【作　　者】
冷 琳（副教授）

【作者单位】
湖南财政经济学院会计学院，长沙410205

【摘　　要】

  【摘要】现金流量表的编制过程较为复杂，需注意企业发行债券收到的现金净额要区分权益成分与负债成分，还应认真分析不涉及现金收付的收益与费用项目及资产、负债项目后决定是否调整。
【关键词】现金流量表；现金；收付实现制；补充资料；存货
【中图分类号】F234      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2017）16-0114-2现金流量表按照收付实现制原则编制，能将企业权责发生制下的盈利信息调整为收付实现制下的现金流量信息，进而评估企业净利润的质量。企业借助专业会计软件，现金流量表正表的数据可以通过在编制记账凭证时直接定义生成，而补充资料的数据需要编制者分析填列。本文结合案例说明编制现金流量表的几个难点。
一、企业发行债券收到的现金净额的填列
目前有些教材把发行股票或债券取得的现金净额全部记入“吸收投资收到的现金”项目。对此笔者有不同看法：股票和债券属于两种不同的筹资方式，如果企业发行的是普通债券，该债券实质上就相当于借款，其现金净额应记入“取得借款收到的现金”项目；但如果发行的是可转换公司债券，其包含负债成分和权益成分，应将两者分开，将负债成分的公允价值扣除发行费用后的净额记入“取得借款收到的现金”项目，将权益成分的公允价值扣除发行费用后的净额记入“吸收投资收到的现金”项目。在发行可转换公司债券时，可以区分权益成分和负债成分分别编制记账凭证。
例1：甲公司经批准于2017年1月1日委托证券公司以40000万元的价格，发行面值总额为40000万元的可转换公司债券，另支付相关费用200万元。该可转换公司债券期限为3年，每年1月1日支付上年利息，票面年利率为2%，二级市场上与之类似的没有附带转换权的债券市场利率为5%，考虑发行费用后的实际利率为5.18%。债券发行1年后可转换为普通股股票，转换价格为每10元债券面值转普通股1股，股票面值1元。
在编制记账凭证时，定义现金流量表正表中“筹资活动现金流量”项目时，应将其权益成分的现金流入净额列入“吸收投资收到的现金”项目，负债成分的现金流入净额列入“取得借款收到的现金”项目。负债成分的公允价值为36730.56万元［40000×（P/F，5%，3）+40000×2%×（P/A，5%，3）］，权益成分的公允价值为3269.44万元（40000-36730.56），应冲减负债部分的发行费用为183.65万元（200÷40000×36730.56），应冲减权益部分的发行费用为16.35万元（200-183.65）。将发行可转换公司债券的业务区分负债成分与权益成分分别编制记账凭证：借：银行存款36546.91（40000-3453.09，取得借款收到的现金），应付债券——可转换公司债券（利息调整）3453.09（3269.44+183.65）；贷：应付债券——可转换公司债券（面值）40000。借：银行存款3253.09（3269.44-16.35，吸收投资收到的现金）；贷：其他权益工具3253.09。
二、不涉及现金收付的收益与费用
虽然补充资料中有大量不涉及现金收付的收益与费用的调整，但并不是所有该类项目都需要调整，如果考虑不周，必然导致调整后的报表数据钩稽关系不对。例如固定资产折旧和无形资产摊销的调整，如果有在建的工程项目使用了机器设备，或者资本化的研发支出使用了其他无形资产，由于这些折旧或摊销费用并未计入当期损益，所以当期计提的这些折旧或摊销金额并不需要在补充资料中进行调整。另外，如果有递延所得税资产（或负债）的增减变动，也不一定要进行调整，因为并不是所有的递延所得税资产（或负债）的变动，其对应科目都是“所得税费用”，也有可能是“其他综合收益”等所有者权益科目或是企业合并形成的“商誉”等科目。只要递延所得税的确认没有影响当期损益，就不应该纳入补充资料的调整。财务费用中也并不是所有的项目都属于筹资活动，不能一概而论地进行调增或调减。例如，企业支付的银行手续费、工本费，企业获得或承担的现金折扣，企业计提的带息商业汇票利息等都属于经营活动费用项目，前两项虽涉及现金流，但属于经营活动，因此不必调整，第三项因为不涉及现金流，需要调增或调减经营活动现金流项目（商业汇票付款人调增，商业汇票收款人则调减）。
例2：甲公司2016年度计提固定资产折旧200万元，其中不动产在建工程项目承担10万元；2016年无形资产摊销100万元，其中资本化的研发支出承担5万元；持有的可供出售金融资产当期公允价值上升200万元，对应确认递延所得税负债50万元；持有的交易性金融资产公允价值当期下降60万元，对应确认递延所得税资产15万元；财务费用100万元，其中银行利息支出95万元、支付银行手续费2万元、计提带息商业汇票利息3万元。假设甲公司2016年净利润500万元，除以上项目外，不考虑其他项目的调整，计算经营活动产生的现金流量净额。
对于资本化的折旧费用和摊销费用，没有影响当期损益的，不需纳入补充资料调整，其他费用化的折旧费用和摊销费用，则需在补充资料进行调增。持有的可供出售金融资产公允价值上升200万元是记入“其他综合收益”科目的，确认的递延所得税负债50万元对应科目也是“其他综合收益”，不影响当期损益，也无需纳入调整。持有的交易性金融资产公允价值当期下降60万元，属于没有支付现金的损失，要在补充资料中进行调增，对于由此确认的递延所得税资产15万元，对应贷方科目是“所得税费用”，增加了净利润，但并没有现金流入，要在补充资料中进行调减。银行手续费支出属于经营活动项目，不必调整，但银行利息支出属于筹资活动，要调增，而计提带息商业汇票利息虽属于经营活动，但没有现金流出，也应进行调增。因此，经营活动产生的现金流量净额为928万元［500+（200-10）+（100-5）+（60-15）+（95+3）］。
三、补充资料中资产、负债项目的调整
在现金流量表中的补充资料中，最难理解的可能是涉及一些资产负债表项目的调整。事实上可以遵循涉及资产负债表项目借方发生（资产增加，负债减少）的调减，贷方发生（资产减少，负债增加）的调增的规律进行调整。这里主要包括存货项目和经营性应收、应付项目，但也要考虑一些例外事项，比如：接受投资、接受捐赠、非货币性资产交换等非经营活动因素造成的存货增加，以及用于工程建造等非经营活动或计提存货跌价准备（在资产减值准备项目中已经调整，下同）造成的存货减少，不需进行调增。另外，与经营活动现金流量相关的应收项目通常包括应收账款、应收票据、预付款项、其他应收款、长期应收款，但在考虑这些应收项目减少时要剔除计提的坏账准备、票据贴现利息、非现金资产抵债等没有导致现金流入的因素；而与经营活动现金流量相关的应付项目通常包括应付账款、应付票据、应付职工薪酬、应交税费、预收款项、其他应付款，同样在调整这些项目时要考虑非现金资产抵债、接受投资等没有导致现金流出的因素。视同销售业务导致的应付项目增加等事项，如视同销售时会导致应交税费增加，接受投资或捐赠时会导致应交税费减少等事项，并没有产生现金流。
例3：假设甲公司2016年净利润1000万元，2016年该企业存货增加200万元，其中接受投资增加原材料100万元；与经营相关的应付项目减少300万元，其中视同销售增加销项税额68万元，接受投资增加进项税额17万元，债务转为资本减少应付账款200万元；与经营相关的应收项目减少100万元，其中票据贴现利息3万元，计提坏账准备10万元。假定除上述项目外，不考虑其他项目调整，计算经营活动产生的现金流量净额。
接受投资增加的原材料100万元并没有导致现金流出，不需调减。接受投资增加进项税额17万元、债务转为资本减少应付账款200万元导致应付项目的减少并没有现金流出，也不需要调减；视同销售增加销项税额68万元，并没有现金流入，不需要调增。票据贴现利息3万元、计提的坏账准备10万元导致应收项目的减少并没有现金流入，不需要调增。因此，经营活动产生的现金流量净额为836万元［1000-（200-100）-（300-200-17+68）+（100-3-10）］。

主要参考文献：
中国注册会计师协会．会计［M］．北京：中国财政经济出版社，2016