【作　　者】
任永平（博士生导师），巩满霞

【作者单位】
上海大学管理学院，上海200444

【摘　　要】

     【摘要】随着IASB于2015年发布《财务报告概念框架（征求意见稿）》，关于有用财务信息质量特征的修订再次成为关注的焦点，特别是IASB对谨慎性的新解释，引发了广泛的争论。对传统谨慎性与IASB谨慎性进行对比分析发现：IASB将谨慎性定义为“小心谨慎（cautious prudence）”失去了对原有谨慎性的含义传承。在概念框架中需要引入传统谨慎性，但也应对传统谨慎性做出适度修正，抑制其被“滥用”的风险。
【关键词】传统谨慎性；IASB谨慎性；中立性；概念框架
【中图分类号】F231      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2017）23-0092-4谨慎性，是国际会计准则理事会（IASB）修订《财务报告概念框架》过程中最为纠结的一个概念。IASB在1989年的《财务报表编制与列报概念框架》中采用了“谨慎性（prudence）”概念，并将其作为“可靠性”的一个次级质量特征。2010年，IASB在其与美国财务会计准则委员会（FASB）的联合概念框架中以谨慎性与中立性相矛盾为由，把谨慎性剔除出了信息质量特征。IASB对谨慎性的剔除引来了广泛的争议，在争议声中IASB又在2015年发布的《财务报告概念框架（征求意见稿）》中重新引入了谨慎性，并认为谨慎性与中立性并不矛盾。IASB在谨慎性问题上的反复让外界更为困惑与不解，也引来了更多的争议，甚至是质疑，本文就此问题进行分析与思考。
一、谨慎性的传统含义
IASB在2015年的《财务报告概念框架（征求意见稿）》中表示：由于不同的国家或个人对谨慎性有不同的理解，导致大家在使用时偏离了IASB对谨慎性的原有定义，因而须对其进行修改。那么，传统上人们对谨慎性是如何理解的呢？
美国是较早研究会计谨慎性的国家，会计原则委员会（APB，FASB的前身）于1970年在其第4号文告（Statement No.4）中就论述了有关谨慎性的概念，其中指出，资产和负债经常要在很大的不确定性下进行计量，管理者、投资者和会计人员通常都更希望计量中可能的误差是因为对净收益和净资产的低估，而不是因为对其的高估，这样就产生了谨慎性原则。FASB在其1980年发布的《财务会计概念公告第2号——会计信息质量特征》（SFAC No.2）中对谨慎性也做了进一步的阐述：谨慎性是对不确定性的一种审慎回应，用来确保企业经营中固有的风险与不确定性已被充分考量。因此，如果对未来要收到或支付金额的两种估计是等可能发生的，谨慎性要求选择较不乐观的估计；然而，当所估计的两个金额不会等可能发生时，谨慎性则希望使用更高可能性的估计，而不是必须使用更悲观的估计。FASB同时指出，对银行或其他债权人等财务报表外部使用者而言，净收益与净资产的低估对他们自己是更有利的，因为资产越是被低估，这些资产作为贷款或其他债务的担保则越安全。由此看来，美国对谨慎性的定义是前后一致的，即在不确定的情况下对资产与收入要有更高的确认、计量标准。
在欧洲，欧盟（当时的“欧洲共同体”）于1978年颁布了78/660/EEC号法令，该法令规定了“会计确认和计量要以谨慎性为基础”的原则。德国早在1937年就把谨慎性写入《股份公司法》，“稳健主义”曾经也是德国会计的特点，德国会计明确将“不对称原则”作为谨慎性的一个重要内涵，即对资产、收入的确认标准与负债、损失的确认标准是不一致的。英国于1999年发布了概念框架——《财务报告原则公告》，其中对谨慎性的定义为：谨慎性是在不确定的情况下做出估计判断时所包含的一定程度的小心审慎，如此则收益和资产不会被高估，损失和负债不会被低估。并强调，在不确定性情况下，对资产（收益）的确认与计量要比对负债（损失）的确认与计量有更多的可证依据和更强的可靠性要求。
事实上，IASB早期对谨慎性的理解也暗含“不对称性”。IASB在其1989年发布的《财务报表编制与列报概念框架》中将谨慎性表述为：在不确定的情况下做出估计时所包含的一定程度的慎重，如此则资产和收入不会被高估，负债和费用不会被低估；然而，谨慎性的运用也不允许刻意低估资产和收入或是刻意高估负债和费用，例如计提秘密准备金或是计提超额准备金，因为这样做会导致财务报表不中立，进而也不可靠。显然，在不确定性情况下，IASB首先担心的是高估资产（收益）、低估负债（损失），而不是相反，提及秘密准备金或超额准备金只不过是对滥用谨慎性的一个提醒。
除国家或机构对谨慎性的定义外，有关学者对谨慎性也根据研究的需要作出了非常有特点的解释：会计人员在财务报表中确认好消息时要比确认坏消息有更多的可验证性（Basu，1997）；由于管理层报告可证实信息所带来的成本与收益是不对称的，因此要比确认收益更及时地确认损失 （Guay和Verrecchia，2006）；在确认收益时要比在确认损失时有更高的可验证性（Watts，2006）。从中可以发现：这些定义都比较强调可验证性，以及确认收益与损失的不对称性。
具有“不对称”特点的传统谨慎性，不仅体现在各国的基本会计规范论述中，还广泛地应用到了会计实务之中。资产的减值准备计提、基于或有事项的应计负债的确认等，都一直被认为是谨慎性在会计实务中的具体体现。
综上可以发现：虽然不同国家和个人对谨慎性的定义不完全相同，但从本质上讲他们对谨慎性的理解基本上是一致的，即传统谨慎性是当面对不确定性时，对资产（收益）与负债（损失）的处理是不对称的，有时表现为确认与计量的标准不一样，有时表现为确认的时间不一样，有时又表现为确认所需的证据要求不一样。
二、IASB对谨慎性的新解释——IASB谨慎性
2010年，IASB与FASB发布了联合概念框架的第一章（一般目的财务报告的目标）与第三章（有用财务信息的质量特征），在第三章的信息质量特征中并没有出现任何有关谨慎性要求的论述，也就是说，联合框架将谨慎性剔除出了信息质量特征。IASB的解释是：谨慎性与中立性不一致，谨慎性的存在导致财务报表不能中立、如实地反映会计信息。
谨慎性的取消，在国际层面引起了广泛的争论。欧盟及其成员国的会计准则委员会一致认为IASB应该在概念框架中加回谨慎性。其中，英国财务报告委员会（FRC）强烈建议IASB在概念框架中包含谨慎性，认为谨慎性在编制财务报告和增强财务报表可信性方面有重要作用；欧洲财务报告咨询组（EFRAG）则表示，无论现有会计准则还是正在制定中的新准则，其中都已很明显地反映出了谨慎性的应用，应该在概念框架中清楚地诠释谨慎性，以便和会计准则保持一致。
2015年，IASB单独发布了《财务报告概念框架（征求意见稿）》，又将谨慎性加回了信息质量特征之中，并认为谨慎性与中立性是不矛盾的。IASB的观点为什么会出现如此大的反复？IASB是真的改变观点了吗？在IASB关于概念框架修订的结论基础文件中，IASB将谨慎性区分为两种：“小心谨慎（Cautious prudence）”和“不对称谨慎（Asymmetric prudence）”。小心谨慎，即在不确定的情况下小心谨慎地做出判断，既不高估资产（收益）、低估负债（损失），同样地，也不低估资产（收益）、高估负债（损失）。IASB认为谨慎性应该是对称的，是对中立性的支持。IASB没有直接针对“不对称谨慎”下定义，仅仅强调：“不对称谨慎并不是财务报表的必要特性”，“并不是所有的不对称性都违背中立性”，要求“中立地选择会计政策”等。尤其是IASB认为，以历史成本为基础对资产的计量（包括减值测试）是符合中立性的、对利得与损失不进行对称处理的会计政策是符合概念框架征求意见稿所提出的“如实表达”的（如果他们的选择意在如实地反映具有相关性的信息）。因此，IASB在概念框架中拒绝了“不对称谨慎”，采纳了“小心谨慎”。换句话说，IASB现在加入的谨慎性已经不是当初的传统谨慎性，而是嬗变为IASB定义的“小心谨慎”，即“IASB谨慎性”了。
IASB关于谨慎性的新解释再次引起了巨大的国际反响。美国注册会计师协会（AICPA）表示，在一些国家谨慎性已经一直被理解为带有一些“稳健偏斜（conservative bias）”的意思，如果谨慎性被恢复为中立性的概念，则IASB应该在概念上澄清小心谨慎与传统谨慎性的区别；新加坡相关组织认为，IASB应该认可不对称谨慎在有用财务信息中的作用，建议IASB在概念框架中承认不对称谨慎对基本质量特征相关性的支持作用；英国也表示，IASB应重新考虑小心谨慎的提法，并在概念框架中认可不对称谨慎；有关谨慎性与中立性的关系，我国会计准则委员会也做出了回应，表示谨慎性与中立性有实质性的区别，加回后的谨慎性描述会使人产生困惑，建议IASB重新考虑把谨慎性与中立性分开，各自单独描述；澳大利亚会计准则委员会（AASB）也表示对谨慎性的重新定义导致谨慎性与中立性的含义相同或是与中立性保持一致，但AASB认为谨慎性与中立性的含义是不同的，两者也不可能保持一致。英国牛津大学会计学教授Richard Barker在给IASB的反馈信中直接指出，IASB的谨慎性（指小心谨慎）应该被放弃，它只能带来混乱，无法服务于信息有用的目的，并建议仍然采用不对称谨慎。
显然，国际上并没有认可IASB提出的新的谨慎性解释（即小心谨慎），反而增加了对新解释的不解和对传统谨慎性的肯定。那么，传统谨慎性与IASB谨慎性（小心谨慎）到底有何不同呢？
三、传统谨慎性与IASB谨慎性的比较
无论是传统的“不对称谨慎”，还是IASB的“小心谨慎”，其产生的基础都是一样的：一是面临不确定性；二是必须由会计师做出专业判断。有关不确定性状态、会计要素以及要做出的判断可以用下表来列示。

从表中可以看出，两种谨慎性的区别还是相当大甚至是根本性的。IASB的小心谨慎要求同等对待好消息、坏消息。既然同等对待，对好消息与坏消息不加区分，则确实完全中立了，与中立性不存在矛盾了，那么也无所谓谨慎与不谨慎了，于是IASB剔除谨慎性也就很自然了！传统的不对称谨慎则不同，在对待好消息与坏消息时立场非常鲜明，好消息的确认标准在可能性上、时间上、证据上等方面要高于坏消息。传统谨慎性的最基本理由是：只要存在不确定性，只要需要进行专业判断，就存在着可能的“判断偏向”，而且这种判断偏向是天然地倾向于管理层（报表编制者）本身的，准则的作用就是如何抑制这种天然的判断偏向，从而实现可靠的信息反映。
以下通过具体的例子来进一步分析传统谨慎性与小心谨慎的区别。
例如，存货计价上的“成本与市价孰低（LCM）”一直被认为是会计实务中贯彻谨慎性原则的典型。当存货的可变现净值低于历史成本时，说明存货资产上产生了坏消息，未来可能遭受到损失，于是就在实际损失发生之前，估计可能发生的损失，确认存货的减值。相反，如果存货的市价上涨到了历史成本以上，说明存货资产上出现了好消息，对于可能产生的利得则要等到存货实际出售后再确认。图1反映了随着时间（T）的推移，存货可变现净值（NRV，上下波动线）与历史成本（HC，水平虚线）的关系。当处于坏消息状态时（图中阴影区）存货账面价值按照NRV计价；当处于好消息状态时，存货账面价值仍按照HC计价，图1展示了LCM体现的传统谨慎性。同样地，好消息与坏信息也可能发生在不同的会计主体之间。例如，假定原告有60%的可能性赢得诉讼，自然被告就有60%的可能性遭受败诉。可能的胜诉对原告企业而言是好消息，而可能的败诉则是被告企业的坏消息，原告企业与被告企业能同等地对待这一事项吗？一贯以来的传统谨慎性认为，原告要等到“收到胜诉判决”或“收到诉讼款项”时确认利得（好消息产生的资产在“基本确定”时确认），而被告则在“很可能遭受败诉时”就要确认损失（坏消息遭致的负债在“很可能”时确认）。这是对称的谨慎还是非对称的谨慎？未来的准则中要取消这样的不对称吗？答案显然是否定的。
也许IASB注意到了“小心谨慎”与现行惯例的严重冲突，其在2015年的结论基础文件中指出：不禁止以历史成本为基础的资产减值测试，并认为减值测试的计量与中立性是一致的。同时，IASB反复强调在面临计量不确定性时应小心谨慎地估计资产/利得和负债/损失，既不能高估资产、低估负债（忽视风险），也不能低估资产、高估负债（形成秘密准备金）。根据这样的表述，IASB谨慎性还可能存在另一种理解：IASB不认为好消息、坏消息的不同处理是谨慎性的范畴，IASB谨慎性只适用于在“计量不确定性”时“小心地”进行估计的情况（如图2所示）。图2中，假定NRV是中性的、不偏不倚的估计值；a线表示损失估计不足，风险揭示没有到位；b线则表示损失估计过度，形成了秘密准备金。

当然，图2中a线、b线的两种情况可能是存在的，但这绝不是传统谨慎性所鼓励的，是属于滥用会计政策的范畴。退一步讲，由于存在不确定性，不到事后谁也不知道不偏不倚的NRV线在何处，而且由于是根据事前掌握的不太充分的信息去估计未来的情况，即使未来事实证明当时是“高估”或者“低估”了，人们也无法判断专业人员的估计在当时是蓄意的，还是无意的、中立的。显然，无论是IASB平等对待好、坏消息的对称谨慎，还是仅仅关注计量中立性的对称谨慎，都无法很好地衔接原有会计惯例，达不到如实反映的结果，反而有一种画蛇添足之感。
四、结论
通过以上对传统谨慎性与IASB谨慎性的具体分析与对比，本文认为：
第一，将谨慎性定义为“小心谨慎”失去了对原有谨慎性的含义传承。小心谨慎尽管可以缓和谨慎性与中立性的冲突，但不仅达不到谨慎性原则的应有之效，还将与现行会计惯例严重冲突，让报表编制者对谨慎性更加感到困惑。
第二，在概念框架中需要引入传统谨慎性。传统谨慎性已经成为一项超越国界的普遍的会计惯例，现有准则和正在制定中的准则都已贯彻了传统谨慎性的思想。传统谨慎性可以抑制管理层的过分乐观，与资产上涨的潜力相比，投资者更加关心资产跌价的风险，使用谨慎性原则更有利于保护投资者。同时，传统谨慎性也有利于股东与管理层的利益达成一致，进而降低道德风险。
第三，对传统谨慎性应做出适度修正，抑制被滥用的风险。建议谨慎性分为两个层次：在确认时，对资产（收入、利得）要比负债（费用、损失）有更高的确认标准；在计量时，则应更多地秉持中立的原则，对所要估计的数额既不可高估，也不可低估，要如实中立地反映。

主要参考文献：
任永平．中德财务会计比较研究［M］．大连：东北财经大学出版社，2001．
Basu S.．The conservatism principle and
asymmetric timeliness of earnings［J］．Journal of
Accounting and Economics，1997（1）．
Guay W.， Verrecchia R.．Discussion of an
economic framework for conservative accounting and Bushman and Piotroski［J］．Journal of Accounting and Economics，2006（1）．
Watts R. L.．What has the invisible hand achieved？［J］．Accounting and Business Research， 2006（1）．