【作 者】
杨 陈，陈庆海（教授）
【作者单位】
集美大学财经学院，厦门361021
【摘 要】
【摘要】全国“一刀切”的传统增值税分享模式造成了中央与地方之间以及各地之间财力的不平衡，全面“营改增”后，增值税分享比例出现新博弈。借用超额累进税率的形式，从理论和现实依据两方面来看，以地方财政自给率为超额累进基准，建立增值税中央与地方超额累进分享新模式具有可行性。同时，以人口增长率和人均消费水平增长率对分享比例做适当调整，并根据1999 ~ 2014年各省财政自给率累计频率图设计出一套具体划分标准。
【关键词】增值税；分享比例；超额累进；财政自给率
【中图分类号】F812.42 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2017）14-0034-5一、引言
从2016年5月1日起，我国全面推行“营改增”，作为地方主体税种的营业税从此退出历史舞台。“营改增”作为分税制以来我国在财税体系方面的重要变革，必将带来新一轮的利益博弈，而博弈的焦点在于中央和地方对增值税的分享比例。显然，营业税的退出对地方政府税收总量会产生巨大影响，而且由于增值税以增值额为计税基础，各地因产业结构不同在此次“营改增”中也受到了不同的影响。2015年全国增值税总额超过31000亿元，占整个税收收入的四分之一，作为第一大税种，增值税在中央和地方的分享比例对全国的税收分配产生着全局性的影响。当前，增值税中央与地方的分享比例全国统一为75:25，在全面推行“营改增”后，最新的增值税分享政策为：存量部分不变，增量部分五五分成。作为过渡期的分配政策，短期内增值税的分享博弈告一段落，但这一分享比例是否合理、过渡期结束后又该怎样调整等问题亟待解决。
我国从2012年开始正式试点“营改增”，此前已有诸多学者围绕增值税及其分享比例问题进行了相关研究。在“营改增”的背景下，几乎所有研究增值税的学者都认为全面“营改增”后将对地方财政收入产生不利影响，且大多数学者认为应调整中央与地方的增值税分享比例。白彦峰（2012），刘明（2013），邢树东、陈丽丽（2013），高凤等（2013）以及张秀莲（2014）等对“营改增”扩围后的增值税分享比例进行了相关测算，大多数学者认为地方政府的分享比例应该在40% ~ 50%之间。相对当前不合理的增值税分享机制而言，这些学者的研究仅仅是对分享比例提出了新的具体数值，却没有触动整个分配制度。
在关于整个分享体系的研究文献中，张海燕（2009）提出，应在明确增值税分享部分作为地方税收收入的基础上，建立起综合考虑各地消费者对增值税的贡献、各地财政支出需求等因素的新的分配策略。张悦等（2010）、颜振宇（2013）均认为，仅仅依靠分享比例的调整难以恢复“营改增”前所有省级政府的财力水平，需要建立一种综合考虑各因素的科学分配方法。上述学者均提出了需要对当前不合理的分配方法进行改进的观点，但没有提出切实可行的改进方案。施文泼、贾康（2010）通过对澳大利亚、德国、印度等国家的分析，认为我国增值税分成的依据应该在综合考虑各地人口、消费能力以及地方政府的财政收入等因素后确定。杨帆、刘怡（2014）认为，应该以消费地原则为基础重构增值税中央与地方分享制度，同时提出可以从加拿大、日本和德国的模式中汲取相关优点。叶姗（2015）认为应当依据各省的财政资金筹集能力、制造业和服务业产值等来确定五档左右的中央与地方分成比例。以上文献均提到了如何对当前增值税分享模式进行重构，本文在此基础上以地方财政自给率为基准，同时考虑人均消费和人口数量的增长等因素，借鉴超额累进税率的形式，构建一套切实可行的增值税中央与地方分享的新模式。
二、我国增值税中央与地方划分产生的问题
1994年分税制改革以来，我国增值税一直是中央与地方共享税，其分配方式为：中央75%，地方25%，进口环节增值税收入全部归中央。白彦峰（2010）等发现中央实际获得增值税的比重大于75%且呈递增趋势，地方的实际分享比例相应递减。
1. 中央与地方财政自给能力的严重失衡。增值税作为第一大税种，其划分比例会对中央和地方的财政收入产生巨大影响。由于中央一直占据增值税的绝大部分，使得中央本级税收收入在很多年份超过地方各级政府税收收入总和。分税制改革以来，各级地方政府的财政处于收不抵支的状态，其财政赤字主要由中央政府的税收返还和转移支付来弥补。1994年以来中央本级和省级政府的财政自给率如表1所示。
从表1可以看出，虽然中央和地方政府的财政自给率均在提高，但中央政府提高的速度远远高于地方政府；从数值上看，地方政府的财政收入仅达到其支出规模的一半左右，而中央政府不仅能够完全自给，还有超过一倍的盈余资金。长期以来，地方政府主要依靠中央税收返还和转移支付来弥补其收支缺口，使得地方政府的财政支出处于紧缩状态，部分地方政府几乎没有财政自给能力。
2. 各地方政府间财力分配不平衡。分税制改革对我国增值税分享比例采取的是全国“一刀切”，从表面上看，各地似乎处于平等状态，实际上各地政府间的财力不平衡正在加剧。增值税作为一种价外税，税负最终由广大消费者承担，按税收受益原则应该在消费地征收更合理。虽然我国2009年开始消费型增值税改革，但目前我国依然按生产地原则征税，从而导致增值税的课税地点与商品的消费地点往往不一致，造成实际税收在不同地区间的转移。当前单一型的增值税分享模式不仅无法解决这一问题，而且会造成各地区之间财政收入的不平衡。
增值税作为我国第一大税种，特别是在全面“营改增”之后其规模更加庞大，在平衡地区间经济发展及财政收支差距上应该发挥龙头作用。当前各地间不考虑其他任何因素的统一分享比例，根据边际成本原则，对经济发展落后、税收收入少、财政支出需求大的地方来说是极其不公平的，进而也会导致各地间财政自给能力产生巨大差异。
从表2可以看出，北京、上海、广东等地财政自给率超过0.8，而西藏和青海的财政自给率低于0.2，大部分省份低于0.5。这说明财政自给率低的省份主要集中在中西部经济发展落后和人口众多的地区，其共同特点是财政收入较少，而基础设施建设、教育医疗等公共投入需求巨大。这种区域间财力的极度不平衡将给整个社会的共同富裕、基本公共服务均等化带来严峻考验。
三、建立增值税中央与地方超额累进分享新模式的依据
1. 理论依据。
（1）公平与效率原则。政府的每一项税制改革必将触动政府与纳税人之间、各级政府之间的利益博，在各方利益此消彼长中，衡量政府税收改革成败的标准便是公平与效率原则。
关于公平，虽然地方获得增值税的分享收入是地方政府的权利，可一旦确定增值税的分享比例，此种比例就成为其必须遵守的规定，本文将地方在增值税上与中央的分享比作地方的一种“税负”。税收公平原则是指政府征税要使各个纳税人承受的负担与经济状况相适应，并使各个纳税人之间的负担水平保持均衡，那么，在划分中央与地方共享税的比例时就应该遵守此原则。在确定增值税的划分时，中央政府要充分考虑地方政府的负担与承受能力，地方政府的经济状况可以用区域内人均财政收入或是财政自给率等指标来衡量。
从理论上说，财政收入在地区间分配的原则应该是其公共服务的效益分享和成本分担相对应，税收负担的承担者理应成为公共服务的受益者。从现实来看，我国各地政府间收入差距巨大，以2014年为例，一般公共财政收入决算数超过4000亿元的省份有6个，不足800亿元的有5个，最高者与最低者的收入相差近60倍。本文提出的建立一个以地方政府财政自给率为基准的超额累进分享的模式，正好符合地方政府“因能纳税”原则，和个人所得税一样可以调节收入分配不均。
关于效率，税收效率主要指税收有利于提高经济效率和降低最小征税成本。增值税在各级政府间的分配依据可以借用税收效率原则进行分析。一方面，新模式可以提升税收收入的配置效率。政府通过征税和提供公共品参与市场，各级、各地政府的财力水平直接影响区域内公共品的投入、民众的福利水平和经济发展水平，增值税分享新模式通过调整中央与地方的税收分享比例、调节地方之间的税收收入，来推动地方政府财政能力的提高。在公共服务紧缺的我国中西部地区，其省级和县级财政几乎丧失自给能力，通过增值税分享机制的改革，可以有效促进其财政收入的提高，提升其公共品供给能力，这是优化资源配置的有效方式。另一方面，新模式可以节约财政收入分配成本。地方政府庞大的财政收支缺口一般由中央政府补贴和地方财政自筹来弥补，主要部分来自于中央政府的转移支付和税收返还。在这种传统的“中央补血”的方式中，首先是中央政府获得税收，然后通过筹划、商议、表决等一系列过程后，将财政资金补偿给地方政府，地方政府再层层下拨，这是一个耗时费力的过程，时间长、成本大、风险高，在我国转移支付制度还不够健全的今天还经常出现各地的利益纷争甚至腐败问题。新模式中，在每一年的税收分配时就直接依据各地的实际条件使其分享相应的财政收入，转移支付的额度大大降低，可以节约分配成本。
（2）增值税的“属人原则”。增值税的最终承担者是广大消费者，那么相对应的税收应该是在何处消费就在何处缴税。然而，我国的增值税实际均按生产地原则征收。总部经济、集团经济和跨地区贸易发达，而这些总部大部分位于中东部经济发达的省份，其总部缴纳的增值税均属于该地区，其他分支机构所在地和产品销售地的中西部无法分享其总部税收，增值税在实际中的“属地原则”与本应有的“属人原则”相背离。谢贞发、李梦佳（2012）通过比较我国四大区域的地方增值税收入和最终消费之间的关系，证实了生产地原则下增值税负担与增值税收入归属之间存在严重不对称现象。由于商品的流动性，按生产地原则征税将导致增值税收入从消费地到生产地的流动。短期内要将增值税征收改为消费地原则需要考虑各地的投入产出关系，还可能引发政府的保护行为，不利于商品流通。本文提出的考虑各地人口和消费水平的增值税分享模式，可以在一定程度上解决这种不对称问题，重塑增值税的“属人原则”。
2. 现实依据。“营改增”从试点到全面推进的过程中，更多考虑的是“效率”原则，很少考虑央地之间以及各地政府之间的公平；同时长期以来，我国的增值税划分更多地注重中央与地方之间的垂直分享，很少涉及地区之间的横向分享。按地方政府的财政自给率来确定增值税中央与地方分享比例，可以有效解决当前我国增值税分享存在的横向不平等问题。下面对日本与德国的增值税分享案例进行分析。
日本的增值税与我国有很多相似之处，其增值税也由国税局征收，且中央与地方的分享比例也是75∶25；但地方分享的部分，每三个月各都道府县之间会进行一次清算。清算的目的在于解决增值税在消费地与生产地之间的转移，清算的基础是“消费相当额”。各都道府县以“消费相当额”为基础测算各地增值税的税基，进而实现地方分享部分的增值税在各都道府县之间的横向转移，即按消费地原则将增值税从征收多的地方转移到征收少的地方。
很早以前，德国的增值税分享比例也是全国各地“一刀切”，后来联邦政府考虑到此制度可能会加大各州之间的贫富差距，出于公平目的，联邦政府设计了以人口为计算基础的增值税分配机制。当前德国的增值税分配更加注重维持各地方财政收支平衡，其宪法规定：联邦政府有资格将其不少于增值税75%的部分在各州按其人口比例进行分配，剩余的25%用来补充给财力薄弱的州。德国依据其财政均衡法建立了一整套地方政府财政均衡体系，而增值税在各地之间的分配是实现其财力均衡的基础。
四、超额累进分享新模式基本思路与具体设想
1. 超额累进分享新模式的基本思路。如前所述，新的增值税分享模式需要从调整中央与地方的分享比例、考虑各地的实际情况两方面进行改进。而根据对增值税超额累进分享理论与现实依据的分析可知，增值税中央与地方超额累进分享新模式具有一定可行性。新模式以财政自给率为标准设定多个档次，各省依据自己的财政自给率水平确定相应的分享比例。由于人口是地方财政支出的重要影响因素，新模式加入各地方人口增长情况对分享比例进行调节。增值税最终来源于消费者，消费水平高的地方最终承担的增值税税负要多一些，该地所分享的税收也应多一些，因而也将人均消费水平加入新模式中，综合计算出各省的增值税分享比例。
财政自给率作为衡量政府财政自给能力的重要指标，将其作为增值税超额累进分享比例的标准是符合地方政府财力水平的。在本文的新模式中，财政自给率较高的地方，其增值税分享比例相应较低，各省因自身情况不同而有不同的分享比例。在分税制改革之前，我国的增值税分享比例也有多种，但只是在不同地区实施了不同的税收政策而已，完全不同于本文中各省按实际情况计算分享比例的模式。
中央政府与地方政府间的利益博弈可能导致地方政府官员人为降低本地财政自给率水平，以分享更高比例增值税的现象。制度设计本身对此现象具有一定的内在调整能力，若地方政府扩大财政支出降低财政自给率，其下一期增值税分享收入增加，便又会提高其财政自给率。要从制度上解决这一矛盾，本文认为可以采用过去三年平均财政自给率作为衡量标准，即地方政府增值税分享比例每三年重新测算调整一次，这样一方面可以克服地方官员短期内的财政扩张偏向，另一方面可以节约每年对各地增值税分享比例测算的成本。
2. 超额累进分享新模式的具体设想。按照本文的基本思路建立新的增值税分享新模式，需要解决两个问题：一是如何设定超额累进的级次、级距和每级分享比例；二是如何根据人口和消费水平对分享比例进行调整。
设定超额累进分享比例的宗旨在于让各地方政府“因能负税”和调节增值税在全国的分配，这与个人所得税有类似的作用。王建峰（2004）、刘怡（2010）等和陈建东等（2014）均对个人所得税中超额累进税率的设计与改进进行了研究，本文将借鉴诸位学者的研究成果，基于个人所得税中超额累进税率设计的相关理论来设计增值税分享新模式。很多学者对个人所得税税率结构的研究，其主要目标都是找到能够拟合实际收入的最优函数。王建峰（2004）利用我国职工工资数据画出累计概率图来设计税率结构，本文将借鉴这一思路，利用1999 ~ 2014年各省的财政自给率的累计频率图来确定增值税的超额分享比例。
根据累计频率图可知，财政自给率频率大致分为0.3以下、0.3 ~ 0.5、0.5 ~ 0.8和0.8以上四段，在0.3以下和0.8以上的省份相对较少，0.5以下占大多数，0.5 ~ 0.8中分布较均匀，各区间所占比例如表3所示。根据表3可知，财政自给率在0.5以下的省份总占比接近60%，结合增值税超额累进分享模型的宗旨——提升财政自给率严重不足省份的财力水平，这一区间应该维持最高的分享比例；自给率超过0.5的省份根据分档测算其分享比例；自给率超过0.8的省份占比较小，其分享比例应该在最低分档级别。根据上述分析大致将其分档归为三类：小于0.5、0.5 ~ 0.8、0.8以上，而更为具体的级距与级次的确定需要考虑各方面因素。
目前尚无关于增值税超额累进分享比例的具体制度设计的文献，而国内外又无相关经验可循，本文将借用个人所得税中级距与级次设计的相关理论推导出相应的具体划分标准。级次的设定既要考虑收入分布又要考虑实际调节效应，统计大多数国家个人所得税级次时发现大多在3 ~ 5级，本文根据我国财政自给率累计频率图并借鉴相关经验，将级次定为4级。级距的设计，在个人所得税中级距的宽窄影响收入相邻人口的边际税负，分布密集的区间应尽量处于同一级距或处于边际税率差距不大的级距中。根据我国财政自给率大致呈钟形分布的特点，财政自给率0.4 ~ 0.6区间占比最高，而0.6以上的累计所占比例相对较低，从而在0.5以下区间分为一个级距的基础上将0.5 ~ 0.8区间细分为0.5 ~ 0.6和0.6 ~ 0.8两个级距。
根据一些学者对我国“营改增”后增值税最优分享比例的测算，大多集中在50%左右，由于增值税分享不像个人所得税有扣除范围，即使财政自给率呈钟形分布，也应将更大范围的省级政府纳入最低的边际税率档次，故将财政自给率0.5以下的分享比例设定为50%，即边际税率也为50%。关于最高边际税率，考虑到“营改增”的目标之一是保证地方财政收入水平不变，故将最高边际税率定为“营改增”前的75%，即财政自给率超过0.8的省份分享比例为25%。而在0.5 ~ 0.6区间，由于其处于财政自给率钟形分布的中间端，为尽可能提高地方政府财政自给率，其边际税率不应与0.5以下区间差距过大，故将其边际税率设定为55%。在0.6 ~ 0.8区间，由于其累计占比相对较少，且出于调节各省份财政自给率差距的角度考虑，其边际税率应有较大幅度提升，故设定为65%。综合上述所有讨论，本文设定增值税中央与地方超额累进分享比例的具体标准如表4所示。
关于人口和消费水平对增值税分享比例的调整，为了起到平衡和调节作用，本文建议以全面“营改增”前3年（2013 ~ 2015年）各省和全国数据的平均值为基期，各省以全国整体数据为标准，按各省对全国平均水平的偏离度为依据进行调整。比如：2016 ~ 2018三年中，计算各省相对于2013 ~ 2015年的人口和人均消费水平增长率的平均值，然后计算各省相对于全国平均水平的偏离度，各省再按偏离度大小对增值税分享比例进行调整。由于人口和消费水平只对分享比例起到一定的调整作用，故其调整幅度不应大于按财政自给率计算的分享比例的10%。
主要参考文献：
白彦锋，吴哲方．增值税中央与地方分享比例问题研究［J］．财贸经济，2010（3）．
刘明，王友梅．“营改增”后中央与地方增值税分享比例问题［J］．税务研究，2013（12）．
张秀莲，李建明．“营改增”后中央和地方增值税分享比例的测算［J］．税务研究，2014（12）．
高凤，宋良荣．增值税扩围后中央与地方分享比例测算［J］．财会月刊，2013（4）．
邢树东，陈丽丽．增值税“扩围”改革后中央与地方分享比例问题研究［J］．地方财政研究，2013（5）．
施文泼，贾康．增值税“扩围”改革与中央和地方财政体制调整［J］．财贸经济，2010（11）．
杨帆，刘怡．重构增值税地区间分享制度［J］．税务研究，2014（8）．
