【作　　者】
贲友红（副教授），李芸达（副教授）

【作者单位】
江苏理工学院商学院，江苏常州213001

【摘　　要】

  【摘要】《财政部关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》的出台，规范了2016年12月3日后增值税的会计处理。为正确领会并掌握该规定，有必要从适用税率征收和简易征收增值税两种视角，总结一般纳税人企业和小规模纳税企业销售机器设备类固定资产时涉及增值税的会计处理。
【关键词】适用税率；简易征收；增值税；机器设备
【中图分类号】F234      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2017）16-0116-3随着营业税改征增值税试点的全面推开，以及处置固定资产方式的多样化和税收征收方式的复杂化，目前一些会计类教材在销售机器设备时涉及增值税的会计账务处理方面的讲解较不规范，由此可能引发涉税风险。本文拟以固定资产中机器设备的整体出售收入和报废时的残值收入为例，结合《企业会计准则》，根据《财政部关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》（财会［2016］22号），具体阐述一般纳税人企业和小规模纳税企业在销售生产机器设备类固定资产时涉及增值税的会计处理。这里所指的机器设备类固定资产包括机器设备、器具、工具等固定资产。
一、一般纳税人企业销售机器设备时涉及增值税的会计处理
固定资产的处置，按处置情形分为整体出售固定资产和残值出售固定资产两种情形，根据税法政策的规定，一般纳税人企业销售机器设备取得收入时，涉及增值税时有适用税率征收和简易征收两类征收方式。究竟采用何种方式征收增值税，需要考虑机器设备的用途、购置的时间点和出售的时间点，以及开具增值税发票的类型。
1. 适用税率征收方式下涉及增值税的会计处理。根据《财政部 国家税务总局关于全面实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税［2008］170号）规定，一般纳税人企业整体出售2009年1月1日后购入已经抵扣过进项税额的固定资产，若固定资产使用期未满未提足折旧，仍具有使用价值时，该固定资产的销售确认为正常货物的出售，应按适用税率征收增值税。制定此条规定，实质上是因为当初固定资产购入时的进项税额已经被抵扣过，由此保证了增值税扣税链条的连续完整性。
此外，企业将已经提足折旧的固定资产进入报废环节以残值的形式出售，确认为货物的出售，也应按适用税率征收增值税。需要指出的是，残值出售固定资产不需要考虑原先购进或者自制固定资产的时间点以及处置固定资产的时间点。
一般纳税人企业出售机器设备采用适用税率征收方式时，应设置“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户进行核算，涉及的增值税销项税额记入该账户的贷方。
2. 简易征收方式下涉及增值税的会计处理。一般纳税人销售自己使用过的不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产按简易办法征收增值税，但是要考虑销售固定资产时开具的增值税发票的两种类型。
对于开具增值税普通发票的情况，《财政部 国家税务总局关于简并增值税征收率政策的通知》（财税［2014］57号）规定，一般纳税人自2014年7月1日以后出售2008年12月31日以前购入未被抵扣进项税额的固定资产，如按简易征收办法依照3%的征收率实际减按2%征收增值税，其中1%为减免税款，则开具增值税普通发票。这主要是因为2008年12月31日以前购进固定资产时其进项税额尚未被认证抵扣过，造成增值税扣税链条的断裂，该类固定资产的再次出售就不能按适用税率纳税，只能按简易办法计算缴纳增值税。2014年7月1日以后可按简易方式征收增值税政策的固定资产还包括以下几种：①用于特殊用途的固定资产，如用于免征增值税项目、集体福利或个人消费以及非增值税应税项目的固定资产；②特殊时期取得的固定资产，即自2012年2月1日起，认定为一般纳税人后销售的固定资产是曾经以小规模纳税人身份购进的固定资产。
对于开具增值税专用发票的情况，《国家税务总局关于营业税改征增值税试点期间有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2015年90号）规定，一般纳税人若在2016年2月1日以后出售上述的按照简易方法征收增值税政策的固定资产，一旦放弃减税，不享有1%的减免税款，实际按照征收率3%缴纳增值税，就可以开具增值税专用发票。此规定表明，自2016年2月1日后，适用简易征收办法的纳税人销售生产用的固定资产，在开具销售发票的种类上，具有更大的选择权。
根据财会［2016］22号文件的规定，一般纳税人企业出售机器设备按简易办法征收增值税时，自2016年12月3日后，不再记入“应交税费——未交增值税”账户，而应在“应交税费”账户的贷方开设“简易计税”专栏进行核算。涉及的增值税应纳税额记入“应交税费——简易计税”账户的贷方，涉及的1%减免税款金额记入“应交税费——应交增值税（减免税款）”账户的借方。
3. 案例分析。宏景公司为一般纳税人，公司于2016年12月28日经领导同意，将第一车间使用的机器设备F出售，出售机器设备时的款项已经收到并已经存入银行，出售当月固定资产折旧已经计提。原先购入设备时取得了增值税专用发票，价款20000元，进项税额3400元，预计使用年限10年，预计残值1000元，无其他任何费用。试根据以下情况分别进行会计账务处理：
第一种情况，若设备F于2011年12月10日购入，该设备系企业冗余设备，现拟出售给该市的华美公司使用，开具增值税专用发票，价款12040元，增值税税率17%，税额2046.8元。
第二种情况，若设备F于2006年12月10日购入，使用期满后拟出售给该市的某回收公司，开具了增值税专用发票，价款800元，增值税税率17%，税额136元。
第三种情况，若设备F于2006年12月10日购入，使用期满后拟整体销售给某二手设备调剂市场，设备仍可继续使用，开具的是增值税普通发票，发票显示销售金额2101.2元。
第四种情况，若设备F于2006年12月10日购入，使用期满后拟整体出售给二手设备调剂B市场，设备仍可继续使用，开具的是增值税专用发票，发票显示销售价款2040元，增值税额61.2元。
为减少文章篇幅，下文仅仅针对销售机器设备类固定资产取得收入时涉及的增值税事项编制会计分录，关于处置固定资产其他的核算不再编制会计分录。
第一种情况，按适用税率征收增值税。此种情形下，2011年12月购入该用于生产的设备时，其进项税额已经认证抵扣过，出售该设备时也就产生了增值税纳税义务，销项税额=12040×17%=2046.8（元）。根据增值税专用发票记账联等原始凭证编制会计分录：借：银行存款14086.8；贷：固定资产清理——设备F 12040，应交税费——应交增值税（销项税额） 2046.8。
第二种情况，按适用税率征收增值税。此种情形下的残值出售，按适用税率17%确认增值税销项税额，销项税额=800×17%=136（元）。根据增值税专用发票记账联等原始凭证编制会计分录：借：银行存款936；贷：固定资产清理——设备F 800，应交税费——应交增值税（销项税额）136。
第三种情况，按简易征收方式征收增值税，因为2006年12月购进机器设备时的进项税额不符合抵扣政策而未能被抵扣。此种情形下，企业选择开具了增值税普通发票，表明会计处理既需要确认简易计税金额，还需要确认税收减免款。
确认简易计税的会计处理：
不含税销售额=含税销售额/（1+3%）=2101.2/（1+3%）=2040（元），按征收率征收的增值税简易计税额=2040×3%=61.2（元）。取得出售机器设备的收入时，根据增值税普通发票的记账联等原始凭证编制会计分录：借：银行存款 2101.2；贷：固定资产清理——设备F 2040，应交税费——简易计税61.2。
确认1%的税收减免款的会计处理：
税收减免的增值税额=2040×1%=20.40（元），记入“应交税费——应交增值税（减免税款）”科目的借方，在12月底进行增值税申报时，根据简易办法征收增值税的纳税申报表，编制会计分录：借：应交税费——应交增值税（减免税款）20.40；贷：营业外收入20.40。
上述会计处理说明企业实际的应纳增值税额=2040×2%=40.8（元）。
第四种情况，应按简易征收方式征收增值税，因为2006年12月购进机器设备时的进项税额未能被扣。此种情形下，企业选择开具了增值税专用发票，表明企业放弃了减税1%的税收减免优惠，实际缴纳的增值税税额为销售额的3%，即应纳增值税额=2040×3%=61.2（元），记入“应交税费——简易计税”科目的贷方。
根据增值税专用发票记账联等原始凭证，编制会计分录：借：银行存款2101.2；贷：固定资产清理——设备F 2040，应交税费——简易计税61.2。
二、小规模纳税企业销售机器设备时涉及增值税的会计处理
1. 理论分析。《财政部 国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税［2009］9号）表明，小规模纳税企业出售使用过的但仍具有使用价值的固定资产时，企业只能开具增值税普通发票，并且按简易征收方式征收增值税，即按照征收率3%实际减按2%计税，无需考虑销售的时间节点；如果以残值形式出售固定资产则确认为货物销售，按适用税率3%征收增值税，也无需考虑销售的时间节点。
按简易办法征收增值税时，在会计处理方面，与一般规模纳税企业不同的是：根据财会［2016］22号文件的规定，小规模纳税企业核算增值税应纳税额时，不通过“应交税费——简易计税”账户进行核算，而是运用“应交税费——应交增值税”账户进行核算，这是在会计核算中要注意区分的。
2. 案例分析。光明公司为小规模纳税人，公司于2016年12月31日经领导同意，将生产车间使用的机器设备M出售，出售机器设备时的款项已经收到并存入银行，出售当月固定资产折旧已经计提。设备购入时取得了增值税普通发票，设备原值20000元，预计使用年限10年。试根据以下情况，仅仅针对企业取得机器设备收入时，进行小规模纳税企业关于应纳增值税的会计账务处理。
第一种情况，若设备M于2010年12月10日购入，整体出售给二手设备调剂市场，设备仍可继续使用，开具的增值税普通发票显示销售金额2101.2元。
第二种情况，若设备M于2006年12月10日购入，使用期满后以残值出售给该市的甲回收公司，开具增值税普通发票显示销售金额824元。
第一种情况，按简易征收方式征收增值税：
此种情形下，小规模纳税企业取得机器设备的含税销售收入时，计算不含税销售额=含税销售额/（1+3%）=2101.2/（1+3%）=2040（元），应纳增值税=2040×3%=61.2（元）。
在取得处置机器设备的销售收入时，根据增值税普通发票的记账联等，编制会计分录：借：银行存款2101.2；贷：固定资产清理——设备M 2040，应交税费——应交增值税61.2。在当月底进行增值税申报时，根据简易办法征收增值税的纳税申报表，享受税收优惠的增值税额=2040×1%=20.4（元），确认1%的税收减免款时编制会计分录：借：应交税费——应交增值税20.4；贷：营业外收入20.4。
上述的会计处理说明，企业实际的应纳增值税额=2040×2%=61.2-20.4=40.8（元），其会计处理与上一个案例中的第三种情况类似。由此可见，从2014年7月1日以后，采用简易征收方式时，小规模纳税企业和一般规模纳税企业处置使用过的机器设备实现了征收率的统一，只是会计处理时运用的账户不同。
第二种情况，按适用税率方式征收增值税：
此种情形下，小规模纳税企业取得机器设备的残值收入时，按征收率3%征收计算应纳增值税。不含税销售额=含税销售额/（1+3%）=824/（1+3%）=800（元），应纳增值税=800×3%=24（元）。
根据增值税专用发票记账联等原始凭证，取得残值收入时应缴纳增值税，编制会计分录：借：银行存款824；贷：固定资产清理——设备M800，应交税费——应交增值税24。

主要参考文献：
中国注册会计师协会．税法［M］．北京：经济科学出版社，2016．
全国会计专业技术资格考试研究中心．中级会计实务［M］．北京：经济科学出版社，2016．
财政部．关于全面推开营业税改征增值税试点的通知．财税［2016］36号，2016-03-24．
财政部，国家税务总局．关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知．财税［2008］170号，2008-12-19．