【作　　者】
骆剑华（副教授）

【作者单位】
重庆电子工程职业学院财经学院，重庆401331

【摘　　要】
     【摘要】根据《财政部 国家税务总局关于简并增值税税率有关政策的通知》（财税［2017］37号）的规定，自2017年7月1日起，简并增值税税率结构，取消13%的增值税税率。该文件第二条第（二）项、第（三）项提出了“维持原抵扣力度不变”的税收政策原则与目标，但未明确其适用的抵扣率及进项税额的具体计算方法，可能引发税收征纳争议，因此有必要明确“维持原抵扣力度不变”的内涵。
【关键词】农产品；维持；原抵扣力度；抵扣率；计算基数
【中图分类号】F234     【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2017）22-0106-4一、问题提出
为降低相关产业、企业税负，优化增值税税率结构，2017年4月28日，财政部、国家税务总局联合发布《关于简并增值税税率有关政策的通知》（财税［2017］37号），该文件规定：从2017年7月1日起，将原按13%征收增值税货物的税率降为11%。对一般纳税人购进农产品业务，在确定其可抵扣增值税进项税额方面，该文件主要从四个方面进行了规定。
一是根据取得增值税专用发票、海关进口专用缴款书上注明增值税额抵扣；二是根据相关抵扣凭证按照适用抵扣率计算确定可抵扣进项税额，具体包括两种情形：①从小规模纳税人处购进农产品，取得增值税专用发票，按照增值税专用发票注明金额和适用抵扣率计算确定；②收购农产品，按照收购发票或销售发票注明买价与适用抵扣率计算确定；③“营改增”期间，纳税人购进用于生产销售或委托受托加工17%税率货物的农产品，按照“维持原扣除力度不变”原则确定其可抵扣进项税额；④纳税人购进农产品增值税进项税额实行核定扣除办法的，对属于《财政部 国家税务总局关于在部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法的通知》（财税［2012］38号）第四条第（二）项（试点纳税人购进农产品直接销售的）和第（三）项（试点纳税人购进农产品用于生产经营且不构成货物实体的，包括包装物、辅助材料、燃料、低值易耗品等），应按照“维持原抵扣力度不变”原则计算其可抵扣进项税额。
可见，财税［2017］37号文件针对两大类农产品购进业务，制定了以“维持原抵扣力度不变”为原则的确定其可抵扣进项税额的税收规定。由于该文件既未明确这两类业务适用的抵扣率，也未规定其可抵扣进项税额的具体操作办法，可能导致纳税人与征税机关对此类业务在理解和操作方面存在差异，可能引发征纳双方的税收冲突，也会导致纳税人增值税税务风险的增加。本文拟对上述两个问题进行分析阐述，尝试厘清财税［2017］37号文件“维持原抵扣力度不变”的本意，并探讨该类业务可抵扣增值税进项税额的确定方法，以期为涉及此类实务工作的纳税人提供参考。
二、对财税［2017］37号文件“维持原抵扣力度不变”的理解
1. 对纳税人购进用于生产销售或委托受托加工适用17%税率货物的农产品“维持原扣除力度不变”的理解。对于纳税人生产销售或委托受托加工适用17%税率的货物，在财税［2017］37号文件实施前，根据增值税暂行条例及实施细则的规定，其购进农产品应按照13%抵扣率确定可抵扣进项税额，具体包括两种情况：一是购进农产品如取得增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书，适用抵扣率为13%，可抵扣进项税额为抵扣凭证注明税额，金额上等于抵扣凭证注明不含税价款乘以抵扣率13%；二是购进农产品取得销售发票或开具收购发票，同样适用13%的抵扣率，按照取得（开具）发票上注明金额乘以13%确定可抵扣进项税额。纳税人购进农产品，用于生产销售或委托受托加工适用17%税率货物，财税［2017］37号文件施行后，其购进农产品适用税率从13%降为11%，因此，纳税人所取得增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书所注明增值税额是按11%税率确定的，在购进农产品买价不变的前提下，为保证与财税［2017］37号文件实施前购进农产品按13%抵扣率确定的可抵扣进项税额保持一致，财税［2017］37号文件实施后，纳税人对所购进农产品须按照13%比率计算可抵扣进项税额。
2. 对纳税人购进农产品进项税额已实行核定扣除办法下“维持原扣除力度不变”的理解。财税［2017］37号文件规定，对购进农产品进项税采取核定扣除办法的，属于财税［2012］38号文件第四条第（三）项规定的扣除率调整为按财税［2017］37号文件第二条第（一）项、第（二）项规定执行。财税［2012］38号文件第四条第（三）项规定为：试点纳税人购进农产品用于生产经营且不构成货物实体的（包括包装物、辅助材料、燃料、低值易耗品等），增值税进项税额按照以下方法核定扣除：当期允许抵扣农产品增值税进项税额=当期耗用农产品数量×农产品平均购买单价×13%/（1+13%）。可见，根据财税［2012］38号文件规定，外购农产品用于生产销售上述货物，无论其适用13%还是17%税率，都应按13%抵扣率采取核定扣除办法确定其可抵扣进项税额。
笔者认为，财税［2017］37号文件中，对财税［2012］38号文件第四条第（三）项业务，需根据外购农产品生产经营货物所使用税率，区别以下两种情况来理解“维持原抵扣力度不变”：①将购进农产品用于生产经营且不构成货物实体的包装物等，该类货物如适用17%税率，则应根据财税［2017］37号文件“纳税人购进用于生产销售或委托受托加工17%税率货物的农产品维持原扣除力度不变”规定理解，根据前文分析，该种情形下纳税人应采用13%抵扣率按核定扣除办法计算可抵扣进项税额。②将购进农产品用于生产经营且不构成货物实体的包装物等，财税［2017］37号文件实施前，该类货物如适用13%税率，根据财税［2012］38号文件规定，对于该类业务，应适用13%抵扣率计算可抵扣进项税额。财税［2017］37号文件实施后，由于该类生产经营货物税率由13%降为11%，如果仍采用13%抵扣率，将导致购进农产品适用抵扣率高于其生产经营货物税率，这不符合增值税征税基本原理，加之，该类业务亦不属于财税［2017］37号文件第二条第（二）项规定情形，因此，对本类进项税额核定扣除办法业务，应适用11%的抵扣率，即其本身的税率。
综上所述，笔者认为财税［2017］37号文件“维持抵扣力度不变”的规定，是针对农产品税率由13%税率降为11%，购进农产品生产经营货物适用税率维持17%不变或者降为11%，为保证农产品税率下降后纳税人可抵扣增值税力度与财税［2017］37号文件实施前一致，对生产经营货物维持17%税率所购进农产品，仍应按原13%抵扣率计算可抵扣进项税额；对生产经营货物税率由17%降为11%的情形，应选择11%抵扣率。因此，财税［2017］37号文件中第二条第（二）项、第（三）项所规定“维持原抵扣力度不变”，其本质要义是指通过设置13%或11%抵扣率来实现该政策目标。
三、对“维持原抵扣力度不变”可抵扣进项税额的确定
1. 纳税人购进农产品采取核定扣除办法计算可抵扣增值税进项税额。通过上述对“维持原抵扣力度不变”本质的分析，对财税［2017］37号文件中第二条第（三）项采取核定扣除办法计算购进农产进项税额业务，应根据其生产经营货物所适用税率，确定按照13%或11%抵扣率计算进项税额。具体来说，就是根据财税［2012］38号文件第四条第（三）项规定的公式计算确定，即：当期允许抵扣农产品增值税进项税额=当期耗用农产品数量×农产品平均购买单价×抵扣率/（1+抵扣率）。通过该公式可以看出，财税［2017］37号文件实施后，只需根据购进农产品生产经营货物适用税率选择相应的抵扣率，然后将其代入上述计算公式即可确定可抵扣进项税额，此类情形下，抵扣率与购进农产品抵扣凭证以及抵扣凭证上注明的价款和税款金额没有直接关联。
2. 根据纳税人购进农产品抵扣凭证计算可抵扣增值税进项税额。根据财税［2017］37号文件规定，纳税人根据抵扣凭证计算可抵扣进项税额，主要抵扣凭证类型有两大类：一类是增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书；另一类是农产品收购发票或销售发票。以下按两大类抵扣凭证分别分析其可抵扣进项税额的确定。
（1）纳税人购进农产品取得增值税专用发票等价税分离的抵扣凭证。纳税人购进农产品取得增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书，财税［2017］37号文件实施后，抵扣凭证记载税率为11%，为维持原抵扣力度不变，根据前述内容，应按13%抵扣率计算确定可抵扣进项税额，抵扣率确定

后，计算可抵扣进项税额的基数则成为直接影响可抵扣进项税额的关键因素，那么，如何确定该计算基数呢？
笔者认为，应该以抵扣凭证上注明的不含增值税金额为计算基数。理由如下：
一是根据增值税性质和征税原理，增值税为价外税，从计算上看，不论是确定销项税额还是进项税额，其计税依据均应是不含税价款。纳税人购进农产品，取得增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书，财税［2017］37号文件实施后，该类抵扣凭证注明进项税额是按11%税率确定，为维持原有抵扣力度，应采取13%抵扣率，在农产品购进价款一定的情况下，按13%抵扣率计算的可抵扣进项税额显然要高于抵扣凭证上注明的进项税额，可见纳税人购进农产品，其可抵扣进项税额在构成上应包含抵扣凭证上注明的金额。
二是根据增值税抵扣链条传递原理，销售方的销项税额即是购买方所承担（支付）的进项税额，财税［2017］37号文件实施后，纳税人购买农产品取得增值税专用发票等抵扣凭证，该抵扣凭证上注明进项税额是根据购进农产品适用11%税率所确定，理论上讲，纳税人应按其实际承担（支付）的进项税额（抵扣凭证上注明增值税额）进行抵扣，但是，鉴于农业行业的特殊性，国家往往制定了相关扶持政策，在增值税税收政策方面，表现为允许纳税人按照超出其实际承担（支付）增值税额进行抵扣，超出部分的可抵扣进项税额（允许超额抵扣进项税额），在性质上属于税收补贴，纳税人并未实际承担（支付）。因此，纳税人购进农产品，税收优惠政策规定允许可抵扣进项税额包含纳税人实际承担（支付）部分和允许超额抵扣部分，可用公式表示为：购进农产品可抵扣进项税额=实际承担（支付）进项税额+允许超额抵扣进项税额，而这两部分进项税额都与抵扣凭证上注明的不含税价款存在关联，其中“实际承担（支付）进项税额/不含税价款”等于税率11%，“允许超额抵扣进项税额/不含税价款”笔者暂称之为“增值税补贴率”，两项比率合计即为其实际抵扣率13%，即“［实际承担（支付）增值税+允许超额抵扣部分］/抵扣凭证不含税计税额”等于13%。综上分析，笔者认为，财税［2017］37号文件中，为实现维持原抵扣力度政策目标，应根据抵扣凭证上注明的不含税金额为依据，计算确定其可抵扣进项税额。 
有部分学者认为应该以抵扣凭证注明价税合计金额为基数计算可抵扣进项税额，笔者认为其不合理，也不符合财税［2017］37号文件“维持原抵扣力度不变”的政策目标。一是根据增值税征税原理，用于计算增值税的依据应是不含税价款，如果按照此观点计算可抵扣进项税额，就意味着价税合计中属于纳税人实际承担（支付）的进项税额也要参与计算进项税额，其结果是，除纳税人实际承担（支付）进项税额可抵扣外，还可再以该笔实际承担（支付）进项税额为基数乘以抵扣率计算超额可抵扣进项税，显然，该种确定方法存在重复计算可抵扣进项税问题。二是从定量分析来看，假定不含税买价为单位1，根据财税［2017］37号文件，抵扣凭证注明增值税额=1×11%，如采用本观点，其实际抵扣率=（1+11%）×13%/1=14.43%，可见，其实际抵扣率超过13%，这与财税［2017］37号文件维持原有抵扣力度不变的政策目标不符。
也有学者认为应该采取“抵扣凭证所载价税合计金额/（1+抵扣率）”作为计算基数，笔者同样认为其不合理。财税［2017］37号文件实施后，由于抵扣凭证注明增值税额是按11%税率确定，在购进农产品买价不变的条件下，如果将抵扣凭证上价税合计金额按13%抵扣率转化为不含税金额［购进农产品买价×（1+11%）/（1+13%）］，这会导致按该种方法所确定的计算基数与财税［2017］37号文件实施前的计算基数［购进农产品买价×（1+13%）/（1+13%）］不同，即前者小于后者，由于财税［2017］37号文件实施前后计算可抵扣进项税额抵扣率都是13%，因此，按照该种观点确定可抵扣进项税额不能实现“维持原抵扣力度不变”的政策目标。从定量分析来看，假设纳税人购买农产品抵扣凭证注明不含税金额为单位1，则其注明增值税额=1×11%，按本观点确定其实际抵扣率=（1+1×11%）/（1+13%）×13%=12.77%，其实际抵扣率低于13%，不能达到维持原有抵扣力度不变目标。  
通过上述定性、定量分析，笔者认为，纳税人应以取得增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书等抵扣凭证注明的不含税金额为依据，计算确定其购进农产品可抵扣进项税额。
（2）购进农产品取得（开具）销售发票或收购发票。对纳税人购进免税农产品，财税［2017］37号文件实施前，根据增值税相关规定，应根据其销售发票或收购发票记载金额乘以13%抵扣率计算可抵扣进项税额，可见，其计算基数为该类抵扣凭证上注明的价款（不含税）。对纳税人购进农产品取得（开具）销售发票或收购发票，财税［2017］37号文件第二条第（一）项、第（五）项均规定“以农产品收购发票或销售发票上注明的农产品买价和11%的扣除率计算进项税额”，为保持该类业务在财税［2017］37号文件实施前后政策连续性和一致性，笔者认为对财税［2017］37号文件第二条第（二）项所涉及业务，为维持原抵扣力度不变，仍然应以该类抵扣凭证注明价款（不含税）作为基数乘以13%抵扣率计算其可抵扣进项税额。从定量分析来看，假定农产品买价为单位1，其可抵扣进项税额=1×13%，则其实际抵扣率=1×13%/1=13%，能够实现与财税［2017］37号文件“维持原抵扣力度不变”政策目标一致。
四、案例解析
某一般纳税人食品生产企业，主要从事生产经营中高档曲奇饼干。该企业2017年7月从国外进口一批小麦原材料，已取得海关进口增值税专用缴款书，其注明关税完税价格为200万元、增值税为22万元（按外汇汇率折算后）。此外，该企业当月国内还发生以下三项农产品采购业务：①向一般纳税人农业生产企业购进生产饼干原材料小麦，取得增值税专用发票，注明价款为500万元，增值税额55万元；②向一小规模农业生产企业采购鸡蛋，取得税务机关代开专用发票，注明价款10万元，增值税额0.3万元；③向定点农业生产合作社收购免税鲜牛奶，开具收购发票，注明价款50万元。假设不考虑其他业务。
解析：由于上述购进农产品用于生产经营产品为曲奇饼干，适用17%税率，根据财税［2017］37号文件第二条第（二）项规定，按照“维持原抵扣力度不变”原则确定抵扣率为13%，对各购进业务分别确定其可抵扣进项税额：①进口小麦，其抵扣凭证注明进项税额为22万元（适用11%税率），低于财税［2017］37号文件实施前相同业务可抵扣进项税额，为维持原抵扣力度，以抵扣凭证注明价款为计算基数、按13%抵扣率计算其可抵扣进项税额=200×13%=26（万元）。②国内购进小麦，抵扣凭证注明进项税额是按11%税率确定，低于财税［2017］37号文件实施前相同业务可抵扣进项税额，为维持原抵扣力度，以抵扣凭证注明价款为计算依据、按13%抵扣率计算其可抵扣进项税额=500×13%=65（万元）。③从小规模纳税人处购进鲜鸡蛋并取得增值税专用发票，根据财税［2017］37号文件第二条第（一）项“从按照简易计税方法依照3%征收率计算缴纳增值税的小规模纳税人取得增值税专用发票的，以增值税专用发票上注明的金额和11%的扣除率计算进项税额”规定可见，对从小规模纳税人处购进农产并取得增值税专用发票业务，财税［2017］37号文件明确以抵扣凭证上注明的价款为基数计算可抵扣进项税额，由于购进该农产品是用于生产经营适用17%税率货物，根据前文所述，应按13%抵扣率计算其可抵扣进项税额=10×13%=1.3（万元），该抵扣金额大大高于财税［2017］37号文件实施前规定所确定能抵扣进项税额（0.3万元，即抵扣凭证注明税额）。对该种情形，笔者以为，应根据增值税税收中性原则以及财税［2017］37号文件整体性和一致性要求来理解，即一般纳税人不管是向小规模纳税人还是向一般纳税人购进农产品用于生产经营或受托委托生产适用17%税率货物，在根据抵扣凭证计算确定进项税额时，对来自小规模纳税人的抵扣凭证与来自一般纳税人的抵扣凭证，在抵扣力度上应该保持一致，即都应采用13%抵扣率。④收购免税农产品鲜牛奶，其收购发票金额不含税，仍应按13%抵扣率计算可抵扣进项税额=50×13%=6.5（万元）。
如果该企业上述购进农产品业务发生在2017年7月1日前，其余条件不变，则应根据财税［2017］37号文件实施前的规定，确定各项购进业务可抵扣进项税额，具体来说：①进口小麦，适用13%税率，其可抵扣进项税额=200×3%=26（万元），与抵扣凭证注明税额一致；②国内购进小麦，适用税率13%，其可抵扣进项税额=500×13%=65（万元），与抵扣凭证注明税额一致；③向小规模纳税人购进鸡蛋，根据增值税专用发票注明进项税额3万元抵扣；④收购免税农产品（鲜牛奶），根据收购发票金额乘以13%抵扣率计算可抵扣进项税额=50×13%=6.5（万元）。
可见，除第③项购进业务外，其余三项业务均能实现财税［2017］37号文件前后其进项税额抵扣金额（力度）一致，至于第（3）项业务在财税［2017］37号文件实施前后可抵扣进项税额出现差异，前文已作分析，不再赘述。

主要参考文献：
财政部，国家税务总局．关于简并增值税税率有关政策的通知．财税［2017］37号，2017-04-28．
财政部，国家税务总局．关于在部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法的通知．财税［2012］38号，2012-04-06．