【作　　者】
谭光荣（博士生导师），孙云龙

【作者单位】
湖南大学经济与贸易学院，长沙410079

【摘　　要】

    【摘要】为了保证“营改增”前后技术入股税收优惠政策的延续性，财政部和国家税务总局发布了《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》，投资方可以选择递延纳税优惠政策，被投资方允许在投资方确认收入前，将技术成果以评估值入账并在税前摊销扣除。正确理解技术成果投资入股的新优惠政策，有助于降低投资方的风险和税收负担，缓解交易双方恶性的税收博弈，也为企业税务会计工作者提供借鉴。
【关键词】营改增；生产性服务业；技术参股；评估值
【中图分类号】F234      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2017）22-0093-3自2012年“营改增”开始试点，便掀起了以技术成果投资入股制造业的浪潮，形成制造与服务共生的生产性服务业。生产性服务业在近些年来取得了快速的发展，可以从两个角度来分析：一是增加值的角度，2010年生产性服务业的产值增加值为102478.5亿元，2014年增加值已增长到181056.1亿元。二是就业人数角度，2010年相关行业的就业人数为2424.5万人，2014年已增长到3510万人。
2010 ~ 2014年，生产性服务业增加值平均增长速度（名义）为15.34%，同期GDP平均增长速度（名义）为11.18%，前者高出4.16%；生产性服务业从业人数平均增长速度为8.95%，同期服务业就业人数平均增长速度为3.82%，前者高出5.13%。
两组数据都说明了生产性服务业良好的发展现状，而“营改增”是生产性服务业能够快速发展的重要原因之一。“营改增”后，行业重复征税的状况得以改善，国家还出台了一系列税收优惠政策使该行业不仅可获得流转税的减免，而且在所得税上也可享受许多优惠。
一、技术成果投资入股所得税的相关政策规定
2016年5月1日全面实行“营改增”，取消营业税，为了保证“营改增”前后技术入股税收优惠政策的延续性，相关政府部门在这段时间发布了许多文件以完善税收优惠体系，特别是2016年9月20日发布的《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税［2016］101号），该文件于2016年9月1日起生效。
财税［2016］101号文件一方面规定了对符合特定要求的股权激励允许采用递延纳税的优惠政策，另一方面明确了投资方可以选择递延纳税优惠政策，被投资方允许在投资方确认收入前，将技术成果以评估值入账并在税前摊销扣除。
（一）政策背景
全面实行“营改增”前，为了鼓励科技创新和技术成果转化，财税部门出台的技术成果投资入股税收优惠政策主要有《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税［2014］116号）和《财政部 国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税［2015］41号）两个文件。
1. 对于投资方而言，允许企业或个人五年内分期纳税；对于被投资方而言，允许其技术成果按公允价值入账并税前摊销。
2. 上述税收优惠政策虽然缓解了投资方在投资当期可供纳税现金不足的问题，但在税收实践中，技术成果投资入股所得税处理仍然存在问题：①技术成果投资入股后，在取得股权时，投资方按公允价扣除资产原值及合理税费后缴纳所得税。若被投资方经营不善，转让股权时，股权价值可能低于原技术成果公允价值，但相关的股权转让损失不能在计算所得税前扣除，增加了投资方的风险。②投资方在投资协议生效并办理股权登记手续时确认收入，被投资方在投资方确认收入之后，按技术成果的公允价值入账，双方存在一定的税收博弈，投资方担心股权贬值，为了降低风险会尽量晚确认收入；被投资方出于计提摊销以便税前扣除的目的，希望投资方尽早确认收入。这种恶性的税收博弈会抑制技术成果的转化。
（二）新政策的核心观点
“营改增”后，财税［2016］101号文件对技术成果投资入股的所得税优惠政策做了新的规定。
1. 对于投资方而言，既可以选择现行税收政策，也可以选择递延纳税的优惠政策。若纳税人选择递延纳税政策，则准许其在投资当期不缴纳企业所得税，转让取得的股权时再按规定纳税；对于被投资方而言，无论投资方选择五年分期纳税还是递延纳税，都准许其将技术成果以评估值入账并在税前摊销扣除。
2. 上述的政策规定需要注意两个方面：①技术成果的范围。上述文件只适用于如专利技术、生物医药新品种等特定技术成果。②政策适用条件。投资方企业应当为实行查账征收的居民企业，而且是将技术成果所有权让渡给被投资企业，而非技术成果使用权。
（三）新旧政策的税会处理比较
1. 技术成果投资入股所得税政策比较。对于企业投资者而言，既可以选择直接减免税优惠，也可以选择递延纳税优惠。若技术成果价值较小，则企业更倾向于选择直接减免税优惠，对符合条件的居民企业转让技术成果收益在500万元以内的，予以免税，超出500万元的金额减半计征企业所得税；但是直接减免税政策存在限额，若技术成果价值很大，则递延纳税政策带来的税款资金时间价值可能会超过减免的税额。
对于个人投资者而言，既可以选择五年分期纳税政策，也可以选择递延纳税政策；递延纳税政策把投资当期的“专利技术转让行为”和转让取得股权的“财产转让行为”合而为一，如果技术投资入股后发生减值，则相关亏损能够在所得税前扣除，这降低了个人投资者的风险。
2. 技术成果投资入股会计处理比较。财税［2014］116号文件规定投资方在投资当期确认收入，并以技术成果的公允价值入账；被投资方在投资方确认收入后，以技术成果的公允价值入账并在税前摊销扣除。
财税［2016］101号文件规定投资方可以递延纳税，投资时先按成本入账，暂时不确认收入；被投资方允许在投资方确认收入前，将技术成果以评估值入账并在税前摊销扣除。
第一种处理方法，投资方与被投资方的会计处理是对称的，投资方确认收入后，被投资方才能将技术成果入账并计提摊销；第二种处理方法，投资方与被投资方的会计处理是不对称的，被投资方允许在投资方确认收入前，将技术成果以评估值入账。
二、案例分析
A公司以其拥有的一项专利技术对B公司（生产性服务业）进行投资并换取对应价值的股权，A公司的该项专利技术取得时成本为100万元，未计提摊销，评估机构对专利技术进行评估，评估值为500万元，该项专利技术的公允价值也为500万元。两年后，A公司转让全部股权并取得价款700万元。为简化计算，假设A公司每年应纳税所得额1000万元（不包括专利技术的投资与转让，估计未来有足够的利润抵应税所得）。
（一）2016年9月前的税会处理
1. 投资方的税会处理。
（1）A公司以其拥有的一项专利技术入股B公司（生产性服务业），并换取对应价值的股权，应当确认专利技术转让所得，并以该项专利技术的公允价值记入“长期股权投资”科目。
借：长期股权投资——B公司 500  
    贷：无形资产——专利技术 100
        营业外收入 400
无形资产转让所得确认为营业外收入=500-100=400（万元），若A选择五年分期纳税，则第一年确认专利技术转让所得=400×1/5=80（万元），本年应交企业所得税=（1000+80）×25%=270（万元）。
借：所得税费用——当期所得税费用 270  
    贷：应交税费——应交所得税 270
当期，A公司以专利技术的成本确定长期股权投资计税基础，并每年调整。在第一年年末100万元的基础上调增80万元，根据其计税基础与账面价值差额320万元确认递延所得税负债=320×25%=80（万元）。
借：所得税费用——递延所得税费用 80  
    贷：递延所得税负债 80
（2）第二年，确认专利技术转让所得80万元，本年应交企业所得税=（1000+80）×25%=270（万元）。
借：所得税费用——当期所得税费用 270  
    贷：应交税费——应交所得税 270
第二年年末，长期股权投资计税基础=180+80=260（万元），根据其与账面价值差额确认递延所得税负债=240×25%=60（万元），因此转回递延所得税20万元。
借：递延所得税负债 20  
    贷：所得税费用——递延所得税费用 20
（3）第三年年末，A公司将该股权转让。
借：银行存款 700  
    贷：长期股权投资——B公司 500
         投资收益 200
A公司在第三年年末将股权转让，企业以技术成果入股，但持股不满五年便将股权转让的，应当在本纳税年度一次性确认剩余转让所得并纳税。
第三年年末，A公司应确认专利技术转让所得240万元，本年应交企业所得税=（1000+240）×25%=310（万元）。
借：所得税费用——当期所得税费用 310  
    贷：应交税费——应交所得税 310
借：递延所得税负债 60  
    贷：所得税费用——递延所得税费用 60
2. 被投资方的税会处理。
（1）B公司取得A公司投入的专利技术，以其公允价值入账，且税会处理无差异。
借：无形资产——专利技术 500  
    贷：实收资本 500
（2）如果该项专利技术以10年期限计提摊销，则每年允许计提50万元并在税前扣除。
借：制造费用 50  
    贷：累计摊销 50
（二）2016年9月后的税会处理
1. 投资方的税会处理。
（1）A公司以专利技术投资入股，若选择递延纳税政策，准予先按专利技术的初始成本入账，在投资当期不纳税，等到转让该股权时依照相关规定计算缴纳企业所得税。
借：长期股权投资——B公司 100  
    贷：无形资产——专利技术 100
（2）第三年年末，A公司将该股权转让。
借：银行存款 700  
　  　贷：长期股权投资——B公司 100
        投资收益 600
A公司转让股权，应确认财产转让所得=700-100=600（万元），本年应交企业所得税=（1000+600）×25%=400（万元）。
借：所得税费用——当期所得税费用 400  
    贷：应交税费——应交所得税 400
2. 被投资方的税会处理。
（1）B公司接受专利技术投资，该项专利技术成本100万元，评估值为500万元，应当按成本记入“无形资产”科目，评估值与成本之间的差额应确认递延所得税资产=400×25%=100（万元）。
借：无形资产——专利技术 100  
    贷：实收资本 100
借：递延所得税资产 100  
    贷：所得税费用——递延所得税费用 100
（2）第一年，B公司在税前扣除时，编制如下会计分录，以后年度会计处理方式和第一年相同，直到摊销期满。
借：制造费用 10  
    贷：累计摊销 10
借：所得税费用——递延所得税费用 10  
    贷：递延所得税资产 10
三、总结
“营改增”前后技术成果投资入股的税收优惠政策具有良好的延续性，财税［2016］101号文件是对财税［2014］116号文件和财税［2015］41号文件很好的补充。投资方可以选择递延纳税优惠政策，被投资方允许在投资方确认收入前，将技术成果以评估值入账并在税前摊销扣除，交易双方不对称的会计处理，是企业所得税税前扣除的突破，这种做法可以有效地降低投资方的风险和税收负担，缓解交易双方恶性的税收博弈。

主要参考文献：
齐洪涛．技术成果投资入股的税收筹划［N］．财会信报，2017-02-20（B06）．
翁古小凤，熊健益．我国生产性服务业发展统计分析［J］．经济研究导刊，2016（30）．
国家统计局．中国统计年鉴［M］．北京：中国统计出版社，2016．