【作 者】
邓永勤（教授），李新蕊，冯晓晴
【作者单位】
湖南大学工商管理学院，长沙410082
【摘 要】
【摘要】其他综合收益重分类是为减缓报告盈余波动的一种未实现损益处理方式。回顾美国财务会计准则委员会、国际会计准则理事会和我国财政部对其他综合收益重分类的讨论和认识，解读损益表编制的资产负债观和当期损益满计观下其他综合收益重分类的理论依据，有助于提出完善其他综合收益重分类会计准则的建议。
【关键词】其他综合收益；重分类；资产负债观；当期损益满计观；未实现损益
【中图分类号】F231.1 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2017）13-0015-5金融工具种类不断增多、结构越来越复杂，以及公允价值计量的日益广泛应用，使公司报告盈余的波动大大超过了实际盈余的波动。2008年的金融危机表明，公允价值计量确实扩大了盈余的波动，使利润表不能真实地反映经营成果。因此，必须提出一种波动性较小也更稳健的收益计量方式，或至少提出某种未实现损益的计量方式，以更好地激励及评价管理层。未实现损益是记入当期利润表，还是排除在当期利润表之外待实现时记入，才能合理反映公司的经营业绩和面临的风险，遂成为关注的焦点。由此，其他综合收益和综合收益的概念、列报与披露引起了各方广泛的讨论。
当期损益和其他综合收益是衡量企业财务业绩的两项指标。将未实现的利得或损失计入其他综合收益，反映了报告期内企业与所有者以外的其他各方之间的交易或事项引起的净资产变动额；突破了原先利润表的局限，把全部已确认但未实现的利得或损失也纳入财务报表中；突破了会计收益的实现原则与配比原则。在满足一定条件时，其他综合收益可重分类进损益，这种重分类能更好地反映企业真实的收益水平，使作为财务会计信息供给侧的企业能有效满足信息使用者的决策需求。但该重分类也在一定程度上增加了会计处理的复杂程度和投资者的理解难度。
一、各国或机构关于其他综合收益重分类的讨论
1. 美国财务会计准则委员会（FASB）对其他综合收益重分类的讨论。FASB最早提出综合收益的概念，1980年12月在《财务会计概念公告第3号——企业财务报表的要素》（SFAC 3）中将其定义为“会计主体在报告期内除去业主投资和分派业主款以外的交易、事项和情况所产生的一切权益（净资产）的变动”。综合收益包括收入与费用、利得与损失两部分，还包括一部分并不计入盈余的利得或损失，即现在所谓的“其他综合收益”。SFAC 3并未对收入与利得、费用与损失进行清晰的区分。1985年12月，SFAC 3被《财务会计概念公告第6号——财务报表的要素》（SFAC 6）替代，但对于综合收益的界定，二者并不存在明显的差异。
1997年6月，FASB公布《财务会计准则第130号——报告综合收益》（SFAS 130），明确将其他综合收益定义为“计入综合收益但不计入净盈余的收入与费用、利得与损失”，包括可供出售金融资产未实现利得或损失、外币报表折算调整、最小养老金负债调整、符合套期特征的特定期货合约市场价值的变动等四个项目，主要由金融工具的公允价值计量产生。SFAS 130阐明其他综合收益重分类是“将原计入其他综合收益的项目经重分类转入当期净盈余的收入项目中，并不会导致综合收益总额发生变化”。2004年4月，FASB与国际会计准则理事会（IASB）、英国会计准则委员会就财务业绩的报告展开讨论，认为下一阶段的共同任务是明确其他综合收益重分类是否具有意义，如果有意义，则要确定其他综合收益重分类的交易和事项的标准，以及在计量过程中何时会发生其他综合收益重分类。
作为IASB与FASB在财务业绩报告方面合作的阶段性成果，2011年5月，FASB发布《2011年第5号会计准则更新——综合收益（主题220）：综合收益列报》，规定企业应在中期报表和年度报表而不是报表附注中，按项目详细列报重分类对其他综合收益组成部分和净盈余组成部分的影响。但是，FASB与IASB对于一个项目是计入当期损益还是计入其他综合收益的判断存在差异，FASB认为所有计入其他综合收益的未实现利得或损失都能进行重分类。
在综合收益表中列报其他综合收益重分类的影响，当时被认为不符合成本效益原则。FASB使用者技术咨询委员会对此进行了审慎讨论。基于各方面考虑，FASB推迟到2013年2月发布《2013年第2号会计准则更新——综合收益（主题220）：累计其他综合收益重分类的报告》，规定在某一会计期间，只有当原计入其他综合收益的未实现利得或损失全部进行重分类时，才将重分类确认的收益或损失在利润表或报表附注中列报。
2015年7月，FASB召开委员会会议，就哪些项目计入其他综合收益、何时进行其他综合收益重分类的问题组织进一步的讨论。截至目前，FASB对其他综合收益重分类问题尚在研讨阶段，并未得出一个终极意见，尚未发布新的准则。
2. IASB对其他综合收益重分类的讨论。IASB对其他综合收益的研究较FASB晚一些。2007年9月，IASB发布修订的《国际会计准则第1号——财务报表列报》（IAS 1），明确重分类调整是指“将原计入其他综合收益的数额，在当期重分类进损益”；要求企业在综合收益表或报表附注中按项目披露其他综合收益的重分类调整。IAS 1将其他综合收益分为在后续期间能重分类和不能重分类两类。当会计主体处置国外业务、对可供出售金融资产进行终止确认、现金流量套期对当期损益产生影响时，相应的其他综合收益需进行重分类。
2011年6月，IASB再次发布修订后的IAS 1，规定企业需对能重分类和不能重分类的其他综合收益进行分组列报，但并未阐明可计入其他综合收益及重分类进损益的标准，仅指出当期损益与其他综合收益的区别并不在于利得的实现与否。
2013年7月，IASB首次在财务报告概念框架中对综合收益与其他综合收益进行单独讨论。对于是否允许其他综合收益进行重分类，提出了不可重分类和可重分类两种观点。允许重分类又分为狭隘的重分类法与广泛的重分类法。狭隘的重分类法根据以下三项原则判断某一项目是计入当期损益还是其他综合收益：①在某一会计期间，计入当期损益的项目是会计主体使用经济资源所产生回报的主要信息来源；②所有收益或费用项目都应计入当期损益，除非将其计入其他综合收益能提高当期损益的相关性；③计入其他综合收益的项目都能在后续期间进行重分类，且发生在能为未来提供相关信息的会计期间。因此，根据狭隘的重分类法，当计入其他综合收益的项目在后续进行重分类不能提供相关信息时，收益或费用项目不能计入其他综合收益。狭义的重分类法仅限于连接项目和错配重新计量项目。连接项目是两种计量属性在数额上的差异调整，如在资产负债表中采用公允价值进行计量，在利润表中基于摊余成本确认当期损益的债务工具；错配重新计量项目包括现金流量套期与外币报表折算等。广义的重分类法认为，即使在后续会计期间不能进行重分类，收益或费用项目也能计入其他综合收益。
2015年5月，IASB发布《财务报告概念框架（征求意见稿）》，详细讨论了计入其他综合收益的标准，即当期损益与资产或负债相关，且资产或负债采用现值进行计量，同时满足将这些项目不计入当期损益能提高当期损益的相关性的条件。其他综合收益重分类需发生在能提升损益表相关性的会计期间，当不能识别后续存在这样的会计期间时，损益不能计入其他综合收益。可见，IASB支持狭义的重分类法，即其他综合收益都能进行重分类。
至此，IASB与FASB都认为所有计入其他综合收益的项目都能进行重分类，但因判断标准的不同，二者对于计入其他综合收益的项目所涵盖的范围存在一定的差异。
3. 我国财政部对其他综合收益重分类的认识。《企业会计准则》（2006）要求在所有者权益变动表中报告未实现的利得与损失，代表我国开始关注除净盈余与业主交易外的权益变动。2009年6月，财政部发布《企业会计准则解释第3号》，要求在利润表“每股收益”项目下增列“其他综合收益”项目和“综合收益总额”项目，“其他综合收益”项目反映企业根据会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额，但并未对其他综合收益和综合收益予以明确界定。
2014年1月，财政部发布修订的《企业会计准则第30号——财务报表列报》（CAS 30），要求企业按照“以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目”和“以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目”进行分组、分项列报。前者主要包括重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动、按照权益法核算的被投资单位在以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益中所享有的份额等。后者主要包括按照权益法核算的被投资单位在以后会计期间满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益中所享有的份额、可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失、持有至到期投资重分类为可供出售金融资产形成的利得或损失、现金流量套期工具产生的利得或损失中属于有效套期的部分、外币财务报表折算差额等。
与FASB、IASB一样，财政部对其他综合收益的界定也采用排除法，即将未计入当期净盈余的收入或费用、利得或损失计入其他综合收益。与FASB不同的是，财政部和IASB确定的会计要素种类并未明确区分收入与利得、费用与损失，并未把其他综合收益和综合收益作为一个或两个会计要素来明确。各准则制定机构会计要素种类的不同，对其他综合收益概念的界定存在一定的差异，但本质上并无显著差别。
与IASB、FASB相比，财政部对其他综合收益重分类也未给出明确界定，但认为只有部分计入其他综合收益的项目能进行重分类。
二、其他综合收益重分类的理论依据
1. 损益表编制的资产负债观和收入费用观。资产负债观认为，会计准则应首先定义交易或事项产生的资产和负债，然后根据资产和负债的变化确认损益。据此，损益的确认不用考虑实现问题，也不用考虑交易与否，只要企业净资产增加就可以确认收益。在资产负债观的指导下，会计准则的制定重资产和负债要素，轻收入和费用要素；资产负债表处于核心地位，利润表是其附属产物。而资产和负债的定义采用的是未来利益观，反映的是对企业未来经济利益的影响程度，是未来现金流量的现值反映。资产负债观体现的是决策有用性的会计目标，提供的会计信息以相关性为主。
收入费用观则要求会计准则先直接确认和计量与某类交易相关的收入和费用，重点关注利润表要素；认为利润表处于核心地位，资产负债表是其补充和附属产物，编制资产负债表是为了确认与合理计量收入和费用的跨期摊配。收入费用观坚持按实现和配比原则、收入和费用经济性质上的一致性来确认收入和费用。利润表主要提供有关企业在某一特定期间的经营业绩和成果的信息，有助于企业所有者客观、公正地评价企业管理层受托责任的履行情况。因此，收入费用观主要体现的是受托责任观的会计目标，提供的会计信息以可靠性为主。
资产负债观和收入费用观实质上是复式记账计算收益的两种方法，二者本质上是同源的会计理论。企业当期的损益既可通过资产和负债期初、期末的变化来确定，即资产负债观计量法，也可通过收入、费用的比较来确定，即收入费用观计量法。二者从价值运动的不同侧面来确定收益，因而能提供的收益信息含量也有所不同。在不考虑经济环境发生变化的理想状态下，两种收益观所确定的收益应该是相等的。但是，经济环境的变化使这两种观点产生了分歧。世界范围的通货膨胀和经济萧条使会计理论长期坚持的币值稳定假设和历史成本计量方法受到了冲击，导致财务会计信息不能反映企业真实的财务状况和经营成果，极大地影响了信息使用者的决策需求。由此，人们的关注开始从盈利信息转向资产质量。
对于企业真实财务业绩的报告与披露，与收入费用观相比，资产负债观具有显著优势。只有资产、负债才是企业真正拥有的资源，是企业未来发展的源泉。2004年7月FASB声称“在给定的框架下分析资产和负债及其变化，对于制定财务报告准则是最合适的方法”，并打算在其准则制定上继续采用资产负债观。IASB等纷纷改用或采用资产负债观。我国《企业会计准则》（2006）也全面引入资产负债观。
值得一提的是，金融市场和金融工具的快速发展使资产负债观指导下的企业收益的确认与计量进一步突破了传统的历史成本计量方法，摒弃了收入费用观下受实现原则和配比原则约束对未实现损益不能进行确认的限制，使综合收益和其他综合收益概念逐渐走进大众视野，并获得广泛认可，进而使利润表列报的会计收益更加接近真实收益，提供的信息也更能满足信息使用者的决策需求。
2. 损益表编制的当期经营损益观与当期损益满计观。如果说资产负债观与收入费用观关注的是如何对收益进行确认与计量，那么当期经营损益观与当期损益满计观讨论的则是为更好地报告与披露企业经营业绩，利润表中应包括哪些损益类项目。
当期经营损益观着眼于企业经营效率的衡量，主张利润表中仅包括当期营业活动所产生的各项成果，因此营业外收支等不得列入利润表。然而，营业外收支的发生与企业管理水平仍有一定关联，问题在于应该用什么标准区分本期营业活动和营业外活动。因此，当期经营损益观指导下利润表的编制，使不同企业的收益因内容存在较大差别而不可比。
当期损益满计观主张利润表应包括所有在本期确认的业务活动所引起的损益项目变化，即所有当期业务活动引起的收入和费用、利得和损失等均应纳入利润表。当期损益满计观能够充分披露相关信息，全面反映企业的经营活动，体现的是一种综合收益的思想。目前，各国的损益表基本上都是按照当期损益满计观编制。
计入其他综合收益的未实现利得或损失具有未实现、暂时性、波动性大、风险大的特征，而经重分类确认的损益具有已实现、风险小的特征。“未实现”是指企业期望或可能获得的未来现金净流入或净流出；“已实现”是指将产品或证券投资变成现金或现金等价物，使企业有实际的现金流入或流出，排除了转换为现金或现金等价物的不确定性，卖方也不再受市场风险和买方信用风险的影响。
在利润表中列示的其他综合收益主要是会计主体在资产负债表中报告的金融资产或负债公允价值的当期变动额，仅反映了该资产或负债预期可获得的当期未实现利得或损失，而不代表会计主体将该资产或负债处置时所能实现的收益。其他综合收益重分类不仅能对公允价值计量结果的准确性进行确认，也能对公司计入其他综合收益中剩余的未实现利得或损失在未来期间实现的可能性及实现范围进行合理预期，有助于预测公司未来业绩。
三、完善其他综合收益重分类会计准则的建议
目前，各方对其他综合收益重分类尚无定论，本文认为，其他综合收益重分类研究应重点关注重分类的时点和重分类标准，为会计准则的修订提供理论和经验证据支持，为此提出以下四点建议：
1. 增补利得和损失两个会计要素。我国《企业会计准则——基本准则》规定：企业应当按照交易或事项的经济实质确定会计要素，会计要素包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。利润表反映了公司在一定时期内的经营成果以及公司的盈利能力。我国利润表以动态会计等式“收入-费用=利润”为基础，采用分步法编制，依次计算营业利润、利润总额和净利润。盈利能力的反映要看利润总额，更要看利润的构成，在利润表中对净利润的构成区分日常经营活动和非日常经营活动两类有其必要性。但是，收入减费用仅仅反映了公司日常活动的经营成果，并不包括非日常活动的影响。因此，同样作为净利润的组成部分，收入与费用是会计要素，但计入当期损益的利得和损失却不是会计要素。
会计要素是会计对象的具体化，是会计基本理论研究的基石，更是会计准则建设的核心。FASB单独设置了利得与损失会计要素，IASB在广义的收入与费用的定义中包含了利得与损失。我国在利润表中对利得或损失进行列报，表明认可它们对财务信息使用者投资决策的作用，但在基本准则中并未设置为会计要素。
因此，本文建议在我国基本准则中增补利得和损失两个会计要素，将利润表或损益表更名为“综合收益表”，将动态会计等式完善为“收入+计入当期损益的利得-费用-计入当期损益的损失=利润”。
2. 明确区分利得和损失应计入当期损益和其他综合收益的部分。近年来，IASB、FASB与财政部都重点研究了与财务业绩报告和披露相关的以下问题：哪些项目可计入其他综合收益、哪些项目适用其他综合收益重分类、其他综合收益重分类的标准是什么。当期损益和其他综合收益原则上具有不兼容性，只有其他综合收益重分类能将二者有效地联系起来。因此，解决这些问题的前提是明确当期损益与其他综合收益的联系与本质区别。
IASB、FASB和财政部都采用排除法对其他综合收益的概念进行定义，即为当期损益以外的损益部分。这种定义过于模糊，不能有效区分当期损益和其他综合收益的本质特征，导致其他综合收益项目成为当期损益的“倾泻场”。那么，计入当期损益以外的其他综合收益项目究竟具有什么区分特征？IASB认为不存在任何单一的识别特征能有效且可行地将当期损益与其他综合收益进行区分。因此，IASB选择采用多种区分特征组合的方法，解决单一区分特征引起的片面性与局限性问题。这些特征是：未实现、非经常性、非经营性、计量不确定性、长期性、不受管理层控制。但IASB 并未对各区分特征的重要性程度进行阐述，且对此问题尚无定论。
葛家澍（2005）指出对要素的定义只能包括主要的特性，不可能包括全部的特性。要素的特性可以不受定义的局限而展开论述。确立为要素的一条基本标准是可定义性，而并不要求符合要素的全部特征。当期损益和其他综合收益都部分或全部包括利得或损失，二者能确定的显著区别是：当期损益具有已实现的特征，表明经济利益已流入或在不存在任何不确定性或风险的情况下预期将流入；而其他综合收益具有未实现的特征，表明预期将流入的经济利益存在一定的风险与不确定性。
本文认为，可以将其他综合收益定义为：企业在非日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的未实现的经济利益的净流入或净流出。对其他综合收益的其他特征可参照对收入进行确认的方式，基于交易和事项的性质和条件，在补充指南中予以明确。
3. 明确其他综合收益重分类的标准。2015年IASB的《财务报告概念框架（征求意见稿）》明确提出了其他综合收益重分类的标准，但我国2014年修订的CAS 30与之存在显著的差异。一是CAS 30未涉及其他综合收益重分类的标准；二是CAS 30规定公司需按照以后会计期间能否重分类至损益而分成两大类，并列举了五项能进行重分类和两项不能进行重分类的其他综合收益项目。这说明我国坚持只有部分其他综合收益项目能进行重分类的观点，因此，计入其他综合收益中的项目较IASB范围更广。但不可否认的是，列举法缺乏普适性的标准，不能清晰地表明其他综合收益重分类对公司财务业绩报告的理论意义。
当期损益与其他综合收益作为相互联系的财务业绩的两种计量方式，理论上所有计入其他综合收益的项目都能重分类进当期损益。如果不能进行重分类，即不存在未来因实现可对之进行确认的会计期间，则其应直接计入当期损益。其他综合收益的重分类发生在能提升财务信息价值相关性的会计期间。这是因为，其他综合收益与当期损益目前能确定的显著区分特征是，前者具有未实现的特征，具有一定的风险性和可逆性，而后者为已确认实现的收益，风险为零，不具有可逆性。随着会计主体的持续经营，原本未实现的利得或损失在一定条件下逐渐变为已实现，或在只能部分实现和不能实现情况下确定的会计期间可对其进行确认，符合损益的特征。同样，若某一计入其他综合收益的未实现利得或损失经重分类转入当期损益时不具价值相关性，对信息使用者的投资决策无益，就不应计入其他综合收益，而是应直接计入当期损益。
本文认为，我国应在CAS 30中明确计入其他综合收益的项目都能进行重分类，且重分类发生在能提高会计信息价值相关性的会计期间。
4. 规范其他综合收益重分类的信息披露。其他综合收益重分类使原先未实现的利得或损失计入当期损益，公司管理层有借此进行盈余管理的动机。但高质量的披露能帮助投资者评估财务报告，减少管理层的盈余管理行为，提高市场效率。
CAS 30虽要求会计主体在财务报表附注中披露“其他综合收益各项目原计入其他综合收益、当期转出计入当期损益的金额”和“其他综合收益各项目期初和期末余额及其调节情况”，但是投资者对在财务报表附注中披露的财务信息的关注度比在报表中列示的信息的关注度低。同时由于财务会计的专业性和公司年度报告的篇幅较长，在财务报表中直接进行列示比在财务报表附注中进行列报更有利于投资者对其他综合收益重分类信息的利用。
本文认为，应将公司在财务报表附注中披露“其他综合收益各项目原计入其他综合收益、当期转出计入当期损益的金额”的要求，改为在利润表内直接列示。此举将增加信息使用者对其他综合收益重分类信息的关注与分析，并在一定程度上抑制公司管理层利用其他综合收益重分类进行机会主义盈余管理的行为。
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