【作 者】
李卫斌（副教授），李 静
【作者单位】
绍兴文理学院经济与管理学院，浙江绍兴 312000
【摘 要】
【摘要】企业会计准则对“销售返利”没有明确的规定，而格力视“销售返利”的营销策略和会计处理为商业机密。基于对格力电器“销售返利”会计处理的推测，并分析其对财务指标和会计信息质量的影响，最后提出相应的对策与建议。
【关键词】销售返利；盈余管理；商业秘密；格力电器
【中图分类号】F234.4 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2017）20-0070-5一、2015年格力电器财报数据的异常表现及其原因
通过分析格力电器（以下简称“格力”）2015年年报，笔者发现以下重大异常，即“营收”“净利”“营收增幅”“净利增幅”四项关键指标较前五年大幅下降，较同行业的美的集团（以下简称“美的”）也全面、大幅落后，是正常使然还是另有猫腻呢？
受整体经济下行压力影响，空调市场在走下坡路，加上格力主动降价，这都是格力上述四项指标全面下降的原因。但下降幅度如此之大，不排除格力通过对销售发生时间与费用确认时间的控制来影响会计数据的可能性。格力具体通过控制向区域销售公司的发货数量和发货时间，以及控制预提销售返利的金额两种手段来影响财报数据。前者是对具体业务的控制而不是直接针对财务报表的操纵，称为真实盈余管理；后者是对计提比例的控制，属于对财务报表的操纵，也称为应计盈余管理。两种手段都降低了会计信息质量。
格力的真实盈余管理行为，就是通过控制向经销商的发货数量来调节营业收入。格力在与投资者的交流中明确表示：“2015年整体库存比去年有所下降，1 ~ 10月份安装卡数量比去年略有增长，出货量则少于安装卡的数量，所以处于去库存过程。”由此可见，2015年格力的终端销售量实际上是略有增长的，只不过为了渠道去库存，其向经销商的发货量下降了而已。由于2013年、2014年每年增加营收200亿元，意味着之前格力向经销商发货过多（有无迎合董明珠提出的“五年再造一个格力”的目标，不得而知），至2015年经销商有点卖不动了，于是格力推动销售渠道去库存策略，减少向经销商的发货，导致2015年营收下降400多亿元。由于格力参股甚至控制了区域性销售公司，加之销售返利的激励，格力可以通过控制向销售公司的发货数量来影响各年营业收入。可以说，2013年、2014年、2015年营业收入的表现都包含了真实盈余管理的影响。
格力的应计盈余管理行为，就是通过调整预提销售返利（推测为借记“销售费用”科目，贷记“其他流动负债——销售返利”科目）的金额来影响当期净利润。2015年格力通过少提销售返利导致销售费用大幅下降，从而避免出现负利润的状况。可见销售费用不可小觑，仅这一个项目就足以力挽格力于不亏，且使格力销售利润率较2014年有所提高。
格力2011年的销售费用是81亿元，2014年的销售费用达289亿元，2015年销售费用又降为155亿元，变动幅度甚大。格力2011年其他流动负债仅96亿元，2015年竟达到550亿元；查看格力报表附注中其他流动负债的明细可知，占据最大比例的是销售返利。格力五年的销售返利占其他流动负债的比例均高于80%，2015年达到了96.44%。格力销售费用与其他流动负债五年来的反常变化，尤其是2015年格力销售费用的巨幅下降（比2014年少了130亿元），其原因是什么呢？
格力用销售费用调节了2015年的净利润，即通过调低销售返利计提比例，使得净利润率（净利润/营业总收入）较上年增长了2.37个百分点，成为唯一一个在2015年年报中被褒扬的指标。格力通过应计盈余管理行为避免了毛利率（比上年下降8%）、净利润率（比上年上升2.37%）、资产净利率（比上年下降1.17%）、每股收益（比上年下降0.27元）等盈利能力指标的全面下降。对于公司业绩问题，格力管理层做出如下表示，“虽然2015年销售下滑，但空调的市场占有率进一步提高，通过严控实抓费用，销售净利率不降反升，盈利能力进一步提升。”可见上述表示与实际情况并不相符。
二、格力电器财报异常变动的幕后推手及其对财务指标的影响
通过上文对格力报表项目异常变动的分析，除去客观原因之外，盈余管理行为功劳甚大。而要真正洞悉格力的盈余管理行为，还必须还原格力“销售返利”营销策略的运行真相和“销售返利”会计处理的真面目。但苦于格力把上述两方面视为商业秘密，尤其是对其会计处理的推测难上加难。
1. 对格力销售返利会计处理的推测。“销售返利”已成为当前各厂家和商家惯用的营销策略，综观其实施方式，主要有返还现金、赠送实物两种，那么格力是如何实施该策略以及如何进行会计处理的呢？
格力在其2012年1月发布的《增发招股意向书》中对账面销售返利也进行了解释：“销售返利是指经销商在一定时期内累计购买货物达到一定数量，或者由于市场价格下降等原因，公司给予经销商相应的价格优惠或补偿等。公司的销售返利按月计提，分期支付。”这是迄今格力信息披露中对销售返利的唯一权威解释。另通过查阅格力电器各年年报，格力是从2007年开始在会计上计提销售返利的。
根据以上信息，可对格力销售返利的会计处理做以下合理推测。2007年以前，格力在淡季返利年度未采用计提办法，下年度支付返利时直接入账，这里不做讨论。我国2007年开始实施现行企业会计准则，其要求企业合理确认预计负债，全面反映现时义务，不低估负债和损失，这为格力从2007年开始计提销售返利提供了契机。目前格力的返利应该有两种，一种是达到一定购货数量给予优惠，还有一种是价格下降时给予相应的补偿。格力的返利不付现金，按每位经销商购货额的多少，分别打入下一年度账户，且按月预提销售返利金额，以货物作为返利支付方式。下文通过实例模拟其会计处理。
近年来，一些媒体对格力的经销商做过采访报道，指出经销商为了获得格力的销售返利，需要按1∶6甚至1∶8的比例订立购货合同，即经销商为了获得100万元的返利，需要与格力电器签订600万 ~ 800万元的购货合同。假设经销商与格力签订了600万元的采购合同，格力相应的会计处理为：
格力收取订货资金时：借：银行存款600万；贷：预收账款600万。格力实际销售发生时：借：预收账款600万；贷：主营业务收入512.82万，应交税费——应交增值税（销项税额）87.18万。格力预提销售返利（按1∶6比例）时：借：销售费用100万；贷：其他流动负债——销售返利100万。下期经销商达到返利标准获取货物返利时（货物返利视同销售）：借：其他流动负债——销售返利100万；贷：库存商品85.47万，应交税费——应交增值税（销项税额）14.53万。
由于会计准则对“销售返利”没有明确的规定，且格力的“销售返利”不符合商业折扣、销售折让的特征，因此其直接依据只能是《企业会计准则第13号——或有事项》（CAS 13）及相关指南和解释。媒体采访经销商时了解到，格力不像海尔、奥克斯等其他空调企业与经销商均签署清晰的销售合同，卖多少返利多少，而是对于返利、奖励不签署协议，全凭口头约定。经销商要获得返利，需完成销售任务，并要保证每年都有一定幅度的增长，且要先打款、后提货；经销商第二次提货不仅会有相应的“返利”，而且可能会被告知，如果遵循了这次的提货政策，第一次的提货也会被追加几个点的“返利”；同时，格力一旦觉得经销商达不到销售目标，或觉得经销商不忠诚，就可能不再给经销商返利。根据上述操作手法，格力的下期返利带有不确定性，符合或有事项的特征。但预计下期返利金额必须根据承担义务所需支出的最佳估计数来确定，因此笔者推测这个“最佳估计数”可能是格力的最大会计机密，也是其调节利润的有力工具。另外，CAS 13列举的具体会计应用中包含了未决诉讼、产品质量保证等，并未包含销售返利，因此格力的会计处理确属首创，由此也带来了2015年格力资产负债表中独一无二的“其他流动负债”530亿元这一道“靓丽风景线”。
2. 销售返利对财务指标的影响。
（1）对销售净利率的影响。很明显，计提大量的销售返利计入销售费用会直接减少净利润，而少提销售返利会直接增加净利润，但对销售收入则没有直接影响。销售净利率深受格力对销售返利会计处理的影响，受销售返利计提金额的影响程度比较深，因此信息使用者要加倍小心。表1列示了格力和美的2011 ~ 2015年的销售净利率。在2015年格力的营收及其幅、净利润及其增幅全面落后于美的的情况下，格力通过少提销售返利，致使销售净利率超过美的。
（2）对净利润现金比率的影响。净利润现金比率是衡量企业盈利能力的指标，即光有利润不行，还要有一定的现金流。一般该指标能等于1的话，现金流情况就已经很不错了。然而格力的净利润现金比率却远高于1，达到了2甚至3。表2列示了2011 ~ 2015年格力和美的的净利润现金比率。
为何格力的净利润现金比率如此之高？首先是因为“先打款，后提货”带来的预收账款做大了分子；其次是巨额的销售费用对净利润产生的影响做小了分母。销售费用越大，净利润就越小，免不了利润会被雪藏。净利润减少了，净利润现金比率自然会增大。这一方面说明了格力的盈利能力超强，另一方面这个指标也受到了人为的干扰。格力2015年的销售返利计提余额已经达到530.5亿元，当中必然会有不需要返利的部分，经销商一旦不再购货或其他原因影响其享受返利时，其他流动负债就成了“坏债”，未来当其慢慢释放出来、反冲销售费用时，净利润就会回流，所以格力可能会在未来给大家一个惊喜。
三、格力电器“销售返利”会计处理对会计信息质量的影响
1. 配比性不足。会计信息质量要求的配比原则指的是某个会计期间或某个会计对象所取得的收入应与为取得该收入所发生的费用、成本相匹配，以正确计算在该会计期间该会计主体所获得的净损益。经过上文对格力销售返利的种种分析，可知格力销售费用各年增长或下降幅度明显过大，与营业收入不具配比性。图1是格力2011 ~ 2015年销售费用的增幅与营业收入增幅的对比图。
图1显示，2011年营业收入的增幅近40%，而销售费用相比2010年的发生额却是减少了，两者极不配比。主要原因是2011年的销售返利相比2010年的增量仅有4.96亿元，而计提销售返利占了销售费用的绝大部分比重。而在2012 ~ 2015年计提销售返利的强度增大时，可发现销售费用的增幅明显大于营业收入的增幅。例如2012年，营业收入的增幅为20%，销售费用的增幅却超过了80%；2015年营业收入的增幅为-30%，销售费用的增幅达到-46%。由此可知格力的营业收入和销售费用的配比是极其异常的，不排除人为操纵利润的可能性。
2. 可比性欠缺。各期计提的销售返利被格力作为商业机密而无法从其报表附注中获悉，但根据格力计提的销售返利是计入销售费用且占销售费用的大部分比重这一事实，只要将其他销售费用排除，即可推算出格力各期计提的销售返利金额。其他销售费用包含质量保证支出、广告支出、折旧、工资薪金等。由于格力并未自设销售网点，折旧、工资薪金可忽略不计，其他大部分支出以现金结算居多。因此，销售返利当期计提数额可用销售费用扣除“销售费用支付的现金”（此数据来自现金流量表）来估计。由此估计出来的当期销售返利计提数额见表3和图2。
从纵向可比性来看，2011 ~ 2014年格力的计提数额增幅很大，2011年还和美的计提的数额相当，2012年达到100多亿元，2013年直逼200亿元，2014年超过200亿元，2015年则急转直下，跌至106亿元，而销售量却远没有这么大的波动。显然，格力各年计提的返利比例均在变化，2011 ~ 2014年这样大的计提额，隐瞒的利润不可估计，而2015年则是巨额利润回吐。从横向可比性来看，美的每期计提的数额不仅平稳而且略有下降，并不像格力那样巨幅波动。体量相当的两家企业，销售返利差距悬殊则意味着数据被操纵。因此，从纵向、横向两方面来看，格力的会计信息远没有达到可比性的质量要求。
3. 可靠性不够与谨慎性不当。上文已经估计了每期销售返利的计提额，再从报表中摘出空调的销售额，与之相除，得到的便是销售返利计提比例（见表4）。此比例虽然并非精确数，但足以说明问题。
2011 ~ 2014年的计提比例呈上升之势，2014年达到最高值，接近20%，计提比例的逐年上调是其他流动负债中销售返利越积越多的主要原因。如此高的计提比例符合预计负债的“最佳估计数”吗？其计提依据是什么？假如次年返利发生额接近上年返利预提额，说明其有合理成分，如果相差甚远，只能说明格力通过超额计提销售返利来隐藏利润。通过以下计算可回答上述问题。
当期冲销的销售返利=当期计提的销售返利-（期末销售返利-期初销售返利）=当期计提的销售返利-销售返利的增量。如表5所示。
从表5可知，各年冲销的销售返利最多的只达到55亿元，可是2012 ~ 2015年的销售返利每年计提额均在100亿元以上，且2013年和2014年的销售返利计提额高达200亿元，然而冲销额却只有50多亿元，也就是说只有1/4 ~ 2/1的计提额在次年被冲销，不怪乎销售返利越积越多。从谨慎性角度来看，2011 ~ 2014年格力超额计提的这些销售返利属于谨慎过当，而2015年故意少提形式上属于不够谨慎，实质上是为了靓化报表以防止盈利指标全面下降。上调和下调两种操作手法其最终结果均降低了会计信息的可靠性，甚至涉嫌操纵利润。
四、对策与建议
1. 正确处理商业秘密保护与会计信息披露的关系。通过上文的分析可知，格力对销售返利（被董明珠称为格力的“核按钮”）的创造性会计处理并不完全符合企业会计准则的要求，甚至存在隐瞒甚至操纵利润的嫌疑。那么，格力对销售返利会计处理的表外信息披露是否符合财务报表附注的要求与相关法规的信息披露要求呢？
在2015年年报“附注五、公司主要会计政策、会计估计和前期差错”中的第二十二项“预计负债”和第二十九项“重大会计估计”中均只字未提销售返利的会计处理方法；在附注五第二十四项“收入确认原则”未提及销售返利对收入的影响；在附注七第四十七项“销售费用”中未提及销售返利对销售费用的影响；仅在附注七第三十四项“其他流动负债”中列举了销售返利的上期发生额与本期发生额，可谓是遮掩颇深，造成年报阅读者对格力销售返利的会计处理难得要领。格力不但对销售返利的方式及其会计处理在年报中的解释遮遮掩掩，甚至在投资者互动平台上应对投资者对此问题的提问时，竟回复：“此属公司商业机密，具体内容不便回复，谢谢！”在此笔者不禁问道：商业秘密保护适用于公开披露的会计信息吗？
格力电器董事长董明珠在其2006年12月出版的《行棋无悔》一书中表示：销售返利是格力销售政策的核心机密。为了避免被竞争对手利用，格力对销售返利一直实行“无纸化操作”。作为年报阅读者甚至是中小股东，我们无意侵犯属于管理层的权利，权且把格力的返点率、返利规模、返利时点之类的详细信息理解为公司的“最高机密”，但格力把关于“销售返利”的会计处理都视为商业机密就难以理解了。
王雄元（2007）指出，信息保密加剧了经营者和投资者之间的信息不对称，并加剧了经营者（代理人）的道德风险和逆向选择，进而导致投资者交易过程事实上的不公平，这又将损害资本市场效率。但过度的信息披露又有可能泄露上市公司的商业秘密，并最终危及投资者的利益。可见，上市公司信息披露和商业秘密保护存在着冲突。例如，《证券法》规定产策略同时又属于应该保护的商业秘密。
依据上述分析，假如格力将其“销售返利”营销政策作为商业秘密而不予披露，这并不违规。事实上，格力对“销售返利”虽未做到每年在年报中予以披露，但还没有将其上升到“最高级机密”，因为格力管理层深知，现代商战中竞争对手要获知此机密并非难事。笔者查阅了格力2011 ~ 2015年披露的公告，发现格力在其2012年1月发布的《增发招股意向书》中，对其账面销售返利进行过解释。可见，格力并未因为商业秘密保护而对“销售返利”的披露如临大敌，倒是格力对“销售返利”的会计处理秘而不宣，令人想不通。或许这不是商业秘密保护的问题，而是管理层把它作为利润调节工具来看待，但最终结果是严重影响了格力的会计信息质量，同时也加大了财务报告使用者的分析与决策难度。
2. 提高会计准则的质量与会计准则的执行力。会计准则的质量与会计准则的执行质量是影响会计信息质量的两大主要因素，这其中涉及四个方面的主体：会计准则制定者、会计准则执行者、会计准则遵循的鉴证者、会计准则执行的监管者。
会计准则的质量受会计理论水平与会计准则制定水平的影响。权责发生制是现代财务会计的基本核算基础，尽管会计学术界对其利弊褒贬不一，但对其去弊兴利并非易事。当前会计准则的制定者应该从以下两方面入手：一是在制定会计准则时，对原则导向和规制导向不能厚此薄彼，既不能过于偏向原则导向而使盈余管理空间进一步扩大，也不能过于偏向规制导向，致使准则滞后；二是在制定会计准则应用指南时，增强其操作性和预见性，同时对报表附注披露要求作出严格规定。对格力来说，其对“销售返利”的会计处理因准则没有具体规定，致使销售返利金额是采取先预提后冲销，还是在销售返利发生时直接确认为销售费用，在实务中各企业做法不一。当前应对会计准则执行中打擦边球行为的对策，就是强化会计报表附注的披露，提高会计信息的透明度。
公司管理层作为会计准则的具体实施者，其诚信意识的提高及对机会主义行为的防范、对会计职业判断的内部控制显得至关重要。对于格力来说，如将会计信息质量与空调生产质量同等看待，这将有助于其维护公司信誉和保护投资者利益。而要提高会计准则执行的法治水平，政府会计管理部门（即财政部门）、证监会、司法部门等必须加大检查力度和问责力度，提高司法效率和违约成本。
财务报表和财务报告内部控制的外部审计是保证上市公司会计信息质量的一道重要防线。外界对格力涉嫌利润操纵的质疑与格力2007年以来完全无保留审计意见形成了巨大反差，而这一反差又加剧了以下一系列质疑：一是对格力受托审计方审计质量的质疑；二是对非国际四大、非国内十大事务所执业质量和中立性的质疑；三是对格力聘请非知名事务所动机的质疑。消除以上质疑的建议措施是，一是强化会计师事务所审计质量的自我控制与外部控制，二是加快我国修订和实施审计报告准则的进程。随着2016年12月23日财政部印发的《在审计报告中沟通关键审计事项》等注册会计师审计准则的落实，审计报告的增值功能和建设性作用必将得到强化。
3. 提高信息使用者的财务报告分析水平。在会计准则质量既定的前提下，除寄希望于公司管理层、注册会计师与政府监管部门对会计准则执行质量的齐抓共管之外，会计信息使用者也必须练就火眼金睛，以识别公司滥用公认会计原则操纵财务报表的行为，识别公司通过对交易发生时间的控制达到操纵财务报表的目的（包含收入操纵与费用操纵）。
从某种程度上来说，公司管理层不但能够控制公司的经营活动，也能够控制公司的财务报表。格力对“销售返利”会计处理的选择绝对谈不上是最恰当的方法。美的也预提销售返利，但计提比例及各期变动远没有格力那么大，而海尔则根本没有采取预提销售返利的做法。格力擅打会计准则的擦边球，其预提比例之大涉嫌隐藏利润，其各期预提比例变动之大涉嫌利润调节，注册会计师不会注意不到。当上市公司管理层与独立审计机构出于自利动机而置外部信息使用者利益于不顾时，外部信息使用者只能学会自我保护。只有提高会计信息辨别能力，才能充分识别上市公司美化财务报表的伎俩，否则会影响决策水平进而招致损失。
主要参考文献：
董明珠．行棋无悔［M］．珠海：珠海出版社，2006．
中国注册会计师协会．会计［M］．北京：中国财政经济出版社，2016．
财政部会计司编写组．企业会计准则讲解（2010）［M］．北京：人民出版社，2010．
