【作　　者】
潘 华（教授），肖 璨

【作者单位】
昆明理工大学管理与经济学院，昆明650093

【摘　　要】

为了流域地区经济社会的可持续发展，需加强对其生态资源开发、使用、保护的综合治理。通过构建基于生态补偿的流域生态资源资产负债表框架，明晰流域生态资源资产占用与保护的权利义务，厘清流域生态补偿的履约责任，促进流域横向生态补偿机制形成。基于对编制流域生态资源资产负债表的意义、目标、假设前提、逻辑关系和会计要素的分析，从账户分类、数据来源和核算方法等方面初步探索流域生态资源资产负债表编制框架。
【关键词】流域生态资源；流域生态资源资产负债表；流域生态资源账户；环境会计
【中图分类号】F231.1      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2017）28-0011-7一、引言
随着环境问题日渐严重，1991年国务院提出中大型水利工程补偿和移民计划，2006年对计划书进行修改，明确补偿标准细化方案。2011年颁布的《国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要》中提出“谁开发谁保护、谁受益谁补偿”原则，表明我国旨在致力于建设流域生态补偿机制。2013年中共十八届三中全会首次提出自然资源资产负债表的概念，强调水生态修复、水资源管理、水权交易是生态文明建设的重要部分，并纳入自然资源资产负债表的编制内容。2014年全国人大会议提出建设跨流域补偿机制，通过流域生态补偿解决流域生态保护者、受益者与破坏者间的利益分配问题。2015年11月国务院办公厅颁布《编制自然资源资产负债表试点方案》，要求2016年7月前在试点地区编制出起始年度为2011年的自然资源资产负债表，到2018年底要编制出完善的自然资源资产负债表。然而，由于自然资源资产负债表内容结构的复杂性，加之缺少对流域生态补偿问题的针对性，致使目前编制的该表难以准确核算流域生态资源资产，无法形成流域生态补偿的科学依据。因此，探索构建流域生态资源资产负债表，正确反映流域生态资源资产价值及利用情况，量化生态资源资产来源形成的负债与权益，科学合理地界定流域生态资源资产占用的权利与义务，明确各主体的补偿责任，对于促进流域生态横向补偿具有十分重要的现实意义。
本文拟通过对国内外相关理论研究成果的梳理，明确流域生态资源资产负债表编制的意义与目标，拟定其编制的假设前提、逻辑关系、会计要素，探索其资产账户、负债账户和报表内容结构等框架体系，为流域生态资源资产负债表的编制和应用提供理论支撑。
二、国内外文献综述
国外早在20世纪中后期就开始了环境统计方面的研究，联合国统计局于1984年公布了《环境统计发展框架》（FDES），包含十大类统计指标的环境统计指标框架，注重从空间和实物上描述自然资源和环境介质的分布与数量。1993年继而颁布《环境与经济核算体系》（System of Environmental-Economic Accounting，SEEA），主要用于国民经济与环境核算，为自然资源资产负债表的编制和核算奠定了基础。1990年德国开始以横向转移支付方式对易北河进行生态补偿。在计量方面，Anna Karin Unger （2007）提出为全面反映公民关注的生态资源管理和环境保护问题，应采用实物量和货币量双重计量方式。根据SEEA体系，澳大利亚统计局基于气象局设立的水核算标准建立了较综合的水环境经济账户。
在国内，甘泓（2014）结合国内外水核算及SEEA核算体系研究现状，定义了水资产负债、实物量价值量、水权益主体的概念。张友棠（2014）提出利用公式计算资源实物量折合系数，进而确定资源标准实物量，并将某资源实物量与其基期不变价格的乘数作为该资源价值量。封志明等（2015）借鉴国内外自然资源核算研究成果，研究分析了我国自然资源资产负债表编制主体、核算范围和编制路径。操建华（2015）从绿色国民核算理论及生态系统服务理论出发，设置自然资源资产、负债和所有者账户，并对核算方法以及填列方式进行了探索。焦若静（2015）探讨了水资源资产负债表与政府资产负债表、自然资源资产负债表间关系，并从核算对象和计量方式等方面研究水资源平衡表。徐莉萍（2015）运用会计平衡式及复式记账法研究探讨了政府生态资源资产负债表框架。王娟娟（2015）利用地形因子、植被覆盖度、人类干扰度等数据探讨了林地生态资源资产负债表。商思争（2016）定义了自然资源资产负债表，并探索了一定时期内自然资源资产存量核算方法，借鉴资产负债表框架反映使用和恢复自然资源所产生的资产和负债变化情况。陈燕丽（2016）对水资源资产和负债进行确认，并提出计量公式。
综观国外研究成果可知，国际社会在资源与环境的经济核算领域已积累了较多研究成果，在横向转移支付、政府补偿模式及市场交易机制等方面已形成一定规范。国外学者较早涉足自然资源资产负债表方面的研究，对自然资源实物量和价值量的核算开展了较深入研究。
近年来，国内学者对自然资源资产负债表的编制进行了初步探讨，在资源资产的确认、产权划分、账户分类和核算对象等方面基本达成共识，而对于资源负债的确认和报表权益的认识尚存在较大分歧。一些学者对单个资源报表的编制做了开拓性的研究，在构建森林、土地、水资源的资产负债表方面取得了初步研究成果。目前，研究各类自然资源资产负债表的编制的目的主要是核算各项自然资源的利用情况，学者们较少从生态补偿视角去探索这些报表编制的意义和价值。在当前我国流域生态资源开发无序、流域生态环境遭受破坏的状况尚未根本好转的情况下，研究基于生态补偿的流域生态资源资产负债表的编制十分重要。
三、基本概念、理论及研究综述
（一）基本概念
1. 生态资源。生态资源即指具有生态生产功能的自然资源，其内涵和外延定义较为宽泛。本文所述的生态资源主要指山水林田湖，包括山岭、水流、森林、草原、荒地、滩涂、湿地等。
2. 流域生态资源。为满足编制流域生态资源资产负债表的需要，起始阶段应本着先易后难、突出重点、循序渐进的原则。本文所指流域生态资源是狭义的流域生态资源，以流域水资源为主体，按照水的命脉在于山的观点，涵盖影响流域水资源的山岭、森林、草原、荒地、滩涂、湿地等。
3. 流域生态资源资产负债表。作为国家自然资源资产负债表的重要组成部分，流域生态资源资产负债表核算流域生态资源资产存量和增量，反映流域生态资源资产占用与来源，确认其权益。它与流域地方政府自然资源资产负债表，在内容上相互补充，编制工作相互支持，编制主体相互独立。
（二）基本理论及研究综述
1. 资源产权理论。清楚地界定流域生态资源产权是流域生态资源资产负债表编制的前提，只有明晰产权，生态资源才能资产化，才能明确会计主体、确认计量会计业务。1973年Richard Posner在《法律的经济分析》中指出，人们谈论的产权实际是站在法学立场来说的，而经济学立场上的产权应考虑交易成本。西方学者认为自然资源共有产权导致资源滥用，造成“公地悲剧”。而产权私有化存在排他性，其界定成本相当高，所以政府和市场在应对“公地悲剧”时都无法妥善安排公共资源管理制度。自然资源的所有权制度视国情而定。经济所有制关系中，产权包括所有权、使用权、收益权和处置权。《宪法》《民法通则》《物权法》及其他单行的涉及自然资源的法律中明确规定自然资源为国家和集体拥有所有权，其他公民及法人非所有权主体。刁其怀（2011）认为自然资源产权名义上属于国家所有，由地方政府或有关部门监管和使用，而当地居民拥有使用权。董金明（2013）从四重产权效益与公平关系两者间的相互作用考虑，认为自然资源应划归国家所有，运营管理上分为私法下自然资源运营权和公法下自然资源管理权。
2. 生态系统服务价值理论。人类耗用生态资源的方式和程度对生态系统的功能和结构产生重要影响，也会改变生态系统的服务价值。生态系统服务价境保护问题，应采用实物量和货币量双重计量方式。根据SEEA体系，澳大利亚统计局基于气象局设立的水核算标准建立了较综合的水环境经济账户。
在国内，甘泓（2014）结合国内外水核算及SEEA核算体系研究现状，定义了水资产负债、实物量价值量、水权益主体的概念。张友棠（2014）提出利用公式计算资源实物量折合系数，进而确定资源标准实物量，并将某资源实物量与其基期不变价格的乘数作为该资源价值量。封志明等（2015）借鉴国内外自然资源核算研究成果，研究分析了我国自然资源资产负债表编制主体、核算范围和编制路径。操建华（2015）从绿色国民核算理论及生态系统服务理论出发，设置自然资源资产、负债和所有者账户，并对核算方法以及填列方式进行了探索。焦若静（2015）探讨了水资源资产负债表与政府资产负债表、自然资源资产负债表间关系，并从核算对象和计量方式等方面研究水资源平衡表。徐莉萍（2015）运用会计平衡式及复式记账法研究探讨了政府生态资源资产负债表框架。王娟娟（2015）利用地形因子、植被覆盖度、人类干扰度等数据探讨了林地生态资源资产负债表。商思争（2016）定义了自然资源资产负债表，并探索了一定时期内自然资源资产存量核算方法，借鉴资产负债表框架反映使用和恢复自然资源所产生的资产和负债变化情况。陈燕丽（2016）对水资源资产和负债进行确认，并提出计量公式。
综观国外研究成果可知，国际社会在资源与环境的经济核算领域已积累了较多研究成果，在横向转移支付、政府补偿模式及市场交易机制等方面已形成一定规范。国外学者较早涉足自然资源资产负债表方面的研究，对自然资源实物量和价值量的核算开展了较深入研究。
近年来，国内学者对自然资源资产负债表的编制进行了初步探讨，在资源资产的确认、产权划分、账户分类和核算对象等方面基本达成共识，而对于资源负债的确认和报表权益的认识尚存在较大分歧。一些学者对单个资源报表的编制做了开拓性的研究，在构建森林、土地、水资源的资产负债表方面取得了初步研究成果。目前，研究各类自然资源资产负债表的编制的目的主要是核算各项自然资源的利用情况，学者们较少从生态补偿视角去探索这些报表编制的意义和价值。在当前我国流域生态资源开发无序、流域生态环境遭受破坏的状况尚未根本好转的情况下，研究基于生态补偿的流域生态资源资产负债表的编制十分重要。
三、基本概念、理论及研究综述
（一）基本概念
1. 生态资源。生态资源即指具有生态生产功能的自然资源，其内涵和外延定义较为宽泛。本文所述的生态资源主要指山水林田湖，包括山岭、水流、森林、草原、荒地、滩涂、湿地等。
2. 流域生态资源。为满足编制流域生态资源资产负债表的需要，起始阶段应本着先易后难、突出重点、循序渐进的原则。本文所指流域生态资源是狭义的流域生态资源，以流域水资源为主体，按照水的命脉在于山的观点，涵盖影响流域水资源的山岭、森林、草原、荒地、滩涂、湿地等。
3. 流域生态资源资产负债表。作为国家自然资源资产负债表的重要组成部分，流域生态资源资产负债表核算流域生态资源资产存量和增量，反映流域生态资源资产占用与来源，确认其权益。它与流域地方政府自然资源资产负债表，在内容上相互补充，编制工作相互支持，编制主体相互独立。
（二）基本理论及研究综述
1. 资源产权理论。清楚地界定流域生态资源产权是流域生态资源资产负债表编制的前提，只有明晰产权，生态资源才能资产化，才能明确会计主体、确认计量会计业务。1973年Richard Posner在《法律的经济分析》中指出，人们谈论的产权实际是站在法学立场来说的，而经济学立场上的产权应考虑交易成本。西方学者认为自然资源共有产权导致资源滥用，造成“公地悲剧”。而产权私有化存在排他性，其界定成本相当高，所以政府和市场在应对“公地悲剧”时都无法妥善安排公共资源管理制度。自然资源的所有权制度视国情而定。经济所有制关系中，产权包括所有权、使用权、收益权和处置权。《宪法》《民法通则》《物权法》及其他单行的涉及自然资源的法律中明确规定自然资源为国家和集体拥有所有权，其他公民及法人非所有权主体。刁其怀（2011）认为自然资源产权名义上属于国家所有，由地方政府或有关部门监管和使用，而当地居民拥有使用权。董金明（2013）从四重产权效益与公平关系两者间的相互作用考虑，认为自然资源应划归国家所有，运营管理上分为私法下自然资源运营权和公法下自然资源管理权。
2. 生态系统服务价值理论。人类耗用生态资源的方式和程度对生态系统的功能和结构产生重要影响，也会改变生态系统的服务价值。生态系统服务价值评估旨在衡量生态资源服务功能的综合价值，目前主要是评估其经济价值为资源利用者提供信息，增强人们对生态资源的保护，为生态资源资产负债的估值和核算提供参考。20世纪60年代King第一次使用了“生态系统服务”概念，即指在生态系统形成过程中，直接或间接为人类生存繁衍和发展提供的能量、信息和空间。2001年，联合国首次发起对全球陆地和水生生态系统评估研究并建立综合性框架，为以后的研究奠定了基础。MA生态系统服务分为四类：支持服务、供给服务、调节服务、文化服务，其总经济价值又分为使用价值和非使用价值。应根据生态系统特征选择评估方法：市场法适用已在市场流通的生态产品；资产价值法反映生态环境变化对资产价值的影响；替代成本法利用人造系统代替生态系统进行模拟成本核算；旅行成本法指人类游憩而愿意为此支付的费用；享乐方法依据市场价格对享受生态系统服务做出估价；恢复与防护费用法核算对生态恢复产生的成本；影子工程法建造模拟环境替代生态系统功能，以建造费用估计损失费用。国内相关研究起步于20世纪90年代，近年来国内学者主要从产生原因、影响因素、管理手段方面着手在国家范围、区域范围及单系统服务中进行价值评估。
3. SEEA理论。SEEA理论为编制流域生态资源资产负债表提供了微观理论支撑，对其会计要素账户核算在方法和内容上提供技术支持。1993年联合国为统计各国经济与环境的交互作用以及对环境变化进行综合核算，推出了SEEA，该体系论述了国民经济与环境的关系，首次提出了虚拟环境核算，如维护成本核算、环境成果核算等。直至2012年SEEA以成型体系在全球范围内推广，SEEA（2012）将自然资源分为七大类：矿物与能源资源、土地资源、土壤资源、木材资源、水产资源、其他生物资源（除木材与水产资源之外）、水资源，并根据每一类的存量变化统计其期初期末值，通过实物量账户和价值量账户分析变化原因，具体账户划分为环境保护（EP）和自然资源管理（RM），EP包括空气和气候保护、废水管理、土壤的保护与恢复等，RM包括木材资源管理、水资源管理、水资源管理等。SEEA（2012）核算内容主要涉及：环境保护支出、自然资源资产、环境经济综合账户、资源损耗与废弃物排放、计算绿色GDP；核算范围包括环境资产（自然资产）及对社会有害的废弃物。在选择核算方法时，自然资源估值及重估价一般使用市场价格法、净现值法或减记重置成本法；核算环境耗损需要分离环保成本与其他成本，明确部门职能，使用维护成本法或损害评估法。 
4. 流域生态理论。流域生态理论为流域生态资源合理利用和生态补偿提供理论支撑，其研究模型和管理方法为流域生态资源资产负债表构建提供编制框架和会计要素确认计量的重要理论参考。1973年Lieth首次测算植被净初级生产力（NPP），随后NPP模型被推广用于估算气候生产能力、光能利用率，并以此为基础评估生态系统价值。20世纪90年代，美国农业部研究所开发水文模型（SWAT）以模拟流域水资源泥沙侵蚀、污染物复核以及氧含量减少，该模型后又被用作模拟土壤侵蚀。2002年Hoekstra深入研究“生态足迹”（Ecological FootPrint）理论，提出使用水足迹分析法反映人类现阶段发展条件下水资源利用状况。1986年美国政府为维持流域经济可持续发展，制定纳西河流域管理计划，利用市场机制协调居民与政府责任对环境进行保护和治理。1995年马传栋在《资源生态经济学》中将流域经济生态学划分在区域生态经济学学科下。国内学者主要从研究流域生态系统与人类社会活动的关系、社会经济与生态环境的关系、流域生态系统与社会经济系统的关系出发，建立流域生态系统评价指标体系，计算可持续发展系数。张伟（2011）从流域生态系统的生态、社会、经济三个子系统建立指标，利用嫡值法解释影响流域生态经济发展的因子以及可持续发展的要素。黄聪（2012）用生态足迹的分析方法研究流域生态经济建设，探索减少水污染与废弃物对生态承载力的影响。
四、流域生态资源资产负债表编制的意义与目标
（一）编制意义
编制流域生态资源资产负债表，拟通过如实记录因生态环境变化和人类活动所带来的流域生态资源数量与质量的变化，反映管理范围内流域生态资源的使用与恢复保护情况，为流域生态资源合理开发利用和流域地区生态补偿责任落实提供考核量化依据。目前，我国流域生态补偿存在诸多难题，如补偿方式单一、受偿主体不明确、生态资源资产确权模糊、价值计量困难等，而编制和应用流域生态资源资产负债表可以较好地解决这些问题。首先，由于流域生态资源使用和补偿的权利义务在流域上下游间不对等，不同区域的资源禀赋和发展存在较大差异，致使其对生态补偿的认识和标准不同。而通过编制流域生态资源资产负债表，对资源资产的国家所有权和地方使用控制权进行确权，明确其权利义务。然后，流域生态资源资产负债表参照企业资产负债表框架，遵循会计平衡等式，确认计量债权人权益和所有者权益，落实生态补偿履约责任。最后，流域生态资源资产负债表的负债项目按资源保护负债与环境保护负债分设账户反映，以此确认量化流域生态补偿责任主体和责任大小，形成上下游流域横向生态补偿的量化依据，促进流域横向生态补偿责任义务的落实到位，也为流域地区生态资源的合理开发利用和保护提供考核及审计的科学依据。
（二）编制目标
1. 编制产权明晰、补偿责任明确的流域生态资源资产负债表。流域生态资源资产负债表服务于流域生态补偿，尤其是横向生态补偿，为流域地区生态资源资产管理提供技术指导。
2. 构建流域生态资源资产负债表体系。流域生态资源资产负债表为流域地区开展领导干部生态保护责任审计和绩效考核奠定基础，为流域生态资源的合理开发利用和生态补偿提供科学依据。
3. 核算生态资源资产负债的存量及其变动情况。流域生态资源资产负债表记录当期（期末-期初）流域生态资源和相关经济主体对生态资源资产的占有、使用、消耗、恢复和增值活动，评估当期生态资源资产负债实物量和价值量的变化。
五、流域生态资源资产负债表的编制前提
（一）假设前提
1. 主体假设。传统资产负债表以企业为主体，流域生态资源属于自然资源的重要部分，大都属国家所有，少数为集体所有。因此，编制流域生态资源资产负债表的主体应是代表国家行使所有权的专门机构，目前的长江水利委员会、淮河水利委员会、太湖流域管理局等机构主要行使流域社会管理行政职能，尚未很好地发挥国有资源受托监管作用，难以成为报表编制主体。
2. 可持续发展假设。企业会计以持续经营为前提编制资产负债表，而编制流域生态资源资产负债表应以流域生态资源不枯竭为前提，假设流域生态系统能维持人类社会可持续发展，流域生态使用价值在某一水平上波动。
3. 会计分期假设。传统会计分期是为反映企业经营成果，为决策者和相关利益者提供信息。编制流域生态资源资产负债表的目的是反映一定时期内流域生态资源变动情况，考虑到流域生态资源变化涉及数量与质量的计量，现代测算技术和核算方法尚不成熟，暂时以年度或一个考核期为会计分期，待今后技术成熟，逐渐缩短分期。
（二）逻辑关系
流域生态资源资产负债表是将流域生态资源的使用和再生情况用资产负债表的形式表示，遵循会计恒等式“资产=负债+所有者权益”的逻辑关系编制，其会计账户的逻辑关系也要遵循上述恒等式。由于目前生态资源资产负债表暂时难以融入SEEA，未能完全遵循会计恒等式，因此在实际探索中不必局限于恒等关系，而是根据实际情况进行编制。目前政府资产负债表已经融入国民经济核算体系（SNA），但还未融入SEEA，只有将SNA与SEEA融合，生态资源资产负债表编制才能完全遵循会计恒等式。
（三）会计要素
1. 生态资源资产。报表所指生态资源局限于流域生态资源，这些生态资源要成为生态资源资产，需要满足一定的条件：一是可带来经济收益；二是被某主体（如地方政府、企业） 所控制，即涉及资产产权问题；三是可计量，依据取得需要付出的成本，或依据未来实现经济收益的现值确定资产价值。
流域生态系统为水陆结合的生态环境，其生态资源资产分为陆地资源和水资源，对陆地资源资产的确认和计量相对较容易，例如对土地和森林的计量已有较多成熟的研究成果。而水资源的流动性导致其资源资产的确认和计量难度较大，稀缺的水资源可以是资产，但泛滥的洪水不是资产。因此，需要按效用性原则判断什么质和量的水资源可以是资产，同时还需从资源占有及使用状况界定资产归属，从质和量两个方面界定其实物形态和价值形态。
2. 生态资源负债。负债是由以往事项发生导致的现有义务，这种义务的结算会引起含有经济利益的资源外流，可见负债的本质即为由某行为或事项导致的强制性支付义务。生态资源负债的本质是某主体出于生产、生活的需要，开发利用生态资源造成其存量减少和生态环境破坏，超过生态系统自然承载力而无法自然恢复，需要为弥补其存量减少和生态环境修复以确保未来可持续发展而必须在现时或未来支付的成本。生态资源负债分为两类：资源保护负债和环境保护负债。资源保护负债是人类在利用生态资源过程中导致的资源管理责任，主要指主体对生态资源消耗和对上游保护生态应分担的成本，包括财务成本和机会成本，由此补偿而形成的负债；环境保护负债是人类活动导致的环境保护责任，主要指主体在经济社会活动中对流域生态环境所造成的损害，包括工业废水排放、工业固废排放、生活垃圾排放等。生态资源负债的债务人是生态资源的使用者和生态环境的损害者，而债权人是虚拟的自然生态系统，这样的债权人需要由社会独立机构为其“说话”。
3. 生态资源所有者权益。流域生态资源所有者权益，指流域在一定时期内可以确保人们健康生存与可持续发展的资源环境要求，其在数量上等于流域生态资源资产总额减去该流域生态资源负债总额后的净值，即流域生态资源净资产。本文提出所有者权益，旨在强调流域生态资源的国家所有权和地方使用控制权的确认计量。考虑到流域水资源的流动性和被流域影响并控制的陆地资源现实状况，如何将流域生态资源的占有、使用、收益和处分权益在国家和流域各地方之间科学合理分配，是正确反映流域生态资源所有者权益的意义和价值所在。
六、流域生态资源资产负债表的框架体系
流域生态资源资产负债表是反映流域内生态资源资产使用消耗情况的报表，用以解释在一定时期内该流域地区的经济发展对生态环境资源的影响。因此，可以采用总表与分表相结合的编制方法，构建流域生态资源资产负债系列报表。用总表反映流域资源资产负债总量，用分表反映流域单一地区生态资源资产负债的价值构成和量值。建立包括实物量表和价值量表的框架体系。实物量表包括生态资源资产期初量、期末量和变化量，反映实物存量（数量）变化情况，提供生态资源资产核算和价值量表编制的数量基础。价值量表用于核算各类生态资源资产实物价值和生态系统服务价值，记录当期生态资源资产价值的变化情况，并作为负债和所有者权益的确认计量依据。报表框架的建构基础是核算账户、核算方法和报表内容结构。
（一）生态资源资产账户
1. 账户设置。流域生态系统可分为四个组成部分：水生态系统、水陆交错带生态系统、陆地生态系统、综合生态系统。流域生态资源是流域生态系统内所有能被人类的生存、繁衍和发展利用的生态因子总和，包括水资源、湿地、森林等，本报表编制重点关注水资源，具体内容如表1所示（暂不讨论综合生态系统）。按流域生态资源具体内容设置一级科目，根据一级科目资源性质进行二级科目分类，同时分设实物型与价值型账户。
2. 数据来源。实物型账户的数据主要来源于资源统计数据、遥感数据、水文数据和土壤数据等。价值型账户将实物数据折算为货币计量的经济指标，以分析流域生态资源资产的价值变化，其数据来源于经济统计数据、大型统计数据库及实物型账户数据。
3. 核算方法。核算方法的选择主要取决于价值型账户，实物型账户采用直接登记法。按资源属性不同，对于在市场上流通的有价资产，如动植物资源、部分土地、水资源等，可采用直接市场法核算，包括生产率变动法、重置成本法、机会成本法和预防支出法。暂无市价的资产运用代替市场法和模拟市场法核算。
（二）生态资源负债账户
1. 账户设置。生态资源负债账户可按资源保护负债和环境保护负债两类分设一级科目。在资源保护负债类一级科目下，按主体对生态资源消耗补偿和对上游保护生态应分担的成本分别设置二级科目，再根据不同类型资源设置三级科目。其中下游对上游生态保护应分担成本包括上游保护水源及其他资源的投入和放弃相关产业发展的损失，即上下游横向生态补偿。在环境保护负债类一级科目下，应根据不同情形设置二级科目：一是政府有责任为公众提供舒适的生存环境而进行环境保护产生的管理性负债，如藻类治理费、防洪费等；二是因企业或个人行为造成流域内资源损害，企业尚未做恢复行为或已交罚款，由政府代为恢复产生的恢复性负债，如废水废物治理、地表水地下水恢复等；三是流域生态环境污染与政府有直接关系或政府主动承担的一般性负债。具体见表2。
根据实际国情，明细科目应就资源特性和地方政府的重点开发利用进行针对性的设置。负债账户同样需要反映存量变化，设置期初期末值，区分实物量和价值量。实物量主要表示负债的增加量和减少量，能全面、清晰地描述各资源在一段时间内污染物排放和治理情况，政府能根据这些变化发现生态发展的趋势，做出正确处理。通过价值量量化生态保护责任，对资金流向有直观的了解，但其核算比较有难度。
2. 数据来源。根据流域地区监测或统计数据计算各个项目。
3. 计量方法。保护性负债核算方法有影子工程法、维护成本法、损害评估法等；管理性负债核算采用维护成本法和净现值法等；补偿性负债主要有意愿支付法、代替市场法；恢复性和一般性负债按实际支出法核算。
（三）生态资源所有者权益账户
1. 账户设置。生态资源所有者权益账户主要反映流域生态资源资产总额减去该流域生态资源负债总额后的净值，旨在核算生态资源净资产价值量和国家与地方的所有者权益，账户类型涉及：一是流域生态资源占有权益，该权益表示对尚未开发利用和出让的流域生态资源的占有权，这类资源具有一定的生态价值或经济价值，如流域水资源、湿地、天然防护林；二是流域生态资源使用权益，国家或地方政府为人类生存发展使用开发流域生态资源的权益，如流域水量调度分配权益；三是流域生态资源处分权益（收益权益），即政府授权相关部门将流域生态资源出让给社会组织所获取的权益，包含出让金、资源税等。
2. 数据来源。数据主要来源于资产和负债价值量账户，及国家和流域地区统计数据。
3. 计量方法。以流域生态资源资产和负债能够准确计量为前提，按照国家与地方分享流域生态资源资产的所有权进行划分，基本遵循会计恒等式的逻辑关系，以实物量或价值量的计量方法核算所有者权益。
（四）报表内容结构
流域资源资产负债表拟采用实物型和价值型两类表反映流域某一时点的生态资源状况和一定期间的变化。由于流域生态负债属于经济数据，实物型表中只存在资产项目：第一栏期初量旨在反映各级政府流域资源和实物存量，如水生动物、地表水容量等；第二栏本期变化量衡量各流域的生态资源利用恢复情况，该栏可按原因不同细分，如自然生成、人为生产和其他因素；第三栏期末量统计剩余资源。实物型账户表示实物变化，单位根据资源项目确定，如：平方米、吨等，价值型账户根据实物量计算资源货币价值，单位为万元、亿元，具体见表3。

价值型账户包括资产、负债和所有者权益项目，按照实物数据与市场提供单位数据进行核算转化为经济数据，按期初量、变化量和期末量进行填列，报表左边为资产项目，右边为负债和所有者权益项目，其中资源保护负债和环境保护负债为核算难点，依照不同科目建立模型进行分析填列。
七、结论
编制流域生态资源资产负债表需要不断创新探索，兼容并蓄。目前学术界对编制自然资源资产负债表、水资源资产负债表和生态资源估值核算的认识，有的侧重统计理论和SEEA观点，有的侧重会计核算理论和企业资产负债表，有的强调生态环境核算。构建流域生态资源资产负债表框架是基于服务流域生态资源管理、促进流域横向生态补偿的目的，立足国家生态环境治理，在明晰生态资源产权基础上，以我国国民账户体系（SNA）的基本框架为蓝本，反映某一时点流域生态资源消耗、环境损害和生态效益状况，报表的基本框架、账户项目设置、核算方法等应遵从国家资产负债表的编制原理，并从可应用的角度出发，突出流域横向生态补偿服务功能，重点是核算生态资源负债，明确生态补偿履约责任和资源使用控制权益。当然，从报表框架构建到报表实际编制还有很多难题需要解决，无论是资产确权、会计要素核算的共性问题，还是流域水资源存量资产随机性、流动性的特性问题，都有待进一步探索研究。

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