业将折旧费用计入制造费用）：借：制造费用5；贷：累计折旧5［（1200-600）/10/12］。
（4）2017年4月，企业出售该批设备，并对未摊销完的递延收益进行转销：借：固定资产清理120，累计折旧480［（1200-600）/10/12×（8+7×12+4）］；贷：固定资产600（1200-600）。借：银行存款300；贷：固定资产清理120，营业外收入180。
例4：B企业为某市的一家高新技术企业，为当地税收和经济发展做出了重大贡献。为了便于当地企业引进人才，当地政府决定向B企业提供1000万元的奖励基金，但B企业需要向当地政府报送该笔资金的详细使用情况，按照规定的用途使用该笔资金。
2015年5月1日，企业收到1000万元的补助资金。分别在2015年底、2016年底、2017年底使用了300万元、400万元、300万元作为高管团队的年度人才引进奖励。
按照CAS 16（2017）的规定，该笔资金属于与收益相关的政府补助。企业用于补偿以后期间的成本费用或损失，应当将收到的补助先计入“递延收益”科目，待实际使用时再结转计入当期损益。具体会计处理如下：
（1）2015年5月1日，企业收到1000万元的补助资金时：借：银行存款1000；贷：递延收益1000。
（2）2015年底、2016年底、2017年底使用300万元、400万元、300万元作为高管的年度业绩奖励时，分别做会计分录：借：递延收益300；贷：管理费用300。借：递延收益400；贷：管理费用400。借：递延收益300；贷：管理费用300。
例5：C企业是国内一家先进的机床生产企业，按照国家政策规定，对该企业销售的先进机床设备实行增值税先征后返的政策，返还企业实际缴纳增值税的80%。2016年2月，C企业实际缴纳增值税1000万元并收到了800万元的税款返还。
CAS 16（2017）规定：企业收到用于补偿已发生费用的政府补助，应该直接计入当期收益或者冲减相关成本。
2016年2月，C企业实际缴纳增值税1000万元，收到了800万元的返还额，会计分录为：借：银行存款800；贷：其他业务收入800。
例6：D企业的经营主业属于国家的扶持产业，根据国家政策规定，当地财政部门对D企业的银行贷款实行贴息政策。2016年1月1日，D企业向银行借款1000万元，期限为一年半，按月计息，D企业与银行签订的借款年利率为6%，市场同类未享受财政贴息的企业的借款年利率为12%，D企业每月末按优惠利率计算并支付利息，到期还本。同时，当地财政部门向银行支付贴息资金，贴息后实际利率为6%，假定借款利息费用满足资本化条件，可计入在建工程。
根据CAS 16（2017）的规定，财政部门将贴息资金拨付给贷款银行，由贷款银行以政策性优惠利率向企业提供贷款的，企业有两种会计处理方法：方法一是以实际收到的借款金额作为借款的入账价值，按照借款本金和该政策性优惠利率计算相关借款费用；方法二是以借款的公允价值作为借款的入账价值并按照实际利率法计算借款费用，实际收到的金额与借款公允价值之间的差额确认为递延收益。递延收益在借款存续期内采用实际利率法摊销，冲减相关借款费用。
按照方法一，会计处理如下：
（1）2016年1月1日，D企业取得银行借款1000万元时：借：银行借款1000；贷：长期借款——本金1000。
（2）2016年1月31日起，D企业每月末计提当月利息，企业当月实际承担的利息支出=1000×6%/12=5（万元）。借：在建工程5；贷：应付利息5。
按照方法二，应首先对借款的本金和利息按实际利率进行折现，计算借款的公允价值，并计算各期的利息调整的摊销金额，具体计算如下表所示。
具体会计处理如下：
（1）2016年1月1日，D企业取得银行借款1000万元：借：银行存款1000，长期借款——利息调整82.0085；贷：长期借款——本金1000，递延收益82.0085。
（2）2016年1月31日起，D企业计提当月利息（以后每月照常对利息调整和递延收益进行摊销）：
借：在建工程9.1799；贷：应付利息5，长期借款——利息调整4.1799。同时，摊销递延收益：借：递延收益4.1799；贷：在建工程4.1799。
比较上述两种会计处理方法，不难看出：按照方法一和方法二处理后，计入在建工程的资本化利息均为5万元。然而，方法一下借款的入账价值为1000万元，方法二下借款的入账价值为9179915元，递延收益为820085元，各月需要对利息调整和递延收益按实际利率法进行摊销。
例7：接例6，其余条件不变，但财政贴息不是拨给银行，而是企业每月付给银行利息后，按照付息凭证向政府部门申请利息。则会计处理如下：
（1）2016年1月1日，D企业取得银行借款1000万元：借：银行存款1000；贷：长期借款——本金1000。
（2）2016年1月31日起，D企业计提当月利息，每月应付银行利息=1000×12%/12=10（万元），企业按照优惠利率计算应承担利息=1000×6%/12=5（万元），每月可以凭借付息凭证收取5万元财政贴息。借：在建工程10；贷：应付利息10。借：其他应收款/银行存款5；贷：在建工程5。
四、结论与启示
CAS 16（2017）的主要变化包括：政府补助与收入的界限划分更清晰、会计科目的使用与经济实质更相符、增加了净额法的会计处理、增加了财政贴息的会计处理、与资产相关的政府补助的递延收益摊销方法规定更合理。这次修订也表明我国的会计准则正逐步与国际会计准则接轨，准则内容更加兼顾企业实务处理上的需要，也为企业如何准确地对收到的政府补助进行账务处理进行了规范。
主要参考文献：
财政部．关于征求《企业会计准则第16号——政府补助（修订）（征求意见稿）》意见的函．财办会［2016］31号，2016-08-10．
财政部．关于印发修订《企业会计准则第16号——政府补助》的通知．财会［2017］15号，2017-05-10．
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