【作 者】
姚 霖（博士）
【作者单位】
中国国土资源经济研究院，北京 101149
【摘 要】
【摘要】针对当前存在的范式不清、要素边界不明等争议问题，结合财务会计、SNA、SEEA的核算经验，围绕“摸清家底、推动建立科学的自然资源调查制度、服务资源可持续利用”的功能定位，对自然资源资产负债表的核算范式与资产、负债账户进行反思，提出自然资源资产负债表的理论范式。自然资源资产负债表作为资源环境管理信息系统，应将可持续发展理念、环境损益与资源管理引入其中，不仅要关注经济活动过程中的资源耗减，还应重视那些未进入经济活动的已探明或已确权的资源。
【关键词】自然资源资产负债表；理论范式；资产；负债
【中图分类号】F231.1 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2017）25-0010-5
一、自然资源资产负债表应遵循的核算范式
目前，国家层面推行的《自然资源资产负债表试编制度（编制指南）》未系统地说明自然资源资产负债表“框架结构、逻辑运算、要素确认、信息列报”等范式内容。在这种情况下，开展自然资源资产负债表框架设计工作亟须确定可遵循的范式。就自然资源资产负债表编制范式而言，国内学术界所持编制理论虽有差异，但都参照了国民账户体系（SNA）、环境经济核算体系（SEEA）等核算框架所确立的范式基础。
自然资源资产负债表相对于测量国家宏观经济社会可持续发展的国家经济核算来说，在核算关注重点、对象及范围上都存在不同。就囊括自然资源资产在内的国民资产负债表而言，其资源资产反映的是资源货币价值在国民财富中所占的比重、资产在期末与期初差额的当期额度，以及资产变动对国民财富的重要性程度。不过，“从经济视角看问题的国民资产负债表核算重点是直接作用于GDP的生产资产，而忽略了非生产性资产。在此框架中，自然资源属于非生产性资产，不是主要核算对象，纳入核算的范围会受到限制，无法直接显示自然资源在经济生产过程中的利用消耗”（高敏雪，2016）。此外，“国家资产负债表仅记录资产的货币价值而不包括实物量。也就是说，编制包含自然资源的国民资产负债表，却无法详细提供有关自然资源存量及其变化的具体信息”（高敏雪，2016）。那么，是否可以借助环境经济核算范式来展现自然资源实物和价值、存量与流量的信息呢？
作为国民经济核算的补充账户，环境经济核算赋有揭示经济活动造成的资源与环境成本的功能。包含环境资产账户的环境经济核算框架体系，有较为全面的实物和货币计量方式，借助这些账户，可对特定时期的自然资源期初与期末时点存流量、增减变化及其原因予以呈现。相比国民资产负债表，环境经济核算框架在自然资源的核算广度、深度、末端信息量的处理能力上均有很大提高。但是，环境经济核算框架仍有触及不到的“盲点”。
1. 在核算对象上，环境经济核算框架偏重于进入经济活动的自然资源量（价值）。这点从《环境经济核算体系2012：中心框架》（SEEA 2012）对自然资源实物量核算所做出的说明中可窥全貌：“进行实物流量核算的意图，是记录支撑价值型供应使用表中记录的交易的实物流量，主要是货物方面的，然后扩展价值型供应使用表，以记录从环境到经济的实物流量（如自然资源流量）和从经济到环境的实物流量（如进入空气和水的排放物）。”以林木资源资产实物量账户为例：SEEA 2012认为虽然不能用于木材供应的木材资源没有经济价值，但这些木材资源仍然在环境经济核算体系以实物量核算的木材资源范围之内，因为它们符合环境资产的定义，并可能提供利益。但由于这些木材资源没有市场经济价值，它们不被记入木材资源的价值型资产账户。因此，应当明确这些木材资源的实物量，使实物型资产账户和价值型资产账户之间能够以适当方式达到一致。
SEEA注意到了实物量对于全面了解资源资产状况的意义，但因囿于环境经济核算的宗旨，使得在林木资源资产价值量核算时出现林木自然增长不被视为存货增长的现象，因为树木的生长不被视为生产过程的一部分。可见，木材资源的伐取是木材资源进入经济领域的“临界点”，并且在这一点上发生的产出被记录。那么，核算那些在自然资源资产负债表中未进入经济活动的自然资源价值，是否可以直接套用环境经济核算框架呢？显然，直接套用环境经济核算框架是不可行的。
2. 环境经济核算无法提供与自然资源管理相关的信息。环境经济核算包括编制实物型供应使用表、功能账户（如环境保护支出账户）和自然资源资产账户。这三项内容“以自然资源实体为核算对象，没有体现自然资源存量及其变化背后的经济活动过程和资源管理过程，不能反映自然资源在当前经济活动水平及消耗强度下是否具备可持续特征，无法提供与自然资源管理相关联的相关核算信息”（高敏雪，2016）。
通过上述对SNA与SEEA核算理念与方法的反思发现，国民资产负债表在解决对GDP有贡献的自然资源资产（非生产性资产）核算上稍显无助，而关注自然资源存流量核算的环境经济核算框架更有借鉴价值。继而需要思考的是：在自然资源资产负债表核算框架设计上，如何基于现有环境经济核算体系进行扩展，从而实现自然资源资产负债表编制的初衷。笔者认为其基本思路是：立足当前核算理论与技术经验，立足于自然资源所有者权益，不囿于以财务资产负债表、SNA与SEEA等为代表的核算框架，围绕我国自然资源管理体制改革方向，进一步将自然资源与可持续发展管理联系起来进行测算，并提供相关“信息”。具体而言，可将资源可持续发展理念和相应的资源管理政策（生态功能区、土地管理法、矿法、水法、森林法、环保法等）引入其中，不仅要关注经济活动过程中的资源消耗，尤其是过度消耗，还应重视已探明或已确权的自然资源存量状况。从而基于这个总基调，具体来谈中观层面框架设计所涉及的最为核心的“账户”问题。
二、自然资源资产的概念及其要素确认
通常来说，自然资源资产兼具自然资源与资产的双重属性，具备稀缺性和所有权归属，有着较强的“国家主权性、财富性、生态学、政治性、民生性、技术性”，并能在今后和未来为产权所有者带来经济收益或其他福利。那么，自然资源资产负债表中的“资源资产”又应如何确认与计量呢？相对成熟完善的SNA与SEEA核算框架为我们提供了参照。
《国民账户体系（2008）》（SNA 2008）认为“资产是一种价值储备，反映经济所有者在一定时期内通过持有或使用该实体而产生的一次性经济利益或连续性经济利益。它是价值从一个核算期向另一个核算期结转的载体。资产可以是金融性的也可以是非金融性的。对于几乎所有金融资产来说，它们都有对应的（金融）负债。当一个单位（债务人）在特定条件下有义务向另一个单位（债权人）提供一笔或一系列支付时，负债即得到确立”。“它将资产分为金融资产和非金融资产，其中，非金融资产可分为生产性资产和非生产性资产，如固定资产、存货和贵重物品等是生产性资产；自然资源与合约、租约、许可、外购商誉、营销资产等是非生产性资产。自然资源包括具有经济价值的土地资源、矿物和能源储备、非育得生物资源、其他自然资源、无线电频谱等”。
SNA 2008对自然资源资产的确认严格按照“部门所有”与“经济利益流入”两个基础性门槛：①所有权明确，“只有那些所有权已经确立并已得到有效实施的自然性资产才有资格作为经济资产，并记入资产负债表，它们不一定必须为个别单位所拥有，也可以由多个单位共同拥有或由政府代表整个社会拥有”；②经济利益明确，“自然资产不仅必须要由所有者拥有，而且在给定技术、科学知识、经济基础设施、可动用的资源，以及与资产负债表日期有关的或在不久的将来可预料到的一套通行的相对价格下，它还应该能够为其所有者带来经济利益。因此，在可以预见的将来，不具有商业开发价值的已知矿藏不包括在SNA的资产负债表中，尽管在以后的某一天，于技术取得意外的重大进展，或者价格发生重大变动，这些矿藏也许会变得具有商业开发价值”。
SEEA 2012认为“所有权由法人单位单独或集体行使，所有者可以在一个时期内拥有或使用它们，并可从中获得经济收益的物质和能量”。SEEA 2012认为环境资产包括矿产和能源资源、土地资源、土壤资源、木材资源、水生资源、其他生物资源（不包括木材和水生资源），以及水资源。这些独特的组成部分是通过建立专门性资产或资源账户来计量的。值得注意的是，环境资产不涉及不同自然和生物资源中蕴含的各种要素（如碳和氮）。它将一些具备显著环境特征的矿产、土地（土壤）、水、生物、林木等自然资源均纳入其中。可见，SEEA 2012以环境资产的概念体系，扩大了SNA 2008中自然资源作为非金融性、非生产性资产的概念边界。
以SNA 2008和SEEA 2012有关资产定义及账户设计为基础，可探索性地将自然资源资产定义为：在特定时空条件下，全民所有（包括集体所有）所有权能够确认的，能为国民带来经济价值、社会价值与生态价值，存在于陆地和海洋的自然资源。这一概念考虑到了自然资源资产的“时空性、所有权、利益流入”三个关键的制约性条件：
1. 在时空上。在资源资产所处时空上，宏观来看，自然资源资产是国家主权范围内的自然资源；微观来看，开展自然资源资产负债表编制工作必然要受到不同时期、不同行政区域的时空限制，既要尊重自然资源存在的历史性，也要考虑到资源资产与资源管理之间的联系。在资源资产技术性时空上，相对稀缺的自然资源同发现、利用它的科学技术条件存在紧密关联。而科技的发展是一个渐进式的且有地域差别（长远来看，随着科学技术工具“普世性”进展加快，这种区域差别也会愈加消弭）的历史性过程，随之自然资源资产被开发、利用的广度和深度也会发生变化。可见，资源资产所涉及的勘查、开采、利用技术及其历史性特性也会显著影响自然资源资产的内容。
2. 在所有权上。建立健全产权清晰、资源优化配置、资产收益最大化的自然资源管理制度也已成为我国深化生态文明体制改革的重要内容，而服务国家管好、用好、保护好全体人民共同所有的自然资源正是自然资源资产负债表的上位宗旨。因此，自然资源资产负债表需要服从于我国自然资源管理的现实基础与未来努力的方向，不仅要尊重我国国情，又要切合国家在自然资源资产领域担当的国有自然资源资产所有者、守护者、处置者、收益者的角色定位。因此，在资源资产的资源内容上正是国家所有的“自然资源”。值得注意的是，这里打破了对资源是否进入经济活动的限定。
3. 在利益流入上。利益享受的主体是全体人民，其利益内容主要包括“经济利益、社会利益与生态利益”。此处扩展了已有资源资产核算限定的“经济利益”内容。这里的利益范围界定在一定程度上充实了已有自然资源资产核算的定义内容，这主要是由自然资源资产负债表的特殊属性决定的。
根据前述的定义和特征分析，参考我国《中国自然资源手册》《环境保护法》对自然资源的分类，结合可操作性原则，本文将自然资源资产负债表核算体系中的自然资源资产细分为土地、林木、矿产、水（包括地表水与地下水）、草原、海洋六类。需要进一步说明的是，因自然资源管理而产生的固定资产是否纳入自然资源资产核算的问题。参考SEEA 2012的指导意见，“与开展环境保护和资源管理活动相关的资产，在自然资源开采和收获中使用的资产，如水坝等环境有关之经济活动中所用固定资产”是与作为环境资产的自然资源存量完全分开的，其存量增减不在环境资产账户核算范围内。也就是说，上述活动或现象虽然重要，对其进行核算也很必要，但它们不属于自然资源资产核算的范畴。如果将其纳入资产账户，就会造成概念的混乱。
三、自然资源负债的概念及其要素确认
什么是负债？如何核算自然资源资产负债表中的负债？这是自然资源资产负债表的负债理论构建尚未突破的难点。
1. 现有的自然资源负债观。对于自然资源负债主要存在三种观点：一是环境损失的负债观，认为负债是因为自然资源进入经济活动过程而生成的环境外部负效应，具体内容是对自然环境（大气、水、故土废弃物）的污染与破坏。这一观点类似于绿色GDP核算中所包含的环境成本。二是资源消耗的负债观，认为负债是自然资源进入经济活动过程而出现的资源消耗和损耗。三是管理红线的负债观，认为负债是同现有自然资源管理紧密联系的，一旦自然消耗量超越管理红线（土十条、水十条、大气十条等），便认定超出红线的量为负债。
事实上，每种观点的背后都依附于差异性的设计理念：环境损失的负债观关注自然资源资产负债表对资源环境的信息整合，并试图建构起一个以环境为视角，着墨于“资源”经济化的“前、中、后”过程；资源损耗的负债观，则是关心“有多少数量及价值量的资源家底”以及“未来自然资源可持续能力”；管理红线的负债观，把自然资源作为可持续发展能力的资源因素，将现有管理体制及实践机制引入核算体系，为自然资源资产负债表服务资源管理提供相应信息。反思这几种典型的观点，仍存在一些有待商榷的内容：
（1）资源损耗即是“负债”的理解。就理论而言，损耗有两个基本成因，即合理利用与不合理利用导致的损耗。如果不区分“合理或非合理”的情况，简单地将资源耗损作为负债，割裂了人与自然资源之间存在的共生关系，否定了人类享有的开发大自然的权利（自然权利与法律权利）。另外，“直接以资源消耗而不是过度消耗作为计量负债的基础，会混淆资源过度利用与可持续利用之间的界限，资源由此就失去了支持经济发展的基本功能”（高敏雪，2016）。事实上，这种思维是混淆了“资产减值”与“负债”之间的概念差异。
（2）资源开采超越管理红线之上的部分即为“负债”的理解。相对区分“合理或非合理”情况的负债设计而言，以资源开采是否超越管理红线为标准的负债设计规避了资产与负债设计容易出现的不匹配问题，耦合了自然资源资产负债表与自然资源管理离任审计，优化了自然资源管理之间的联系。在多数单项自然资源资产负债表（土地、水）核算中，有一定的可操作性。比如：水资源管理中，以《全国水资源综合规划（2010 ~ 2030）》提出的2030年水资源管理目标作为“三条红线”（用水总量、用水效率和水功能区限制纳污控制）。这样，“硬红线”为确认某行政区域内水资源负债的数量与质量、实物量与价值量提供了较为可行的确认依据。但是，这种思路也可能存在盲点，即矿产资源等一些自然资源缺乏明确的管理红线，从而使得确认负债存在难度，造成某些资源门类的核算不具可行性。
（3）环境损失即为“负债”的理解。如果简单地将环境代价作为负债，则会造成负债与资产的不匹配。因为纳入资产范畴的仅是自然资源，其资源资产核算并未将核算环境（生态）及其贡献纳入资产范畴。如此，整体观察自然资源资产负债表体系，就会出现“虎头蛇身”的“四不像”问题。
2. 自然资源负债概念与核算。在上述思路下核算出来的自然资源资产、自然资源负债与自然资源净资产，其单个内涵与整体概念的完整性都存在难以理顺的逻辑。“晓之弊，方能知其行”，对现有负债观的商榷，也为理解自然资源资产负债表中的“负债”打开了思路。
（1）在负债概念上。上述几类典型负债观虽有差异，但也有相通之处：一是牵住了负债这个“牛鼻子”，完成了各自的自然资源资产负债表框架样式的设计工作。二是“负债”都有“过去发生”的属性，并且是能够确认的实际“发生量”。这点区别于财务会计中“预期发生”负债的确认。三是都承认了负债具有“会导致国家（地方政府）的经济利益与环境权益遭受损失的现时义务性”。不难发现，三种负债观的共通点与《企业会计准则》中“负债”的定义——“现时义务、由过去的交易或者事项形成、预期会导致经济利益流出企业”是一致的（何洲娥、曾雪云，2011）。同时，反思我国《企业会计准则》对“负债”的定义也可为自然资源资产负债表提供一些增益性参照：
其一，以权责发生制为确认负债的基本原则。通常，理解负债定义没有难度，难度在于理解“权责发生制”所起到的约束性作用。确认负债的关键是在“权责发生制”会计原则之下确认“已经发生的交易或者事项形成的现时义务”。
其二，考察责任主体的远期承诺（可持续发展）能力。《企业会计准则》将某些不确定事件所导致的现时义务的合理估计和风险承担也纳入负债范围，用以向企业财务信息使用者报告风险。在风险信息内容上，根据《企业会计准则第13号——或有事项》，“预计负债”是对“或有事项”的确认和计量要求，或有事项通常包括未决诉讼或仲裁、债务担保、产品质量保证、重组义务和环境污染治理等内容。除了产品质量保证，其他项目通常对应非经常性损益。非经常性损益项目来自于“不可控风险”与“人为决策因素”；在披露方式上，考虑到“预计负债”可能存在的信息质量可靠性不强的特征，采取了区别于其他负债项目的“单独报告”方式予以列报。
（2）在负债核算的设计上。自然资源资产负债表中的负债不是自然资源资产的来源，而是（按照人类需求）对资源和环境进行治理和补偿的义务。发生超量开采和过度排放时，负债随即增加，自然资源净资产（资产与负债的差额）价值减少；进行治理或恢复（负债偿付）时，负债减少，自然资源净资产价值增加。如此来看，便产生了一个思路：“在不考虑市场价格变化的情况下，自然资源资产总价值是始终保持不变的，变化的是自然资源净资产。其恒等式为：自然资源资产价值=现有自然资源价值（净资产价值+负债价值）。所以，自然资源负债的完整性可依据三之间的恒等关系来认定。在价格认定上，即可依据‘被损害掉的价值=恢复原状需要投入的资金’，也可依据恢复被过度开发和排放部分需要投入成本来进行，并依据负债和权益之和确定资产价值”（商思争，2016）。
具体来说，针对差异性的自然资源和环境，负债的认定有以下两种情况：
一是资源管理上属于禁止开发利用的自然资源资产。根据自然资源管理相关规定（如自然保护区），属于禁止开发利用的自然资源，其“资产=所有者权益（净资产）”，也就是说这种资源理论上是没有负债的。如果在核算期内发生了自然资源被违规开发的事项，导致所有者权益受损，继而产生负债。此时的负债计量遵守“资产=负债+净资产”等式，实物量遵守“原有保护数量=已开发数量+未开发数量”等式（此时需要注意周期假设问题）。基于此，可运用成本法推算自然资源负债的价值量。
二是允许开发的自然资源资产。地表水、林业、土地资源管理在禁止内的自然资源视为所有者享受权益的“资产”，禁止外（被开发部分）的资源，不考察是否产生负债。此时，自然资源资产=自然资源所有者权益。如果禁止内的资源被违规开发，则被违规开发的部分构成自然资源负债，其价值等于恢复原状需要投入的价值（同样采用成本法记账或者按照发生制原则分期摊销），其等式为：自然资源总资产=自然资源负债+净资产。基于此等式原理，也可利用成本法实施核算。
设置辅助账户列示“资产减少”以区分负债账户。正确处理在合理区间内的资源开发、利用及技术性耗损，是真实反映资源计量“账实相符”的必要条件。在编制技术层面，需要达成两个共识：其一，“资产减少”是客观存在的现实，也是“资源账”应当报告的重要内容。合理开发利用自然资源服务人类生存、生产、生活是符合人与自然共生基本理念的，也是符合可持续发展理念的。同时，在开发利用过程中因为技术条件必然会出现资源损耗（如矿产资源在“采、选、冶”过程中的损耗）。其二，借鉴财务会计处理方法，通过设置辅助账户“资产减值”来处理自然资源资产正当开采与损减。我国《企业会计准则》规定，资产的确认条件之一是“与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业”，如果一项资产预期通过使用或处置不能产生经济利益，那么它就不再符合资产的定义与条件，应予以终止确认。按照确认资产减值的条件，当会计主体（企业）的资产（实物）可收回金额低于账面价值时，即表明资产发生了减值，应当确认资产减值损失，并把减值的账面价值（实物量）减值记入“资产减值损失”。
总的来看，确认自然资源资产负债表中的负债，要紧扣国家自然资源体制改革中划定生态功能区以及生态红线的措施，在差别化对待区域“功能定位、资源类别”的基础上，寻找一条核定负债的“线”。毕竟，如果泛谈负债即为“不当（过度）”开发量是缺乏实践意义的。将区域功能区的管理手段与自然资源资产负债表编制联系起来，不仅在宏观上实现了自然资源统一管理的战略，而且也使得自然资源资产负债表编制具有了实质性意义。
主要参考文献：
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何洲娥，曾雪云．负债计量概念内涵与应用分类［J］．财会通讯，2011（28）．
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