【作　　者】
李 钊

【作者单位】
河南财政金融学院会计系，郑州451464

【摘　　要】

     【摘要】2016年5月1日起，作为国民经济支柱产业的房地产行业迎来了“营改增”税收体制改革，但由于房地产业“营改增”实施细则从出台到落实时间过短，给房地产企业有效利用“营改增”改革红利带来了挑战。以“营改增”对房地产开发企业的影响为着眼点，重点对房地产开发企业“营改增”前后的税负变化进行测算，通过比较营业税模式与增值税模式下税前利润测算出房地产开发企业“营改增”后税负盈亏平衡点，再结合具体案例说明“营改增”对其综合税负的影响，以期为房地产企业做好税务筹划，尽快享受“营改增”改革红利以实现利润最大化提供借鉴。
【关键词】营改增；房地产开发企业；避税区间；税负；纳税筹划
【中图分类号】F234      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2017）13-0046-5一、引言
近几年，我国财税法规变化较多，相关政策及管理办法更新较快。2008年“两法合并”，新《企业所得税法》颁布；2009年增值税由生产型转为消费型；2012年在上海、北京等九省市交通运输业和部分现代服务业试行营业税改征增值税（简称“营改增”）；2013年8月1日，“营改增”试点工作推广到全国各地区并取得良好成效；2014年1月1日起邮政业和铁路运输业也纳入“营改增”范围；2016年3月18日国务院常务会议审议通过了全面推开“营改增”的试点方案；2016年5月1日，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等营业税纳税人全部纳入“营改增”范围，营业税正式退出历史舞台。这些变革无不说明我国税制改革正在以高效率、大踏步的姿态奋勇向前，而现代税收体制的逐步建立和完善使我国税收制度变得更加复杂，对企业税务筹划和成本控制带来不小的挑战。尤其是当前热议的“营改增”税收改革，虽然有效摆脱了重复征税、循环征税的问题，有助于降低企业税负压力以增加经营利润，但在税收征管制度、征税程序、征管主体等方面也增加了政策执行的难度，可见对于纳税企业而言，“营改增”改革的红利与难度并存。
另外，由于新纳入“营改增”征税范围的房地产、金融等行业与其他行业相比，适应政策改革的过渡期限更短，面临的经营环境也更加复杂，做好成本控制与税务筹划难度更大。因此，如何让新纳入“营改增”征税范围的房地产、金融等行业在纷繁复杂的税收政策中理清思路？如何在实际业务操作中享受到“营改增”政策的改革红利？如何在“营改增”政策下合理地进行税收筹划以维护企业合法利益？基于此，本文选择新纳入“营改增”范围的房地产开发行业作为研究对象，重点对房地产开发企业“营改增”前后的税负变化情况进行测算。通过比较营业税模式与增值税模式下税前利润，测算出房地产开发企业“营改增”后税负盈亏平衡点，再结合具体案例说明“营改增”对其综合税负的影响，以期为房地产行业做好税务筹划，尽快享受“营改增”改革红利以实现利润最大化提供借鉴意义。
二、“营改增”对房地产开发企业的税负影响
（一）定性评价
一方面，营业税属于价内税，其征收依据是全部营业额，随着流转环节和次数的增加，缴纳的税收负担也越发沉重。例如“营改增”之前，房地产开发企业在房产销售前的建筑、安装和装修过程中应缴纳营业税，而在房产销售后仍要缴纳营业税，存在明显的重复征税问题，增加了房地产开发企业的经营成本和税负压力，不利于行业的健康、有序发展。而增值税属于价外税，存在可抵扣的进项税额，当房地产开发企业从上游生产企业购进原材料或进行建筑安装、装修时，其获取的进项税额可以在下次征税环节进行全额抵扣，彻底解决了之前重复征税、无法抵扣、无法退税的问题，有助于降低企业税负，从而增加经营所得，也有利于房地产开发企业扩大投资，实现产业结构优化升级并提高市场竞争力。由此可见，房地产行业“营改增”政策的实施在完善我国财税体制改革的同时也符合国家供给侧结构性改革的要求。
另一方面，“营改增”政策实施后，房地产开发企业面临11%的增值税税率，显著高于之前营业税5%的税率，再加上房地产业成本构成较为复杂，房地产开发企业所依赖的一些上游原材料供应商多为小规模纳税人，不具备开具增值税专用发票的权利，致使房地产开发企业不能取得应有的可抵扣进项税额；而且房产开发过程中的部分项目（如土地成本、征地赔偿款等）也很难取得允许抵扣的进项税额发票，导致房地产企业不能将进项税额全部抵扣，可能会加重房地产开发企业的税收负担。此外，由于房地产开发周期长、建设流程多、房产预售环节就要缴税、竣工结算以后才能取得进项发票等现实情况，“营改增”后将会对房地产开发企业资金充足性提出更高的要求。再加上政策变动调整也会增加会计账务处理的难度与复杂性，如果房地产开发企业短时间内难以适应统一的税收政策，税负可能会不降反增。
综上所述，“营改增”政策实施后，房地产开发企业承担的实际税负是增是减需要具体分析，不能一概而论。
（二）定量评价
“营改增”对房地产开发企业最直接的影响体现在企业的应纳税额变化上。在营业税模式下，房地产开发企业以房产销售所得价款加上价外费用乘以营业税税率即可得出应纳税额；而在增值税模式下，虽然房地产开发企业可以扣除销售房产对应的土地成本和从其他企业获得进项税额，但是其11%的税率远高于营业税税率。除此之外，“营改增”还对房地产开发企业应缴纳的其他税额产生了影响，如城建税、教育附加费、土地增值税、企业所得税等。因此，为了更加全面地反映“营改增”政策变化前后房地产开发企业的真实税负影响，本文先按照现有税收体制进行税负变化的理论推导，再结合具体案例对房地产开发企业“营改增”前后的税负变化情况进行测算，通过比较营业税模式与增值税模式下税前利润测算出房地产开发企业“营改增”后的盈亏平衡点以及合理避税区间。
假设某房地产开发企业销售额为100万元，销售成本（包括土地成本、建设成本等）为A万元，期间费用为销售成本的10%，营业税税率为5%，增值税税率为11%，不考虑企业所得税。理论推导如下：
1. 营业税模式下税前利润分析。
（1）应纳营业税税额=100×5%=5（万元）；税金及附加=5×（7%+3%+2%）=0.6（万元）。
（2）土地增值额=100-A-10%×A-20%×A-5.6=94.4-1.3A（万元）。
考虑土地增值税的累进税率界限（本文仅测算30%和40%两档税率），若（94.4-1.3A）/（1.3A+5.6）>50%，则A<46.97，即若销售成本超过销售额的46.97%，土地增值税按30%税率征收。
（3）假定A>46.97，即按30%的税率计征土地增值税：
土地增值税=（100-1.3A-5.6）×30%=28.32-0.39A（万元）
税前利润=100-A-10%×A-5.6-（28.32-0.39A）=66.08-0.71A（万元）
（4）若50%<（94.4-1.3A）/（1.3A+5.6）<100%时，则A<34.15，即当34.15<A<46.97时，土地增值税按40%税率征收，此时应缴纳的土地增值税和税前利润为：
土地增值税=（100-1.3A-5.6）×40%-5%×（1.3A+5.6）=37.48-0.585A（万元）
税前利润=100-A-10%×A-5.6-（37.48-0.585A）=56.92-1.685A（万元）
2. 增值税模式下税前利润分析。
（1）含税销售收入为100，则不含税销售收入=100/（1+11%）=90.09（万元）。
（2）含税销售成本为A，则不含税销售成本=A-A/（1+11%）=0.9A（万元）。
（3）期间费用为不含税销售成本的10%，则期间费用=0.9A×10%=0.09A（万元）。
（4）税金及附加=（90.09×11%-0.9A×11%）×（7%+3%+2%）=1.1892-0.0119A（万元）。
（5）土地增值额=90.09-0.9A-0.09A-0.9A×20%-（1.1892-0.0119A）=88.9008-1.1819A（万元）。
若（88.9008-1.1819A）/（1.1892+1.1581A）>50%，则A<49.47，即若销售成本超过销售额的49.47%，土地增值税按30%税率征收。
（6）假定A>49.47，即按30%的税率计征土地增值税：
土地增值税=（88.9008-1.1819A）×30%=26.67-0.3546A（万元）税前利润=90.09-0.9A-0.09A-（1.1892-0.0119A）-（26.67-0.3546A）=62.2308-0.6235A（万元）。
（7）若50%<（88.9008-1.1819A）/（1.1892+1.1581A）<100%时，则A<37.48，即当37.48<A<49.47时，土地增值税按40%税率征收，此时应缴纳的土地增值税和税前利润为：
土地增值税=（88.9008-1.1819A）×40%-5%×（1.1892+1.1581A）=35.5-0.5307A（万元）
税前利润=90.09-0.9A-0.09A-（1.1892-0.0119A）-（ 35.5-0.5307A）=53.4008-0.4474A（万元）
3. “营改增”后税负盈亏平衡点。
（1）当A>49.47时，营业税模式下和增值税模式下土地增值税都适用30%税率，此时税前利润盈亏平衡点的计算公式为：66.08-0.71A=62.2308-0.6235A，则A=44.5。即销售成本占销售额的45.5%时，“营改增”不会使企业税负发生变化；而当A>49.47时，增值税模式下的税前利润大于营业税模式下的税前利润，即“营改增”降低了企业税负，增加了企业经营所得。
（2）当46.97<A<49.47时，营业税模式下土地增值税适用30%税率，而增值税模式下土地增值税适用40%税率，此时税前利润盈亏平衡点的计算公式为：66.08-0.71A=53.4008-0.4474A，则A=48.28。即销售成本占销售额48.28%时，“营改增”不会使企业税负变化；当46.97<A<48.28时，66.08-0.71A>53.4008-0.4474A，营业税模式下的税前利润大于增值税模式下的税前利润，“营改增”增加了企业税负，减少了企业经营所得；当48.28<A<49.47时，66.08-0.71A<53.4008-0.4474A，即营业税模式下的税前利润小于增值税模式下的税前利润，即“营改增”有利于减轻企业税负。
（3）当37.48<A<46.97时，营业税模式下和增值税模式下土地增值税都适用40%税率，此时营业税模式下税前利润（56.92-1.685A）万元始终小于增值税模式下税前利润（53.4008-0.4474A）万元，即53.4008-0.4474A>56.92-1.685A恒成立，揭示出“营改增”有利于降低企业税负，增加企业经营所得。
（4）当A<37.48时，增值税模式下的土地增值税适用50%税率，本文不再详细探讨下去。
综上所述，在本文的研究范围内，当房地产开发企业销售成本高于销售额的48.28%或低于销售额的46.97%时，“营改增”改革能够有效降低企业税负，增加企业经营所得，但当房地产开发企业的销售成本处于销售额的46.97% ~ 48.28%区间时，“营改增”政策不仅不能降低房地产开发企业的税负，反而适得其反减少其经营所得。
由此可见，“营改增”对于房地产开发企业并非百利而无一害，如果房地产开发企业做不好成本控制或税务筹划，很有可能无法享受到“营改增”的政策红利，反而加重企业税负。但是从长远来看，“营改增”改革降低房地产开发企业税负的实质作用将逐渐体现出来。
三、案例分析
某房地产开发企业有一期项目，2014年1月开工，2017年4月竣工清算，取得销售收入10000万元，房产开发成本8000万元（成本项目支出明细详见表1），开发费用800万元，其中，资本化利息500万元、销售费用和管理费用合计300万元。房地产企业增值税税率为11%，建筑业增值税税率为11%，金融保险业增值税税率为6%。

（一）对增值税的影响
“营改增”前房地产开发企业营业税按含税收入的5%缴纳，“营改增”后，应纳增值税税额为当期销项税额减去当期进项税额后的余额。在销项税额既定的情况下，进项税额显得尤为重要，进项税额越大，应纳税额就越小，反之就越大。要想使该房地产开发企业“营改增”后税负不增加，就要算出该企业“营改增”后税负盈亏平衡点，以判断需取得多少进项税额使企业税负保持平衡。
假设进项税额为x，方程为：10000×5%=［10000/（1+11%）］×11%-x，解方程得：x=491。即当该房地产开发企业取得10000万元的销售收入，“营改增”后如果能取得491万元的进项税额（约占销售收入的5%），“营改增”后该企业税负不会增加（“营改增”税负盈亏平衡点）。如果进项税额占销售额的比例小于5%，则“营改增”将会提高企业税负；反之“营改增”将会降低企业税负。而在实务工作中，该房地产开发企业取得进项税额如表2所示。
从表2可以看出，该企业取得了506.82万元的进项税额，从绝对值来看大于491万元；从相对数来看，进项税额占销售额比例=506.82/［10000-10000/（1+11%）×11%］=5.59%，也大于“营改增”税负盈亏平衡点5%，因此“营改增”后该房地产开发企业应纳增值税税额=［10000-10000/（1+11%）×11%］-506.82=484.17（万元），比“营改增”前少缴纳税款=10000×5%-484.17=15.83（万元）。应纳税额减少的直接原因是该企业获取的进项税额远大于“营改增”税负盈亏平衡点，主要归功于房地产开发过程中能够取得增值税专有发票以抵扣应纳增值税税额。如果前期工程费、基础设施费和公共配套费是由小规模纳税人开具的普通发票或者税务机关代开的3%专用发票，那么该企业可抵扣的进项税额将会明显下降，完全有可能出现应缴纳的增值税税额远大于营业税税额的情况。
（二）对营业税金及附加的影响
“营改增”前，该房地产开发企业应缴纳的税金及附加=10000×5%×（7%+3%+2%）=60（万元），而在“营改增”后应缴纳的税金及附加=484.17×（7%+3%+2%）=58.1（万元），比“营改增”前少缴纳了1.9万元的相关附加税金。这主要是因为税金及附加以增值税或营业税作为税基计算应纳税额，而“营改增”后该企业应纳增值税额显著小于应纳营业税额，因此也直接导致该企业税金及附加显著下降。
（三）对土地增值税的影响
由于土地增值税计算非常复杂，不仅要考虑收入和项目扣除金额，还要考虑加计扣除和资本化利息费用的处理问题，因此本文设计的案例不存在缴纳土地增值税的情况，即“营改增”对该企业土地增值税不会产生特别影响。但是从土地增值额视角看，“营改增”前收入为含税收入，扣除项目和加计扣除项目金额也是含税金额，而“营改增”后收入是不含税收入，扣除项目和加计扣除项目金额亦是以不含税价格为基础计算的。所以，“营改增”后根据不含税收入计算出来的土地增值税的增值额将明显小于“营改增”前含税收入计算出来的土地增值税的增值额，可见“营改增”有利于降低房地产开发企业的土地增值税。结合实务工作来看，土地增值税占房地产开发企业的税负率在5%左右，如果按照实务经验计算，该房地产开发企业能够少缴纳的土地增值税税额=10000×5%-［10000-10000/（1+11%）×5%］=49.55（万元）。
（四）对企业所得税的影响
“营改增”前，该企业应纳税所得额=［10000-8000-800-500×（1+7%+3%+2%）］×25%=160（万元）；“营改增”后，应纳税所得额=［10000-10000/（1+11%）×11%-8351.28］×25%=164.43（万元），比“营改增”前要多缴纳4.43万元的企业所得税。
造成“营改增”后企业所得税税负增加的主要原因有以下三方面：第一，由于所要缴纳的增值税比应纳营业税数额要少，使得企业能够税前扣除的其他相关附加税金显著下降；第二，从开发成本来看，能够取得增值税专用发票的开发成本和开发费用都以不含税价格计入成本或费用，造成成本或费用税前扣除基数减少；第三，营业税属于价内税，在计算企业所得税时可以税前扣除，而增值税属于价外税，无法在计算企业所得税进行税前扣除。综上所述，“营改增”对房地产开发企业税收征管和实际税负的影响可谓“喜忧参半”。
可喜的是“营改增”后房地产开发企业在房产销售过程中的税负出现下降，案例企业由原来需缴纳560万元营业税及附加税费，下降为需缴纳484.17万元增值税和58.1万元的其他相关附加税金，减负17.73万元，在计算土地增值额时“营改增”也有利于降低土地增值税。而从企业所得税视角看，“营改增”后该房地产企业所得税税负增加，但所得税增加的4.43万元税负远低于“营改增”改革为该企业所节约的17.73万元。
令人忧虑的是，房地产业迎来“营改增”政策的时间较短，很多企业还未能有效摆脱营业税模式的思维禁锢，一旦房地产开发企业在房产开发过程中无法取得增值税专用发票，不能进行增值税进项税额抵扣，再加上“营改增”后征收率的大幅度提高，很可能使得房地产开发企业实际税负不降反增，正如本文上述理论推导过程中已验证存在一个销售成本区间，在该区间内“营改增”会使得企业税负不降反增。因此，房地产开发行业应根据自身实际经营情况，参考本文研究思路，测算出自身“营改增”税负亏平衡点，并根据实际的税负测算，做好发票管理、成本控制和税务筹划工作以保护自身合法利益。
四、“营改增”后房地产开发企业应对措施与建议
从上文的分析可以看出，在房地产开发企业能够完整取得专用发票的前提下，缴纳的增值税要比缴纳的营业税少，一旦取得进项税发票金额小于企业自身测算的“营改增”后税负盈亏平衡点时，增值税税负就会上升并加重企业综合税负。因此本文提供如下参考建议：
（一）加强增值税发票管理工作
针对“营改增”，房地产开发企业应该杜绝在营业税模式下，采购环节和接受劳务过程不要发票、不区分对方企业纳税身份等现象，在增值税模式下相同采购价格应选择一般纳税人进行采购以获取专用发票，而从小规模纳税人进行的采购需要适当压低价格以弥补增值税无法抵扣的损失；在工程决算阶段，应及时与施工企业进行工程决算并取得专用发票，以便降低当期税负。另外，在取得对应的专用发票后应积极做好增值税专用发票管理工作，以实现增值税进项税额的有效抵扣，必要时可以设置增值税管理专员以加强对增值税发票的管理工作；
（二）利用好过度政策，积极开展税务筹划
财政部公布的《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》中包含了房地产开发企业的过渡性政策，该规定指出：“房地产开发企业中的一般纳税人，销售自行开发的开工日期在2016年4月30日前的房地产项目，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计税。”房地产开发企业可以通过比较一般纳税人和小规模纳税人纳税差额，去选择合适的交易对象。此外，房地产开发企业还可以利用该行业增值税税率明显低于一般物品销售17%的税率，开展税务筹划以获取更多可抵扣进项税额，在为企业降低税负的同时也能为企业后期测算“营改增”后税负盈亏平衡点提供支持。
（三）加强财务与税务的内部控制
通过对“营改增”前后经营业务进行差异分析，将增值税发票管理与业务流程结合解决好税制改革带来的资金周转、利润测算和每期缴纳增值税税金平衡问题。此外，做好企业财务、税务数据的统计和管理工作、增值税发票的开具和保管工作、财务与税务管理流程优化相关的内部控制工作，特别是全面了解增值税会计核算制度与流程，做好发票管理和增值税的主要税务及会计处理等工作，也对房地产开发企业有效降低税负压力，享受“营改增”改革红利具有重要作用。

主要参考文献：
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