【作 者】
伍 彬1，伍中信1，2（博士生导师）
【作者单位】
1.湖南财政经济学院会计学院，长沙410205；2.湖南大学工商管理学院，长沙410205
【摘 要】
【摘要】2014年至今，关于自然资源资产离任审计的研究成果逐年增多，高等院校和政府审计机关对该领域的研究热情逐年高涨。现有文献对自然资源资产离任审计基本理论和综合的讨论内容较丰富，涉及面较广，而对具体的审计技术方法、审计结果应用及责任追究机制探讨不足。现有文献研究方法较单一，基本为规范研究。后续需进一步加强该领域理论研究的深度，强化实质性学科融合研究，进一步增强理论与实践的联系，更多地进行案例研究和实证分析。
【关键词】自然资源资产；离任审计；评价标准；文献评述
【中图分类号】F239 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2017）24-0086-5一、引言
党的十八届三中全会提出“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计，建立生态环境损害责任终身追究制。”此后，国家也多次出台各项政策支持生态文明建设。2014年7月，多个部门联合出台文件指出将资源环境责任纳入领导干部经济责任审计的主要内容；2016年12月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发了《生态文明建设目标评价考核办法》；国务院批转的国家发展改革委关于2016年和2017年深化经济体制改革重点工作中，分别提出了深入开展领导干部自然资源资产离任审计试点和制定领导干部自然资源资产离任审计暂行规定。这些都体现了国务院2016年11月在《“十三五”生态环境保护规划》中提出的“生态文明建设上升为国家战略”的观点。学术界对自然资源资产离任审计的研究也越来越重视。
作为当前热点难点问题的自然资源资产离任审计激起了学者们极大的研究兴趣，不同的研究成果不断涌现，目前研究状况如何、研究采用哪些方法、涉及哪些主要内容以及未来研究方向何在等问题都值得及时总结和提炼。本文拟对我国自然资源资产离任审计相关研究进行统计分析和评述，以期为自然资源资产离任审计的理论研究和试点实践提供一定指导。
二、自然资源资产离任审计研究现状统计
1. 样本选取与统计方法。本文采用的样本来源如下：以“自然资源资产离任审计”为主题词在CNKI（中国知网）中搜索2014 ~ 2016年发表的相关论文，进一步人工筛选剔除与主题无关的以及重复的论文，最终获得样本文献共计150篇；为深入分析文献的具体研究内容并控制论文质量，将样本锁定为发表在核心期刊上的论文，进而筛选出相关样本文献75篇。后文从论文发表的年份、学科类型、期刊类型、作者单位、研究方法和研究内容等方面进行分类统计。
2. 文献发表学科类型、期刊类型及作者单位。自然资源资产离任审计也属于环境审计，环境审计的研究开始较早，但以“自然资源资产离任审计”为主题的研究从2014年才真正出现，亦即在我国提出对领导干部实行自然资源资产离任审计之后。资源环境审计的重心也开始由以前的物本导向的审计转向人本导向——针对领导干部自然资源资产的离任审计。首先对150篇文献按照CNKI中的学科类型进行分类整理，所有论文均属于经济与管理学科，同时其中有19篇属于基础学科，15篇属于社会学科，6篇属于工程科技以及3篇属于农业科技。即有43篇论文（占比28.7%）属于跨学科类型，这体现出自然资源资产离任审计的研究属于跨学科领域的研究。
按照论文发表的期刊类型，从审计类核心期刊审计研究、审计与经济研究、其他CSSCI来源期刊、其他核心期刊和其他非核心期刊五类期刊来源按年份进行整理得到表1：
由表1可知，150篇论文中有75篇发表于核心期刊，其中22篇为CSSCI来源期刊，并且发表在审计研究、审计与经济研究上的文献分别为12篇和4篇，这体现出两种重要的审计类期刊对自然资源资产离任审计的研究比较重视。从时间上看，2014 ~ 2016年论文数逐年大幅增长，学者们的研究热情不断提高。
论文作者的单位来源可分为高校、审计机关、科研所、双重单位和其他共五类，其中审计机关指来自审计署、审计署特派处、审计厅、审计局的人员，科研所包括科研所、研究所和专业咨询中心，双重单位指第一作者在两个不同类型的单位任职或者所有作者来自多个不同类型的单位，其他指作者来自除上述单位以外的情况。据此按照不同年份进行整理汇总如表2所示：
由表5可知，来自高校的学者最多，占比54%，且有7篇双重单位论文的作者来自高校并同时在其他单位任职，或者与其他单位作者合著，这在一定程度上体现出自然资源资产离任审计需要理论与实践的结合。值得一提的是，有三分之一的作者来自审计机关。自然资源资产离任审计在各省市试点的同时也引起审计人员广泛的研究热情，并且有多省审计厅组织专门的课题组进行研究，这更好地体现出该主题研究中理论和实践的紧密结合。
3. 核心期刊相关文献研究方法。为分析论文的写作方法及内容并控制论文的质量，选定其中发表在核心期刊上的75篇文献进一步分析整理。相关论文大多是规范研究，并没有严格意义上的实证研究，仅有部分论文为案例研究。对相关论文分案例研究和规范研究进行汇总，并且结合规范研究的内容进一步细分为如下几类：纯规范研究、结合少量数据或小案例的规范研究、结合自身自然资源资产离任审计试点实践的规范研究、模型构建或分析的规范研究和文献综述五类。根据不同的研究方法分别按照年份和作者单位进行统计整理得到表3和表4：
由表3可知，文献数量逐年增加，但是研究方法几乎都是采用的规范研究；2016年案例研究论文开始增加，同时模型构建的研究越来越多。进一步搜索可知，随着自然资源资产离任审计试点工作的深入，2017年发表的案例研究论文进一步增加。表4根据作者单位细分，核心期刊文献的作者有54.7%来自高校，34.7%来自审计机关，来自科研所和双重单位的均占5.3%。结合自身自然资源资产离任审计实践工作进行研究的文献和绝大部分案例研究的文献都出自审计机关工作人员，模型构建以及文献综述研究的论文作者均来自高校。后续研究可以进一步加强理论与实践的联系，增加文章的案例或者数据分析并提高文章的理论高度，甚至充实数据进行实证分析。
4. 核心期刊相关文献研究内容。根据样本文献，将其研究内容分为如下五类：与自然资源资产离任审计相关的审计基本理论与综合、审计实务、审计方式方法、审计评价体系、自然资源资产负债表相关。审计基本理论与综合主要包括对自然资源资产离任审计的必要性、概念、目标、主体、对象、内容、现状及意义等基本理论和文献综述研究的论文等；审计实务是指具体实践应用的论文；审计方式方法是指对具体的审计程序及方式进行研究的论文；审计评价体系是指具体介绍或构建自然资源资产离任审计评价指标体系或者指标体系中指标权重确定方法等研究的论文；自然资源资产负债表相关是指基于离任审计的视角对自然资源资产负债表进行编制和应用的论文。按照不同年份和作者单位进行细分得到表5和表6：
根据表5和表6可知，多达三分之二的论文是对自然资源资产离任审计的基本理论与综合的探讨；吸引学者们目光的是具体审计指标评价体系的构建及评价方法，且大多采用了模型构建的研究方法。有少数几篇主要是来自审计机关工作人员的审计实务研究的论文，且有少数学者对自然资源资产离任审计的方式方法进行了探讨并分析了如何编制自然资源资产负债表以服务于自然资源资产离任审计。同时，对具体文献进行分析发现：75篇核心期刊论文中提到审计责任追究难的问题或者提出审计结果运用及责任追究相关建议的文章有22篇，但对审计结果应用及责任追究进行具体探讨的仅1篇。后文拟对核心期刊相关文献的具体内容，从自然资源资产离任审计的内涵及目标、审计主体、审计对象与内容、审计方式方法、审计标准和评价指标体系等重要方面进行进一步梳理和分析。
三、自然资源资产离任审计文献研究内容
1. 自然资源资产离任审计的内涵及目标。对自然资产离任审计并没有统一的定义，刘明辉（2016）将自然资源资产离任审计定义为“审计机关按照相关法律、法规等标准，获取和评价审计证据，对党政主要领导干部自然资源资产管理和生态环境保护责任的履行情况进行监督、评价和鉴证，并将结果传达给预期使用者的系统和过程”。此定义将审计主体、审计客体、预期使用者、审计对象、审计标准、审计证据和审计结果七大审计要素均融入其中。张宏亮（2016）和钱水祥（2016）的观点类似，认为自然资源资产离任审计是政府审计人员依据法律或接受授权对领导干部任期内所辖区域履行资源环境责任进行的监督或进行审查、鉴证的总体评价活动。
关于其内涵的探讨主要有两种观点：一种是认为自然资源资产离任审计是资源环境审计和经济责任审计的结合（蔡春，2014；林忠华，2014；陈波，2014等）；另一种观点则认为自然资源资产离任审计应当是建立在编制的自然资源资产负债表基础之上的一种特殊内容的审计（耿建新等，2014）。
不同学者探讨了自然资源资产离任审计的目标，对目标的界定虽有区别但本质差别不大，蔡春（2014）、林忠华（2014）、陈波（2014）、安徽省审计厅课题组（2014）和陈献东（2014）等认为其目标是对领导干部资源环境责任进行评价，强化领导干部资源环境责任，帮助树立正确的政绩观，促进自然资源资产保护责任的全面有效履行，钱水祥（2016）、黄溶冰（2016）等还提到促进资源节约和环保政策的落实或制定。他们均认为目标最终是维护资源安全、促进资源的集约利用和环境保护，推动生态文明建设和可持续发展。
2. 自然资源资产离任审计的主体。关于自然资源资产离任审计主体的讨论主要有“一元主体论”和“多元主体论”。刘明辉（2016）考虑国家法律的规定或委托人的授权，认为我国自然资源资产离任审计的审计主体为国家审计机关；钱水祥（2016）从宪法规定的自然资源的国有产权性质出发，安徽省审计厅课题组（2014）结合自然资源的经济性、稀缺性、公益性和国有性等特点，薛芬（2016）考虑国家审计机关的特点及法律地位，他们均认为自然资源资产离任审计的审计主体必须是国家审计机关。蔡春（2014）、陈献东（2014）等认为其主体是多元的，国家审计机关、内审机构、中介组织等均可成为审计主体，同时蔡春（2014）也指出当前的主体主要是国家审计机关。
3. 自然资源资产离任审计的对象与内容。安徽省审计厅课题组（2014）等认为自然资源资产离任审计的对象为地方党政领导干部；黄溶冰（2016）等认为审计对象不仅包括以人为主体的地方党政领导干部，还包括各级国土、农林、财政、发改委、国资委等主管部门，自然资源使用单位，项目单位及其他相关单位或部门等。钱水祥（2016）、陈献东（2014）等认为自然资源资产离任审计的对象为可以资产化的自然资源，主要包括国土资源、水资源、林业资源（森林资源）、海洋资源和矿产资源等，刘明辉（2016）、薛芬（2016）等除考虑上述自然资源外，将生态环境保护也纳入审计对象范围。
蔡春（2014）认为自然资源资产离任审计的主要内容有战略与政策审计、合规性审计、财务审计、资产负债表审计和绩效审计五个方面；陈波（2015）指出的审计内容与此一致，但没有单独提出战略和政策审计；钱水祥（2016）、林忠华（2014）和安徽省审计厅课题组（2014）等均与蔡春的观点相似。陈献东（2014）认为主要审计内容是自然资源资产使用情况、管理情况和监管情况等。黄溶冰（2016）则认为审计内容包括自然资源资产状态改善情况审计、自然资源管理响应落实情况审计和自然资源开发压力削减情况审计三个部分。
4. 自然资源资产离任审计的审计方式方法。李博英（2016a）指出将资源环境状态比较法、调查统计法、检查测量法、模糊综合评价法和分析综合法等运用于自然资源资产离任审计；综合运用传统的观察、检查、询问、重新执行等审计方法和遥感系统、GPS系统和GIS地理信息系统等新的高科技技术审计方法；李博英（2016b）具体探讨了模糊综合评价理论方法在自然资源资产离任审计中的应用。黄溶冰（2016）基于压力—状态—响应（PSR）模型对自然资源资产离任审计进行解析，以水资源为例从压力、状态和响应三个维度结合审计目标、对象、内容、方法、模式和评价指标六个方面构建自然资源资产离任审计的理论结构，提出应用的审计方法与李博英（2016a）类似，同时还指出了自然资源资产离任审计的四个模式。唐勇军（2016）则将“人本审计”的行为导向审计模式引入自然资源资产离任审计，并以水资源为例构建了具体审计框架。马志娟（2016）探讨了如何将“互联网+”应用于自然资源资产离任审计。
5. 自然资源资产离任审计的评价标准和评价指标体系。唐勇军（2016）指出将相关法律作为评价标准，法律法规作为评价标准也得到大多数学者的认可。刘明辉（2016）认为正式的规定和某些非正式的规定均可以作为审计评价标准。
较多学者基于一定原则或模型，建立了自然资源资产离任审计评价指标体系。张宏亮（2016）以自然资源与环境相结合、数据可取得、关乎人身健康与回应社会关切和区分主指标与副指标四个具体原则为基础设计了一个指标体系；唐勇军（2016）以自然资源制度建设、总量控制、开发、节约、保护和资金利用几个行为层面的一级指标，若干定性和定量的二级指标为基础设计了一个评价指标体系。他们均利用层次分析法（AHP法）确定指标权重。陈波（2015）在提出三个质量标准的基础上，结合现有研究成果，针对主要的自然资源类型整理了一个绩效评价指标示例表。盛永志（2016）则基于平衡计分卡的原理，从财务、内部运营、客户和学习与成长四个维度分析了指标设计思路、难点及应对措施。黄溶冰（2016）基于PSR模型，从压力、状态和响应三个维度针对水、土地、森林、矿产、草地和海洋资源设计了相应评价指标。孙玥璠（2016a）、孙玥璠（2016b）分别具体探讨了评价指标体系中将熵权法和模糊层次分析法作为赋权方法的应用。
针对其他方面的研究，蔡春（2014）分析了开展自然资源资产离任审计的四大意义、四大动因和六个理论基础，同时分析了包括上文已经阐述的审计目标、审计主体及内容在内的十个关键理论问题。部分学者基于自然资源资产离任审计的视角分析了自然资源资产负债表的编制；较多学者对自然资源资产离任审计试点实践中存在的问题进行了分析并提出建议。也有较多学者指出我国尚未建立真正的责任追究制度，尚未提及审计结果应用的问题，认识到审计结果应用与责任追究的重要性及其在现实中遇到的较多难题，但相关研究大多不够深入和具体。
四、文献评述及研究展望
关于自然资源资产离任审计的学术研究尚处于起步阶段，自然资源资产离任审计是一个跨学科交融的领域，当前研究仍主要集中在审计学界，研究成果也多发布在财会审计类的期刊上。而且对自然资源资产离任审计的研究热情较高的学者大多来自高等院校以及政府审计机关。这也反映了当前自然资源资产离任审计是以政府审计为主。目前对自然资源资产离任审计仍没有统一的定义，对其本质的认识主要存在两个观点，大多认为其是资源环境审计和经济责任审计的结合。笔者认为自然资源资产离任审计本质是离任审计，是对传统的经济责任审计的补充，在考虑领导干部的经济责任之外要考核评价并监督其资源环境责任。
针对自然资源资产离任审计的对象，部分学者界定审计对象为党政领导干部或政府部门，部分学者认为自然资源资产为审计对象，笔者认为部分学者混淆了审计客体与审计对象。党政领导干部或政府部门应属于自然资源资产的责任主体，是自然资源资产离任审计的审计客体，而自然资源资产是具体的审计对象，责任人履行的资源环境责任情况是具体审计内容。《现代经济词典》将自然资源定义为“自然界中能够被人类用于生产、生活的物质和能量的总和”。结合促进生态文明建设和可持续发展的目的，认为纳入自然资源资产离任审计对象范围的不仅应包括可以资产化的资源，也应包括暂时不能资产化的资源，还应包括对人类赖以生存的自然环境的保护等。责任人的具体资源环境责任的履行情况为审计的主要内容，同时自然资产负债表审计也是其重要审计内容。
综合分析所有相关文献可知，一方面，自然资源资产离任审计研究近年来发展迅猛，基本理论和综合的探讨内容丰富，涉及面广，得到理论界和实务界的广泛关注，并尝试跨学科研究和跨领域合作；另一方面，研究方法仍然较单一，研究深度有待提高，实质性的深入的交叉学科研究欠缺，理论和实践中具体的审计技术方法的探讨不足，审计结果应用及责任追究机制的具体探讨不够。大部分文献是对自然资源资产离任审计的基本理论的分析，也有部分针对具体指标体系搭建的讨论，较少有自然资源资产离任审计的案例分析，限于数据的可获得性和实际实行情况，实证论文仍是空白状态。因此，后续研究需要进一步加强实质性的学科融合研究，加深理论研究的深度；具体探讨自然资源资产离任审计的实际可行的操作方法以及不同的辅助审计技术在自然资源资产离任审计中的灵活应用，同时深化对审计结果应用及责任追究的研究；进一步切实加强理论和实践的联系，更好地指导审计试点的实践工作，为2018年自然资源资产离任审计的经常性制度的构建提供一定的理论基础。同时，在自然资源资产离任审计试点不断推进和开展的情况下，要更多地进行案例研究和实证分析，为自然资源资产离任审计工作的经常性开展提供数据支持和经验支撑。
自然资源资产离任审计是结合我国国情提出的推进我国生态文明建设、促进可持续发展的重要举措，也是当前的热点和难点。在广泛的关注和热烈的讨论下，自然资源资产离任审计在理论研究和实践应用中都得到了广泛研讨和深入推进，同时仍需要进一步深入研究和探索，以期切实改变过去的领导干部唯GDP论政绩，增强领导干部资源环境责任意识，实现向领导干部绿色GDP考核的转型，推进生态文明建设和经济社会的可持续发展。
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