【作 者】
商思争（副教授），易爱军
【作者单位】
淮海工学院商学院，江苏连云港222005
【摘 要】
【摘要】自然资源资产负债表编制框架是自然资源资产负债表编制的基础，自然资源资产负债表编制框架既包括资产，也包括负债和所有者权益，前者与自然资源资产属性有关，后者与自然资源资产产权有关。因此，科学界定自然资源资产负债表编制框架相关概念需要深入自然资源资产的产权和属性层面进行分析，从这两方面探索自然资源资产负债表学科属性、编制主体，以及自然资源资产、负债、所有者权益和报表格式等内容。
【关键词】自然资源资产产权；自然资源资产属性；编制框架；自然资源资产负债表
【中图分类号】F234 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2017）28-0018-5
一、引言
十八届三中全会以来，中央和国务院多次颁布文件提出“探索编制自然资源资产负债表”，并提出“将自然资源资产负债表编制纳入生态文明制度体系”。在此背景下，“学术界掀起了研究自然资源资产负债表的高潮”（刘明辉、孙冀萍，2016）。但是，迄今为止，仍然没能编制出令人信服的自然资源资产负债表，除了客观条件的限制，从学术层面来说，缺乏一套严谨的、逻辑自洽的报表编制概念框架也是一个很重要的原因。报表编制既是实务问题，也是理论问题，也应该遵循“概念框架——编制准则——编制实务”的基本实现路径，而目前无论是学科属性、编制目标、编制主体、报表要素的确认、报表项目和体系的构成等都尚未达成一致认识。由此可见，概念框架的确定也是一个复杂的问题，涉及逻辑起点、理论基础、要素构成。
本文认为，自然资源资产负债表的编制问题实质上是会计问题，但获取资料的手段是统计问题。自然资源资产负债表编制的核心是资产、负债和所有者权益的确认与计量，而资产确认的基础是资产的所有者和控制者亦即会计主体的确认，负债和所有者权益的确认取决于资产的提供方与会计主体的产权关系。因此，自然资源资产负债表的编制问题实质上是自然资源资产产权关系的确认和计量问题。另外，人类与不同属性的自然资源权利义务关系也不同，导致资产、负债与权益的确认也有所区别，人造森林、陆地等人工自然资源资产与天然自然资源资产也具有不同的产权归属和确认方法。基于此，本文拟通过对自然资源资产产权和属性的分析，探索自然资源资产负债表编制主体、要素确认、报表格式、学科属性等基本概念问题。
本文由于是对相关概念的粗略探索，而概念框架的确定是一个更加严格的问题，所以，仍然沿用其他作者的习惯用法，将研究对象称为“自然资源资产负债表编制框架”，而不是更为严格的“自然资源资产负债表概念框架”。
二、文献回顾
国内自然资源资产负债表的研究从2013年十八届三中全会后开始，截至2017年4月已经有二百多篇文献，各种文献从不同角度研究了自然资源资产负债表编制的相关概念，但还没有从产权关系和自然资源资产属性相结合的角度探索自然资源资产负债表编制的文献。相关研究成果梳理如下：
1. 关于自然资源资产负债表的学科定位。蔡春等（2014）、封志明等（2015）、胡文龙等（2015）认为自然资源资产负债表属于会计学科的问题。而黄溶冰等（2015）、乔晓楠等（2015）、操建华等（2015）则从统计学角度研究自然资源资产负债表的编制问题。刘明辉、孙冀萍（2016）认为自然资源资产负债表是处于会计学、统计学、环境学、资源学以及管理学等诸多学科交叉、边缘地带的新兴应用学科，该观点更符合事实。
2. 关于负债的确认。最受争议的就是负债的确认问题。耿建新等（2016）认为自然资源资产负债表不应包括负债。多数学者主张自然资源负债应该予以确认，黄溶冰等（2015）认为资源环境负债是资源环境的耗减和退化。高敏雪（2016）认为应基于实体、经营权和开采权编制三个层次的自然资源资产负债表，其中对可开采资源要确认负债，其负债是超采部分。胡文龙等（2015）认为负债“主要分为环境保护负债、资源管理负债和自然现象负债”。肖序、王玉（2015）认为自然资源负债指的是“进行资源恢复和环境治理所付出的代价”。
3. 关于所有者权益的确认。多数学者主张不应确认所有者权益，只能确认自然资源净资产。但是，胡文龙、史丹（2015）认为，自然资源所有者权益“是一国或地区所拥有的全部自然财富总和（绿色财富），它在数量上应该等于自然资源资产减去自然资源负债”。操建华、孙若梅（2015）认为，从业绩考核和管理追责的角度看，自然资源的所有者权益可以定义为自然资源所具有的资本价值归谁所有。
4. 关于会计主体。多数学者主张以政府为会计主体。操建华、孙若梅（2015）认为会计主体包括各种产权主体：地方政府（地级市、县、乡镇），村集体和企业等。景佩佩（2016）认为应先从企业以及政府两个层面编制自然资源资产负债表，然后对其进行汇编。李金华（2016）认为应编制一个地域的空间总体的自然资源资产负债表。张宏亮、朱雅丽、蒋洪强（2016）完全从企业角度探讨了企业环境资产负债表的要素确认和计量问题。陈艳利等（2016）认为应由财政部、统计局统筹协调，由企业作为编制主体，逐级汇总。
三、基于产权关系的自然资源资产负债表编制框架
自然资源资产负债表中的资产、负债、所有者权益等基本概念及其关系实质上是产权关系范畴的问题，主要包括两层关系：第一，人与自然的关系；第二，人与人的关系。笔者认为，要准确探索这些基本概念的确认、计量问题必须首先理清这两方面的产权关系。
1. 基于人与自然关系的自然资源资产负债表编制框架探索。土地、海洋、河流、矿山、森林、草原、阳光、空气是大自然赋予人类的资源，为人类的生存和发展提供了衣食住行等各种生活资料、生产用原材料和场所、休闲娱乐的场地等，人本身也属于自然，人也可以认识和利用自然规律为自身服务。当人的行为违背自然规律、资源消耗超过自然承载能力、污染排放超过环境容量时，将导致人与自然关系的失衡，造成人与自然的不和谐，从而使人类受到惩罚。大自然（尤其是生态环境）的发展和演变有其自身规律，大自然也可以看作一个主体，人类开发和利用自然超过一定的限度就是人类对自然的负债，而大自然赋予人类的可供利用的各种有价值的资源和环境就是自然资源资产，扣除负债后的自然资源净资产就是自然赋予人类享有的剩余权益。
债权人和所有者属于自然范畴，占有者和享有者属于人类范畴，自然资源资产负债表的逻辑关系基本上是成立的，用自然资源资产、负债和所有者权益反映人与自然的关系，从而编制自然资源资产负债表也是顺理成章的。但是把自然当作所有者和债权人的做法欠妥，因为自然不是主体。但是，世界上很多宗教、哲学和自然伦理里都有把自然当作主体对待的论述。生态环境是与人类关系最密切的自然环境，现实的自然都已经属于人化自然，作为一种人与自然关系的反映手段之一，自然资源资产负债表所反映的首先是人与自然的权利和义务关系，所以把自然当作人类观念上的伙伴和主体，也是可以的。但是，自然毕竟不能自己主张其债权，只是以自然灾害形式使人类自身认识到对自然的补偿义务，所以这是一种推定负债，是债务人自身约定的给付义务，这符合债的法律本质，也符合会计上负债的定义。国际会计准则委员会也赞成企业将自愿预防和清除污染的义务作为负债处理。因此，与其说自然资源资产是自然赋予人类的，不如说是人类自身认识到了其稀缺性和价值给予的一种资产化管理；与其说自然资源负债是人对自然欠下的债务，不如说是人为了自身的生存和可持续发展给自己约定的债务，所有者权益也是人类自身所有的权益。
2. 基于人与人关系的自然资源资产负债表编制框架探索。本质上，人与自然的关系是人与人的关系，大自然给予人类生产生活资料，但是人类对自然的拥有、开发、利用、收益和处分权力是不平等的，这种权利的配置属于一个国家的产权制度。自然资源资产产权制度的配置方式取决于一个国家的社会制度，其决定了一个国家自然资源资产负债表编制的必要性、主体、资产和相关权益等内容。我国实行社会主义制度，自然资源实行公有制，按照我国《宪法》规定：“矿藏、水流、森林、山岭、草原、荒地、滩涂等自然资源，都属于国家所有，即全民所有。”《矿产资源》规定“矿产资源属于国家所有，由国务院行使国家对矿产资源的所有权”，“中华人民共和国的一切权力属于人民”，“人大对人民负责，受人民监督”，“国务院对全国人民代表大会负责并报告工作”，“地方各级人民政府对本级人民代表大会负责并报告工作”，“地方各级人民政府对上一级国家行政机关负责并报告工作”。
可以看出，全国人大代表国家拥有自然资源资产的所有权，在操作层面，国务院则通过获得全国人大的授权具体行使国家所有权，地方政府对自然资源资产分级分区域行使管理权，地方政府对地方人民代表大会和上级政府负责。中央政府控制重要和跨区域的自然资源资产，地方政府控制本区域的自然资源资产，政府代理拥有自然资源资产不仅是要维护、保值和增值，还要通过生产经营为广大人民创造财富，政府不具备生产经营职能，所以需要交给企业来进行经营和管理，以获得人类生产和生活所需要的财富和经济利益，企业拥有自然资源的经营权，在产权授予的同时也产生了委托代理关系，最终的代理方就是企业，产权链和代理链是：“人民——国家——国务院——地方政府——企业”。中央政府不仅代理所有权，而且由于自然资源资产的公共产品属性、稀缺性以及自然资源经营者的有限理性，中央政府还代表人民对其行使管理权。如果政府把所有自然资源都确权，那么最终行使控制权的是企业，政府对自然资源资产确权、开发、使用、维护并征收相关自然资源资产税费。可见，作为受托人，地方政府和企业是自然资源资产负债表的编制主体，按照相关法律规定，其所控制、管理和经营范围内的自然资源资产、过度消耗部分以及剩余的自然资源资产净额分别属于自然资源资产负债表的资产、负债和所有者（国家或人民）权益。
基于自然资源资产的人与人的关系除了纵向的产权关系与代理关系之外，还包括横向上人们在自然资源资产的消耗和使用方面的受益和受损程度的不均衡、不平等关系。如我国东部与西部、贫困阶层与富裕阶层、生产领域与消费领域、当代人和下代人等在资源环境占用与补偿上的不匹配，这也是资源环境过度开发的一个重要原因。过度开发利用资源环境的债权人实际上是受损人或者自然资产的所有权人，债务人是受益人，基于经济人假设和自然资源资产的公共产品属性，国家是自然资源资产开发使用的监管者，是自然资源资产经营者和所有者、受益者和受损者的中间人，应该向资源的侵害者征收资源税或者资源费，补贴资源环境的受损者，受益者是自然资源资产的开发使用者，受损者也是自然资源资产的所有者，包括没有参与开发自然资源资产的当代人和后代人，损失的增加意味着负债的增加和所有者权益的减少。但是作为自然资源资产管理结果的列报和披露，自然资源资产负债表不应将向受益人征收的应收款和给于受损人（所有权人）的应付款以及已收款和已付款列入表内。而且，政府不是营利组织，向侵害人收取的款项与向被害人支付的款项应该相等，即使由于法律和执行技术上的问题，产生了盈余，这种盈余也不应该列入自然资源资产负债表，而是属于政府财政收支表的内容。
总之，中央政府直接面向自然资源的所有者——全国人大、地方政府面向中央政府、企业面向政府，各级责任人将其所代理拥有、控制和经营的自然资源资产定期披露报告，这是自然资源资产委托人的权利，披露信息的方式多种多样，其整体信息即为自然资源资产总额、损失（负债）以及净资产（净权益），此为一种比较好的报告框架。
综上所述，基于自然资源资产产权关系和代理关系，自然资源资产负债表编制主体包括企业和政府，负债是受益人向受损人支付所有者权益损失的部分。
四、基于自然资源资产属性的自然资源资产负债表编制框架
自然资源资产负债表除了反映和监督自然资源资产有关的产权关系，还反映和监督自然资源资产存量及其变动情况。不同属性的自然资源资产重要性程度不同，编制主体不同，其过度开发导致的负债也不同，所以应具体分析。
1. 自然资源资产属性。自然资源资产是自然赋予人类的资产，应为天然的资源，但是随着生产力的发展，很多自然资源被毁坏，也有很多自然资源被人类制造、培育出来，如果把被毁坏的自然资源作为负债，那么也应该把人工制造的资源作为自然资源资产。广义来看，自然资源资产不都是天然自然资源资产。按照人类在自然资源资产生成中的参与程度可以将自然资源资产分为两种，一为纯粹天然的自然资源资产，二为人类利用自然资源和环境培育的人工自然资源资产。前者如野生动植物、矿物资源、天然土地、湖泊、岛屿、海洋、岸线、河流，后者如人工繁育的动植物资源、人造湖泊、河流、岛屿、陆地、岸线等。按照是否已经开发进行划分，可以分为已开发自然资源资产、未开发自然资源资产。已开发自然资源资产又分为消耗性自然资源资产和生产性自然资源资产，人工自然资源资产多数用于开发，未开发自然资源资产多数是指天然自然资源资产。
2. 基于天然自然资源资产编制自然资源资产负债表框架探索。未开发的天然自然资源资产包括依法保护的和不适宜人类开发利用的天然自然资源资产，已开发的天然自然资源资产包括法定可开发的和法定不可开发的天然自然资源资产，显然后者的开发都属于负债，在此略过不予讨论。法定可开发的天然自然资源资产分为消耗性的和生产性的天然自然资源资产。
严格来说，自然资源资产应为纯自然生成的、未开发的天然自然资源资产，包括矿产资源、野生动植物、荒漠化土地、无人海岛、无人利用的海域、海岸线、河流、纯粹自然的空气，可称为狭义的自然资源资产。在人化自然的现代社会里，狭义自然资源资产通常是人类保护的结果，是在红线内的自然资源资产。如果开发了这样的自然资源资产就应计入负债，剩余未开发的部分则作为所有者权益，属于全体公民的权益，负债部分由政府收取的补偿金等来偿付。除此之外，另一部分未开发的天然自然资源资产是不适宜人类生存的荒漠化高山、冰川、沙漠、极地、深海及尚未认识、勘探的油气矿产资源等，这部分资源目前尚处于鼓励探索开发阶段，部分是无产权自然资源资产，无产权自然资源资产不能列入本国的自然资源资产负债表，尚未勘探认识的矿产资源也不能列入自然资源资产负债表，但是对已有产权的荒漠、高山、冰川、深海的污染及改变属性的开发也应该计入负债，相关资产应列入自然资源资产负债表。
已开发的法定可开发的消耗性自然资源资产，如矿山、油气田等不属于负债，而是人类权益的实现，它进入了经营领域，成为企业的经营资产，按照开发权的价值计入无形资产，最终计入了所开发和开采产品的成本，但是所获得的资源补偿款、土地复垦费等应计入政府资产负债表，且应补偿资源耗竭区。已开发的法定可开发的生产性自然资源资产，如土地、海域、岸线、景观资源等不属于狭义自然资源资产，开发部分也不计入负债。但是如果已开发的生产性自然资源资产计入广义自然资源资产，则其过度开发部分就应该计入负债，非过度开发部分作为权益的实现，进入企业经营领域，按其支付的出让金、使用金等金额列入企业无形资产，并与其他金融资产和实物资产合并。未开发部分的消耗性自然资源资产计入政府自然资源资产负债表的资产部分，随着持续开发，这部分资产将越来越少。无论是消耗性还是生产性自然资源资产，企业单独将其列报为自然资源资产的做法不具备理论依据，因为企业对其没有所有权，如果不修改企业会计准则，就应该把已进入经济领域的海域、土地、海岛、岸线、景观资源等已开发的生产性自然资源资产和矿山、油气田等消耗性自然资源资产的未开发部分由政府作为自然资源资产列入政府自然资源资产负债表，过度开发需要恢复修复的部分则作为自然资源负债。
总之，根据天然自然资源编制的自然资源资产负债表的主体是政府，不能由企业资产负债表汇总得出，而是由政府根据现有资料统计得出，负债是过度开发部分。
3. 基于人工自然资源资产编制自然资源资产负债表框架探索。随着人类改造自然能力的加强，除了天然自然资源资产，人类还利用自然资源和环境创造了很多人工资产，这些资产也具有自然资源的成分，属于人类和自然共同创造的类似于天然自然资源的公共产品，比如人造的森林、陆地、湖泊、岛屿、河流、岸线等和驯养放流的野生动物等，对于人类的生产和生活来说也是一种资源和环境，亦可称为人工自然资源资产。
人工自然资源资产通常是由企业生产出来的，依据前文的分类，其也包括依法保护的未开发人工自然资源资产和已开发人工自然资源资产。前者如人工森林不论国有、集体所有还是个人所有，采伐统一由政府管理，一般也应该由政府采用统计普查的方式编制自然资源资产负债表。已开发人工自然资源资产也可以划分为消耗性人工自然资源资产和生产性人工自然资源资产，无论是消耗性还是生产性人工自然资源资产，人工繁育的森林、养殖的动物等都归企业所有，作为生物资产进行会计处理，除生物资产以外的非生物人工自然资源资产通常都是生产性的，但是企业对其并不拥有所有权，也不作为自然资源资产处理。如人工湖泊属于土地使用权的后续支出应作为长期待摊费用或固定资产，企业取得海域使用权后填海造陆生成的陆地、岛屿作为固定资产进行处理。
在政府层面，政府出资建造的人造岛屿、陆地、湖泊、河流、景观、森林、人工繁育的动物当然属于国家所有，应列入人工自然资源资产，属于人工自然资源资产增加部分；企业出资建造的人造陆地、岛屿等非生物资产也属于国家所有，而且作为公共物品可以在将来使公民受益，因此也应作为广义自然资源资产对待；生产性生物资产如人造森林等虽然不属于国家所有，但是因其公共产品属性，国家对其行使管理权，也应该统计列入自然资源资产负债表，属于森林资源的人工增加部分，可以逐级汇总得到全国的生物资产；人工繁育和驯养的野生动物如果再放归野外也应该编入自然资源资产负债表，即使不放归野外，其整体资源价值的所有权也属于国家，应编入自然资源资产负债表，对其的损害计入负债。综上所述，人工湖泊、人工陆地、人工岛屿、人工岸线等和人工繁育的生产性生物资产都不能由企业资产负债表汇总得到，只能由政府利用统计方法列入政府独立编制的自然资源资产负债表，不管人工自然资源资产是否由创造者使用，都应与其他天然自然资源一起确认资产和负债。
可见，人工自然资源资产负债表与天然自然资源资产负债表的编制都只能以政府为主体，两者中负债的确认和计量也基本相同，都以过度开发部分亦所有者受损部分作为负债（本文假设法律和产权制度公平）。但是，天然与人工的自然资源资产的价值是不同的，前者的价值高于后者，如天然林、湖泊、河流、海岛的生态价值远远高于人工林、人工湖泊、河流和海岛的生态价值，所以应把二者在资产栏目里区分开，人工自然资源资产是自然资源资产的增加，资源的开发与利用、环境的污染等是自然资源负债的增加。因此，应该首先按照四柱平衡法编制自然资源资产账户表，账户表难以通过企业汇总数据编制，可以采用统计方法得出相关资料，然后汇总整理自然资源资产负债表。
五、结论
通过以上分析可以看出：第一，自然资源资产负债表的编制主体是政府，由于自然资源资产的国有属性，企业难以编制自然资源资产负债表；第二，直接以政府为主体编制自然资源资产负债表实际上是统计问题而不是会计问题，是借用了会计概念框架的统计问题；第三，自然资源资产应为政府控制的广义的自然资源资产，分为天然自然资源资产和人工自然资源资产，每个类别应再划分为未开发的消耗性自然资源资产和已开发的生产性自然资源资产；第四，自然资源负债应为过度开发的自然资源资产；第五，所有者是政府所代表的人民，包括当代和后代人，所有者权益包括当代人权益和后代人权益；第六，报表应采用资产负债表式样，不应采用四柱清册式，应该增加变动表或者流量表反映资产增减变动情况，对自然资源的经营权和使用权配置情况作为资产的占用情况在附注中明细披露。
自然资源资产负债表编制所依据的概念框架不仅对自然资源资产负债表的编制，而且对自然资源的资产化、权益化管理以及自然资源资产产权制度的改革都是比较重要的问题。本文尝试从资产负债表左右两侧各自特点出发探索了自然资源资产负债表编制框架的相关概念，结论也更有说服力。但是，本文对资产、负债和所有者权益的计量问题没有涉及，相关概念也不够严谨，对资产属性、产权关系的分析不够深入，有待进一步深入研究。
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