【作 者】
李春英1，古越胜2（高级会计师）
【作者单位】
1.广西壮族自治区财政厅，南宁530021；2.广西集宁跨越会计师事务所有限公司，南宁530022
【摘 要】
【摘要】执业质量是会计师事务所的生命线，是注册会计师行业诚信度和公信力的有力保障。为了提高会计师事务所的执业质量，广西注册会计师协会定期组织行业执业质量竞赛，鼓励广西壮族自治区内各会计师事务所积极参加，借此机会提升本所的专业胜任能力，以质量促发展。
【关键词】执业质量；竞赛；会计师事务所；专业胜任能力
【中图分类号】F230 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2017）20-0094-4一、执业质量竞赛情况简介
广西注册会计师协会组织的执业质量竞赛已进行到第三期，底稿评选的目的是通过检查了解各个会计师事务所（以下简称“事务所”）在工作底稿中存在的问题，通过交流提高各个事务所的执业水平，并规避相应的执业风险，侧重于学习交流。2016年的底稿评比较2015年有所进步，风险评估程序得到重视，档案管理较为完善，但也存在不少共性问题，有许多是历年来的不良积习，笔者对底稿中存在的问题进行分析，供各个事务所及审计人员学习借鉴。
广西2016年度年检通过的事务所有111家，本次竞赛中在规定时间内报送执业质量竞赛底稿的事务所有64家（见表1），送检比例为57.65%。本次执业质量竞赛评审组专家有10人，来自各个事务所的总审、广西“十百千”拔尖人才（注册会计师类）等业内资深人士，在注册会计师行业工作多年，掌握了注册会计师执业准则，积累了丰富的财务会计及审计工作经验。
分析显示，在行业内排名靠前的大所、有证券资格的分所均参加了评比，有一定规模的事务所基本都选送底稿参加评审。
参赛底稿分类情况见表2，被审计单位资产总额在1000万元以上的占比89%，营业收入在1000万元以上的占比69%，在广西壮族自治区内基本属于大中型企业。
执业质量竞赛底稿评比结果见表3：
由表3可知，竞赛满分600分，得分在540分以上（相当于90分以上）的只有一家事务所，占比1.56%，得分为480 ~ 539分（相当于80 ~ 90分区间）的占比10.94%，得分360分以上（及格分数）的占比42.19%，不合格的参赛工作底稿占比57.81%。可见，广西的事务所工作底稿编制水平还有很大的提升空间。
二、参赛工作底稿分析
按照审计流程，参考《中国注册会计师审计准则第1131号——审计工作底稿》应用指南及《财务报表审计工作底稿编制指南》，竞赛评比框架分为七个部分：①初步业务活动；②计划审计工作；③风险评估程序；④进一步审计程序（控制测试和实质性程序）；⑤特殊项目；⑥业务完成；⑦档案合规性检查。
本文按照这七个部分进行统计分析，试图让大家对评分的结果及存在的问题有一个清晰的了解。
1. 初步业务活动。
由表4可知，第一项得分在第一区间的占比77%，说明执行情况良好；第二项得分在第一区间的占比59%，说明执行情况基本良好。该部分存在的主要问题有：①得分0 ~ 3分的基本是没有进行业务承接或保持评价；②有些工作底稿没有业务约定书，有多份工作底稿中存在业务约定书中执行的是企业会计准则，审计报告遵循的是企业会计制度，风险评估底稿可能是小企业会计准则的情况，项目负责人及总审没有认真审核。业务约定书空项也较多。
2. 计划审计工作。计划审计工作包括针对审计业务制定总体审计策略和具体审计计划，能使审计工作以有效的方式得到执行。由表5可知，这部分得分在第一、二区间的比例都比较高，说明完成的程度比较好。该部分存在的主要问题有：①无实际执行的重要性水平；②审计计划的完整性不足；③大多数的审计计划没有事务所负责人的签字批准。
3. 风险评估程序。注册会计师通过风险评估程序识别和评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险，据此设计和实施应对措施来把重大错报风险降低到可接受水平，把审计资源重点分配在重大风险领域，以提高审计效率，降低检查风险。该部分存在的主要问题有：①无风险评估工作底稿、未实施特别风险评估程序；②了解整体层面内部控制无询问等具体记录，无业务流程层面内部控制底稿；③未评估重大错报风险，未根据识别出的重大错报风险提出应对措施。4. 进一步审计程序（控制测试和实质性程序）。进一步审计程序是注册会计师审计流程中最关键的一环，也是审计人员都熟悉的审计程序，但不少人的专业水平还停留在抄明细、抽查凭证的基础上，从这次的检查中依然发现实质性程序的诸多缺陷。
由表7可知，得分在160分以上的占比47%，表明及格以上的事务所不到一半，小型事务所几乎没有进行内部控制测试，且没有说明未测试的理由。该部分存在的主要问题有：①无内控测试又无充分原因说明；②对银行存款（借款）未函证，底稿无不函证的原因及采取的替代程序说明；③应收账款、其他应收款均有三年以上的欠款，未进行函证和减值测试，未计提坏账准备；④未获取预付账款相关合同、工程进度记录及结算记录，应收票据监盘无日期，监盘金额（与上年数相等）期末数与资产负表日账面余额有差异，无审计程序核实；⑤对未回函的往来项目，仅抽查凭证，未检查购销合同、出入库资料等；⑥未进行存货发出计价测试和减值分析测试，存货约占资产总额的50%，但盘点抽盘数量不足50%、金额不足3.9%，无倒轧记录；⑦未见在建工程工程进度审核记录，未见实地查验记录；⑧未见无形资产及其摊销金额审核记录，无形资产中的土地使用权没有按使用年限进行摊销，亦未说明不摊销的原因；⑨对“长期股权投资——子公司”科目未执行任何审计程序，只是“为上期结转数，可以确认”，未核实是否已转让，是否有减值等；⑩固定资产主要是出租车，对于本期增加50%以上的出租车资产未执行任何程序；11递延所得税资产期末余额122万元，无审定表，说明预缴税率25%，实际税率15%，是企业的申报差错，并不符合此项目的核算要求；12对“资本公积”未履行审计程序，未与前任注册会计师进行沟通；13无企业所得税审定表，未获取相关文件证实被审计单位企业所得税是否免税，未获取企业所得税申报表；14对销售收入无分类、无对比分析、无毛利率分析，无销售合同；15无销售成本结转记录，无法判断成本结转的正确性及合理性；⑯短期借款占负债的92%、报表合计的60.64%，未函证也未取得信用报告，长期借款1.2亿元，无函证、查询贷款卡等关键审计程序，也未对贷款利息进行测算；⑰对“递延收益”未取得文件，也未说明按10年分摊结转的原因；⑱公司净资产1.2亿元，在2015年度两次按原价3000万元转让，且有两个股东为自然人，涉及股权增值和个人所得税代扣风险，审计没有关注并进行风险提示，对于其他应付款——股权转让款3000万元，股东之间转让股份不应该在公司挂账欠款，审计未能核定这笔债务的真实性及合法性；⑲被审单位已经资不抵债，流动比率为0.76，持续经营能力假设产生疑虑，但持续经营能力底稿中显示无异常，也没有获取被审计单位的评价过程以及应对措施，对审计报告类型的影响也未记录；⑳无现金流量表审定表，很多事务所没有对现金流量进行分析测算。
5. 特殊项目。由表8可知，41%的参赛底稿未对期后事项、关联交易、或有事项、持续经营能力、舞弊、违反法规、债务重组、比较数据、前后任注册会计师沟通等特殊事项实施专门的审计程序。
6. 业务完成。由表9可知，本项目的及格率较高，36分以上的占78%。评比中发现很多审计人员对于企业会计准则、企业会计制度、小企业会计准则、行业会计制度的应用不求甚解。该部分存在的主要问题有：①部分底稿约定书注明执行小企业会计制度，审计报告说明执行企业会计制度，附注是企业会计准则，管理层声明书为企业会计准则；②部分底稿的资产负债表、利润表格式及内容不符合准则要求，准则要求是三表一注，缺少报表附注；③部分底稿无调整分录汇总表、累积错报汇总表、未更正错报汇总表；④有全资子公司的未编制合并报表，也无说明披露；⑤报告陈述执行的金融企业会计制度已不存在，附注编制不符合准则要求。
7. 档案合规性检查。由表10可知，本项26分以上的参赛底稿占比91%，在七项检查评比项目中得分最高，表明各事务所对档案管理的重视程度较高，技能也不复杂。该部分存在的主要问题有：①底稿缺归档登记表、目录、页码或索引号，无骑缝章、报告附页专用章；②无单位负责人、财务负责人签字或盖章的会计报表封面；③签发稿上二级复核未签字（是打印上去的）；④底稿未按次序装订。
三、总结
本次的竞赛评比历时五天，参与评比的专家分两组进行，整个评比过程中专家组不断就评比口径进行对标，以避免主观判断造成得分上的重大差异，评比后期进行了交叉复核，对存在疑虑及差异较大的底稿进行了第三方审核。笔者对竞赛结果进行分析，目的是希望审计人员能从中得到启迪并因此改进未来的审计工作，在审计准则的指导下高效地把审计成果体现在审计底稿上，规避审计风险，促进执业质量的提升。
主要参考文献：
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