【作 者】
李南海1，2（博士）
【作者单位】
1.江西财经大学会计学院，南昌330013；2.闽南师范大学商学院，福建漳州363000
【摘 要】
【摘要】通过对会计本质的解读，认为会计本质上是以契约为基础的信息系统，财务会计概念框架本质上也是一种社会契约。在分析财务信息主客观约束的过程中探讨会计对象、会计目标和会计假设之间的关联性，并借助不完全契约理论探讨会计假设与财务会计概念框架的关系，重新建构财务会计概念框架并丰富其结构内容。
【关键词】不完全契约；会计本质；财务会计概念框架；会计假设
【中图分类号】F234.4 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2017）13-0008-7理论研究离不开对所研究领域本质属性的分析，作为会计理论结构的财务会计概念框架也不例外，对会计本质的不同理解，构建的财务会计概念框架也不同。
人类对会计本质的认识随社会发展而逐渐深化，并推动了财务会计概念框架结构的演变。自1494年卢卡·巴乔利的《算术、几何、比及比例概要》出现后的三百余年间，虽然所有权分散化并与控制权分离等赋予会计以全新意义，推动了复式簿记技术以及会计职业领域的巨大发展，但这一时期的会计发展主要关注复式簿记实务技术上的完善，缺乏对会计基本问题的深入分析。斯普拉格在哈特菲尔德对职业会计师遵照惯例和传统来解释实务进行批判的基础上于1907年出版了《账户原理》之后，才奠定了对会计概念框架等会计基础领域进行理论探讨的基石。后续会计学家追随斯普拉格，构建了从会计本质到财务会计概念框架等理论体系，形成从会计假设到会计目标为逻辑起点的财务会计概念框架的众多研究成果。
会计概念框架是一种社会制度，而制度是人类各方进行博弈所达成的显性或隐性的社会契约。以会计本质为基础建构的财务会计概念框架是企业、用户和会计职业界等利益相关方通过博弈所达成的社会契约，财务报表是执行该契约的结果和体现。由于有限理性和交易成本，财务报表的内涵外延随时代而不同，财务报表编制所依据的财务会计概念框架的不完全边界也随时代而逐渐明确。在哈特和克莱因不完全契约理论的基础上，本文通过对会计本质的解读，阐述反映会计本质的财务会计概念框架及其体现的财务报表，分析会计对象、会计假设和会计目标对财务信息的影响及其相互关联性，探讨会计假设与财务会计概念框架的关系，重新建构财务会计概念框架并丰富其结构内容。
一、不完全契约理论
契约也称合约，其法律涵义是指两人或多人间在相互设定合法义务时达成的具有法律强制力的协议。实际上，经济学中将所有市场交易都看作是契约关系，认为契约为经济活动中的一种协调机制，是一组约束当事人行为的局限条件。
契约产生于古希腊时期，但其精神来源于罗马法，罗马法强调契约是因双方意愿一致而产生相互间法律关系的一种约定。在古代，契约的自由原则逐渐渗入宗教、政治领域并产生了社会契约理论。同一时期，契约思想开始进入经济学领域，瓦尔拉斯、埃奇沃斯以及阿罗和德布勒都为经济学契约理论的发展做出了贡献。以完全理性、完全信息对称和不存在交易成本等假设为前提的阿罗—德布勒模型认为，契约条款具有可验证性，即使契约当事人不履行契约，契约也可通过法院等进行强制性履行。当完全契约理论的假设前提无法满足时，契约就存在不完全。自哈特和格罗斯曼提出不完全契约理论以来，不完全契约理论因其强大解释力而逐渐从经济学领域扩展到会计学等领域，用以解释会计学等领域的相关现象。
（一）不完全契约理论分支
科斯在1937年发表的经典论文中指出，由于预测困难，有关物品或劳务供给的契约期限越长，交易实现的可能性就越小，从而买方也就越不愿意明确规定对方该做什么。威廉姆森、格罗斯曼和哈特等沿着科斯的思路发展出不完全契约理论的两个分支：以威廉姆森、克莱因和阿尔钦为代表的交易费用学派，主张通过比较各种不同治理结构来选择一种最能节约事前交易费用和事后交易费用的制度安排，强调契约的事后适应性；而以格罗斯曼、哈特和莫尔（GHM）为代表的产权理论学派则主张通过构建某种机制来保护事前的投资激励，强调契约的事前激励作用。由于GHM首次建立了不完全契约模型并应用于实践研究，企业产权理论学派被看作是狭义的不完全契约理论，而交易费用学派和产权理论学派则共同被称为广义的不完全契约理论。
1. 交易费用学派。有限理性和契约履行过程中某些关键变量的不可证实性影响了契约的完全性，契约的不完全包括交易成本或有限理性导致的契约事前不完全，以及不确定性导致契约事后违背双方意愿的不完全。交易费用学派将有限理性视为契约不完全的产生原因，契约的不完全和当事人的机会主义行为使契约关系成为各方成本最小化过程的结果，即事前激励性和事后适应性相互权衡的结果。契约既可诱导更有效率的投资，使事前扭曲性投资最小化，也可提供事后适应性工具，降低事后的非效率性。威廉姆森按交易性质将契约分为不同类型并对应于不同的治理结构，能最大限度节约事前交易费用和事后交易费用的治理结构为最优治理结构，交易费用学派又被威廉姆森称为分离的结构选择或比较制度经济分析。
2. 产权理论学派。产权理论学派认为未来的不确定性和难以证实性使双方在事前签署的契约具有不完全性。因事后不确定性所导致的不完全性在履行契约过程中逐渐清晰，相关变量也变得具有可证实性，因此，契约当事人可对初始契约进行有效率的再谈判。由于契约当事人为履行契约已投入专用性资产，再谈判会将双方锁定在双边垄断的情形下，导致一方为攫取专用性投资带来的准租金而对另一方“敲竹杠”。“敲竹杠”行为的存在使契约当事人减少事前专用性投资而无法实现最优效率，只能转向次优效率。为实现契约次优效率，可在事前将产权分配给对投资更重要的一方，提高其在再谈判过程中的外部选择权和谈判力，获得更多投资剩余和减少事前专用性投资的激励扭曲，从而构建期望实现次优效率的不完全契约。
针对第三者无法论证导致契约不完全的观点，马斯金和梯若尔认为，即使第三者无法验证契约的某些内容，但只要合同双方知道双方的预期成本收入，就可设计出完全契约，不完全契约的再谈判将无意义。为回应马斯金和梯若尔，哈特和莫尔提出事后交易是局部可证实而非完全证实的观点，认为局部证实程度与契约当事人是按字面意思履约还是按契约本质精神的履约方式有关，并影响契约的局部可证实程度。哈特和莫尔还引入参照点、互惠以及自利偏见三个行为因素以完善第二代产权理论学派，将参照点界定为契约各方在履行所签契约过程中各自的权利感受程度。相对于事前参照点，如果一方感到自己权利被侵占，就会按字面意思履约，实施投机行为并导致无谓损失，降低契约效率。而为减少投机行为而制定的刚性契约将导致事后灵活性丧失，减少可交易机会，因此，最佳契约的签订应在保护权利刚性与促进事后效率灵活性之间进行权衡。由于参照点效应导致的投机行为使固定契约价格可能优于灵活契约价格，第二代产权理论学派不再考虑继续谈判对契约的影响。
（二）不完全契约的履行
签订契约是为了维护签约者的真实意图，由于有限理性和事后不确定性，契约签订后和契约履行过程中偶然事件的出现使契约可能违背双方真实意愿，契约开始出现不完全，不完全契约由契约的明确条款（或显性契约条款）和未明确条款（或隐性契约条款）组成。明确条款规范确定性领域的交易事项，未明确条款涉及契约的不完全，规范不确定性领域的交易事项，未明确条款导致契约双方的机会主义行为。如果因未明确条款所导致机会主义损失的边际收益小于或等于签约成本的边际收益，契约的不完全就在可接受范围；如果未明确条款所导致机会主义损失带来的边际收益大于签约成本的边际收益，契约的不完全就是不合理的。
克莱因引入私人惩罚概念探讨契约的不完全。私人惩罚也称自我履约范围，是指将私人自动实施机制或非正式惩罚机制作为应对未能说明但双方都能理解的契约条款，包括直接与交易者终止交易关系相关的未来损失，以及因市场声誉贬值造成的交易者相关损失两部分。在自我履约范围内，“敲竹杠”者的潜在收益可能小于私人惩罚所引起的损失，因此，隐性契约条款的自我履约机制有助于约束各方的机会主义行为。此外，自我履约范围与契约未明确条款相关，未明确条款越多，自我履约范围就越大；未明确条款越少，则自我履约范围越小。
克莱因认为，与声誉贬值有关的私人惩罚具有扩大效应，导致私人惩罚效用扩展到契约范围外，增加了私人惩罚对契约当事人造成的损失。因此，自我履约范围与个人声誉相联系使履约者的个人诚信影响了契约的不完全。个人诚信与声誉市场效率相联系，如果声誉市场效率低或无效，不诚信履约者受到的私人惩罚就较低甚至没有，交易者的自我履约范围就窄，违约概率就大；如果声誉市场有效，则违约者受到的私人惩罚不局限于交易双方，还扩展到市场中的其他交易者，导致违约成本升高，降低交易者的违约概率。为降低交易成本，需将自我履约范围的部分未明确条款转换为明确条款，降低契约的不完全；或通过交易者提升声誉投资，拓宽自我履约范围，减少交易成本。如果拓宽声誉仍无法降低交易成本，只能通过重新谈判和纵向一体化等正式机制将未明确条款转变为明确条款。重新谈判和纵向一体化改变了契约，将契约的不完全重新置于私人惩罚和自我履约范围之内。和初次缔约一样，重新谈判也是通过降低交易成本来选择签订新契约，而纵向一体化则通过选择产权配置来缓解契约的不完全。重新谈判和纵向一体化都降低了交易费用，维护了交易安全，促进了社会经济的发展。
二、会计的产生及其本质
关于本质的认知是一门学科赖以构建其理论的基础。对财务会计概念框架的探讨，首先要理解会计的本质问题。理解会计本质需透过历史视角，在分析会计产生和发展的历史过程中更好地把握和理解会计的本质问题，从而更好地理解财务会计概念框架。
（一）会计的产生
人类的发展伴随着核算技术的进步，核算技术的进步又推动着人类发展。在向新石器时代过渡过程中，人类初步具备数字概念，并通过结绳记事进行核算。但结绳记事只是人类核算的萌芽，并不属于真正的会计行为。直到奴隶社会私有制确立和贫富分化带来社会对立程度加剧，奴隶主对自身巨额私有财产的安全担忧，真正的会计行为才产生。
会计是长期进化的结果，且随着经营历史的发展而发展，无论过去还是现在，会计的出现并非偶然，而是明确地表现为对一种社会需求的反应。但会计不是空中楼阁，其产生和发展需要一定社会前提。利特尔顿认为，复式簿记的出现是以一种包括私有财产、资本、商业与信用在内的基本材料以及一种包括书写、货币与算术在内的识别语言的存在为基础。只有基本材料和识别语言同时存在，才推动复式簿记的产生，没有基本材料和识别语言，复式簿记将不复存在。
会计的产生是多种社会因素共同作用的结果，但在会计产生之后，推动会计继续前进的社会基础却不同。书写算术、私有财产及简单贸易组织形式推动了单式簿记的发展，欧洲中世纪的海上贸易和长途陆路贸易组织形式催生了复式簿记在意大利的诞生，股份有限公司的大规模发展则推动了复式簿记向现代企业会计的转变。在会计产生的多种社会因素中，商业经营组织形式的发展及其所带来的利益分化成为推动会计继续发展的基本动力因素。
（二）会计的本质
会计本质是指会计本身所固有、决定其性质和发展的最重要特点和基本属性。利特尔顿认为会计与众不同的特点不是确认、计量和报告，而是由会计账户体系组成的记录。人们对会计本质提出过多种认识，如认为会计是核算技术或管理工具，以及会计本质上是一个信息系统或是一份社会契约等。
卢卡·巴乔利的簿记论将簿记视为商业经营顺利进行的重要条件，认为簿记在管理资产及其所有权中有重要作用，复式簿记是商人顺利经营的前提。簿记论将会计本质界定为对经济进行核算管理的工具，而艺术论则认为会计是通过货币形式对具有或至少部分具有财务特征的交易事项予以记录、分类和汇总，以及解释由此产生的结果并使它们处于有意义状态的过程。会计本质艺术论认为，会计处理、报表出具和会计信息的披露完全依靠会计人员的主观判断与操作。
信息系统论认为会计本质上是一个信息系统，是对经济信息进行确认、计量和表述并为经济主体提供量化财务信息的过程，以便信息使用者做出判断和决策。信息系统论首先认为会计是一个信息生成过程和生成机制，企业价值运动所产生数据的输入、加工整理和输出等都是会计信息生成过程的某个环节，它们相互依存和环环紧扣，构成一个有组织的数据处理和生成信息的程序。因此，信息系统论将会计假定为以会计系统语言对观察结果进行编码，以及利用符号、报表对结果进行破译和传输的过程，且认为会计是组织中唯一的正式计量系统。其次，信息系统论认为会计信息系统除具有提供信息功能外，还具有信息控制功能。会计信息系统需要控制机制以保障信息的生产、输出符合一定质量要求，控制功能包括制定目标和对目标进行调节两个方面。但无论是制定目标还是对目标进行调节都是在信息输入、处理、输出和反馈的过程中实现的。控制机制不但使信息真实，还能使会计信息在生产过程中免受各种干扰。
会计本质契约论认为会计本质是会计信息交流所达成的一种社会契约安排。在表现形式上，将会计视为由书面约定文件、约定俗成的规则及被法律法规固定下来的文件所组成的契约集合体；在内容上则包括股权契约、债务契约、报酬契约和税收契约等契约类型。
首先，会计本质契约论将财务会计概念框架及其组成部分视为相关各方所达成的社会契约；会计目标是人们对会计活动各种要求进行博弈竞争后所达成的契约型共识；会计假设是会计工作者为简化判断而对其工作环境所作的基本约定；会计报告是会计信息供求方进行博弈均衡所达成的格式化契约。其次，会计本质契约论将会计制度的制定过程视为各方政治力量所达成的一种均衡状态，并通过各种会计制度来体现，契约内容和安排随不同时期各政治力量而改变。最后，会计本质契约论还强调了会计契约的强制性和自动性两种履行机制。强制履行机制以法律为基础，自动履行机制则以声誉为约束函数。会计契约履行机制影响了会计契约的效率，履约机制自身也受多种因素约束。
自1966年《基本会计理论说明书》正式提出会计的本质是一个信息系统以来，契约理论和不完全契约理论获得快速发展并逐渐完善成熟，会计本质契约论的提出使人们对会计本质的认识达到新的高度。但会计本质契约论和会计本质信息系统论并不矛盾，二者分别探讨了会计本质的不同方面。契约论强调会计制度实施的契约性质，而信息系统论则强调会计契约的执行过程及执行结果。结合会计本质契约论和会计本质信息系统论，本文认为会计本质上是一个基于会计契约的信息处理过程，会计信息是会计契约的执行结果，会计契约则是形成会计信息的基础。
三、以会计目标为逻辑起点的财务会计概念框架
作为社会契约的财务会计概念框架最早期的形式出现于簿记论中，但作为专门术语则出现在美国财务会计准则委员会（FASB）成立之后。FASB认为财务会计概念框架是由目标相关联的一些基本概念所组成，能够保持会计准则一贯性，并描述财务会计和财务报表的性质、作用与局限性的理论体系。以会计目标为逻辑起点的财务会计概念框架的形成是一个长期的过程，不同群体在推动财务会计概念框架形成过程中所起的作用不同。
（一）以会计目标为逻辑起点的财务会计概念框架的形成
财务会计概念框架是构成财务会计概念框架各要素结合的逻辑体系，要构建财务会计概念框架，首先要选择概念框架的逻辑起点，不同的逻辑起点决定了财务会计概念框架不同的结构内容。在卢卡·巴乔利簿记论之后，斯普拉格、佩顿和坎宁都在推动早期财务会计概念框架发展进程中做出了贡献。针对由于早期财务会计概念框架侧重描述且缺乏一贯理论体系而使公认会计原则难以发挥作用的状况，佩顿和利特尔顿在《公司会计准则绪论》中首次将以前缺乏体系的概念框架发展成为一贯、协调和内在一致的理论体系，并用于对公司会计准则的解释和说明，构建了以会计假设为逻辑起点的财务会计概念框架。以会计假设为逻辑起点的财务会计概念框架，将会计假设视为构建会计概念框架的先决条件。
以会计假设为逻辑起点构建财务会计概念框架存在多种会计假设，致使前后一贯且具有内在逻辑的理论体系难以形成。美国注册会计师协会（AICPA）在会计原则委员会（APB）1964年提交的评估报告中，要求特别关注财务报表的目的和局限性。由此开始探讨以会计目标为逻辑起点的财务会计概念框架。
首次提出会计目标在会计理论体系中具有重要性的是迪瓦恩，而1970年发表的APB第四号报告则是最早提出财务会计目标的文献。但鉴于AICPA对APB第四号报告关于会计目标阐述的不满意，美国会计学会（AAA）开始构建以会计目标为逻辑起点的财务会计概念框架，强调财务会计概念框架最基本的目标是提供据以进行经济决策的财务信息。1978年FASB将财务报表扩大为财务报告，并将财务报表确定为财务报告的核心，除财务报表外，财务报告还包括报表附注和其他与决策相关的披露信息。此后，FASB先后发布一系列概念公告，构建了以会计目标为逻辑起点和以“会计目标—会计基本概念—会计准则”为结构内容的财务会计概念框架。
（二）决策有用观的会计目标
以会计目标为逻辑起点的财务会计概念框架强调会计目标的导向作用，由于会计信息通过财务报表体现，使财务报表成为财务会计概念框架的核心。以会计目标为逻辑起点的财务会计概念框架包括受托责任观和决策有用观两种目标理论。受托责任观强调受托方承担起管理和运用受托资源，如实向受托方报告受托责任履行过程及结果的义务。
决策有用观则强调会计目标是为了向信息使用者提供有助于其进行决策的财务信息。为更好地阐述决策有用观并构建以会计目标为导向的财务会计概念框架，AICPA向以特鲁布鲁德为首的财务报表目标研究小组提出了四个参考性问题，用于指导会计目标的研究，分别是：“谁需要财务报表；在他们需要的信息中，有多少是能够由会计师提供的；他们需要什么样的信息；为了提供所需要的信息，要求有一个怎样的结构”。1978年FASB的第一号概念公告明确提出，财务报告提供的通用信息是对信息使用者做出经济决策有用的信息，并指出这些信息是在成本约束原则下对企业已发生的交易事项进行近似计量的结果，财务报告只提供进行决策所需的部分而非全部信息；在什么人需要财务报表信息和需要什么样的信息方面，该公告认为投资者和债权人等不参与企业经营管理的人是企业财务信息的使用者，他们需要企业提供各种相关财务信息以决定是否进行投资或是否进行信贷等；在会计师能提供什么样的信息方面，该公告认为会计师能提供包括企业财务状况及其变动，以及企业现金流动等财务信息。
提供反映企业财务信息的财务报表是建立在持续经营假设和权责发生制基础上的。权责发生制基础要求企业运用应计、递延、分配和摊销等程序正确地反映不同期间的经营业绩，保证财务状况的可靠性和相关性，若企业破产清算，就需按清算惯例编制清算报表。权责发生制主要应用于资产负债表和损益表，而现金流量表则以收付实现制为基础。
（三）财务报表和财务信息的影响因素
企业财务报表是在财务会计概念指引下对会计对象根据会计目标要求进行核算的结果，也是会计契约执行过程的产物。在从会计对象到会计目标的实现过程中，对财务报表产生影响的各种因素中既有主观因素，又有客观因素。由于与每个财务信息使用者进行谈判的交易成本巨大，导致企业与不同个体签订会计契约的可能性不存在，为降低交易成本，只能由财务信息利益相关方进行反复谈判并签订唯一的且具有共同知识属性的会计契约，并以财务报表的形式提供标准化的财务信息。在会计契约执行过程中，反映会计本质的会计对象和会计假设与会计目标分别对财务信息产生了影响，会计对象和会计假设对财务信息的约束具有客观性特征，而会计目标对财务信息的影响则具有主观性属性。
会计对象反映了会计本质并对其进行详细阐述。在会计本质是一个基于社会契约基础的信息系统的论断下，财务信息实际上是依据会计契约对会计对象进行处理的结果。财务报表和财务信息根植于会计对象，会计对象限制了财务信息的范围和边界。此外，对会计客观环境进行一定处理的会计假设也影响了财务信息。会计主体假设、会计分期假设和货币计量假设分别限定了财务信息的时空范围和衡量方式，使财务报表只能提供某一会计主体在一定期间内以货币计量的财务信息。持续经营假设则使财务报表只能提供企业正常经营状况下的财务信息，而非企业清算破产的财务信息。会计本质的客观性和形成会计假设环境的客观性使会计对象和会计假设对财务信息以及会计目标的制约是一种客观性制约。
信息使用者在进行与企业相关的各项经济决策时需以企业提供的财务信息为基础，信息使用者的需求构成了会计目标的具体内容，反映了信息使用者对企业会计对象的主观要求和主观期望。因此，会计目标影响了会计对象的具体内容，使会计对象的处理范围只需满足信息使用者的一般化需求即可。由于会计目标对财务信息的影响主要体现为信息使用者的主观意愿，因而会计目标的限制性具有主观性特征。
无论会计假设和会计目标对财务信息的影响如何，作为会计对象核算结果的财务信息与会计假设和会计目标的关系可以理解为会计假设、会计目标与会计对象、会计本质的关系。会计假设从客观方面限制了财务信息和会计对象，而会计目标则从主观方面影响了财务信息的产生和会计对象的选择范围。通过财务信息，会计假设和会计目标在会计对象的基础上实现了统一。
财务会计的概念框架并不只是会计理论研究的结果，无论是美国还是英国或是其他组织机构所发布的财务会计概念框架，无一不是各利益相关者进行利益博弈和多次谈判所达成的社会契约。不同时期所构建的财务会计概念框架是不同时期相关利益群体政治博弈的结果，在反映各利益群体话语权变化的同时，也反映了人类对会计本质认识的发展和深化。
四、作为一种社会契约的财务会计概念框架
在阿罗—德布勒的一般均衡模型中，企业只是厂商理论中一只没有结构的“黑盒子”，只表达投入同产出的技术关系。科斯认为经济学研究不但要关注对企业外部市场均衡的分析，也要关注企业自身组织结构及其对市场效率的影响。以会计目标为导向的财务会计概念框架，会计对象在经过财务会计概念框架之后转变为各种财务信息，以财务报表为载体并通过财务报表体现，从而实现会计目标。财务信息的具体生成过程如下：
会计本质→会计对象→财务会计概念框架（黑匣子）→财务信息（以财务报表为载体）
会计本质契约论将以财务信息生成机制为核心的财务会计概念框架视为社会契约，将财务信息的生成过程理解为会计社会契约的执行过程和执行结果。但正如哈特和威廉姆森等对不完全契约理论的分析一样，有限理性和交易成本以及未来不确定性的存在使财务会计概念框架契约存在不完全。财务会计概念框架的发展和演变是人们基于对会计本质的认识，对其进行多次谈判博弈，不断改变财务会计概念框架契约自我履约范围和降低交易成本的过程。
（一）财务会计概念框架契约不完全边界的历史演变
不完全契约理论认为，不完全契约的改变可通过非正式机制和正式机制进行。当契约的未明确条款和契约不完全出现时，首先通过非正式机制实施私人惩罚，私人惩罚效率或自我履约范围主要通过声誉进行并受声誉市场效率约束。如果自我履约范围的交易成本超过机会主义行为所带来的边际收益，可通过重新谈判和纵向一体化等正式机制改变自我履约范围和契约的不完全，使契约中的未明确条款转变为明确条款，减少契约的不完全。在会计领域，正式机制和非正式机制共同推动了财务会计概念框架契约不完全的改变，使财务会计概念框架的未明确条款减少，明确条款增加。不同时期，正式机制和非正式机制对改变财务会计概念框架契约不完全的作用不同。
早期以独资和合伙为主的企业组织形式及手工业的生产方式限制了企业投资和销售的空间范围，合伙关系和商业金融活动主要基于狭小的熟人社会而展开，依据惯例和合伙之间认可方式（隐性契约）生成的会计信息主要在于帮助企业提高管理水平。熟人社会的特性增加了企业出资者之间的信息对称程度和声誉市场的效率，降低了会计信息生成过程中的机会主义行为。因此，投资者间的信息对称程度高，投资活动范围小，熟人社会中声誉市场的高效率等使实施私人惩罚成本较高，使会计契约存在大量的不完全而不影响会计契约的实施和增加社会交易成本。工业革命之后，机器大工业和企业资本规模扩大带来了大量实际或潜在的投资者，企业两权分离增多，市场扩大，企业的生产和融资等扩展到熟人社会之外，实施私人惩罚的成本增加，声誉市场效率开始下降。不完全契约机会主义行为所带来的边际收益高于自我履约范围的交易成本，为降低交易成本需改变会计契约以缩小自我履约范围。会计契约中的明确条款增多，财务会计概念框架的内容逐渐丰富。
随着两权分离的继续发展和大规模股份有限公司的出现，商业和投资、融资活动范围开始向熟人社会范围之外扩展，陌生人社会取代了熟人社会，人们的有限理性产生了严重的信息不对称。陌生人社会中声誉市场的低效率和自我履约范围的缩小使企业在会计信息生成过程中实施机会主义行为所获取的边际收益远高于自我履约范围的边际成本，导致高昂的社会交易成本。为降低交易成本，需增加财务会计概念框架契约的明确条款，或将会计契约中的未明确条款转变为明确条款。在美国，会计契约不完全所产生的机会主义行为导致社会效率的巨大损失，促使美国开始建立公认会计准则，构建以会计假设为逻辑起点的财务会计概念框架，并发展成为包含更丰富明确条款的财务会计概念框架。
（二）财务会计概念框架契约不完全的解决
自FASB发布财务会计概念框架以来，因其对降低交易成本和解决财务信息不对称的巨大贡献，各国相继跟进，开始制定本国的财务会计概念框架并赋予不同的名称。如英国称为财务报告原则公告，国际会计准则委员会称为编报财务报表的框架，澳大利亚称为财务会计概念公告，加拿大称为财务报表概念，而我国则称为企业会计基本准则。无论名称如何，各国的财务会计概念框架和美国发布的财务会计概念框架一样，都是对财务会计准则制定过程中所涉及的基本概念进行研究，并以会计目标为导向，强调财务信息决策有用观的会计目标，提出了包含会计信息质量特征及其层次联系的完整框架。但在美国，会计基本假设没有出现在财务会计概念框架的正式文告中，只是在环境描述和其他因素的论证中涉及。
作为社会契约的财务会计概念框架和其他契约一样，存在契约的不完全。不完全契约理论提出了重新谈判和纵向一体化两种途径以解决契约的不完全。重新谈判意味着签订新的契约，纵向一体化则通过改变产权关系以减少契约的不完全。虽然美国的财务会计概念框架契约没有涵盖会计假设，但在财务报表编制和财务信息的生成过程中都涉及会计假设。会计假设实际上是财务会计概念框架中的未明确条款（隐性条款），但发挥着明确条款的作用。通过纵向一体化改变会计假设与财务会计概念框架契约的产权关系，将会计假设由未明确条款转变为明确条款。
此外，还可通过重新谈判以降低财务会计概念框架契约的不完全。重新谈判意味着重新签订财务会计概念框架契约而不只是简单地将会计假设列入财务会计概念框架。在目前被普遍认可的四个会计基本假设中，会计主体假设、会计分期假设和持续经营假设可纳入财务会计概念框架中的信息披露领域，完善财务信息披露的时空范畴，而货币计量假设则可纳入会计的确认与计量环节。
不完全契约理论将财务会计概念框架的产生视为一个经过各方多次博弈所订立的社会契约，会计信息的生成过程是该契约的执行过程。由于未来的不可预测性，或由于语言限制、疏忽、解决契约纠纷的高成本、由信息不对称引起的强或弱的不可缔约性以及垄断经营的偏好，作为社会契约的财务会计概念框架和其他契约一样，存在不完全。这种不完全因不同历史时期的商业组织形式不同而不同。早期工商业活动局限于信息对称性高的熟人社会，高效率的声誉市场和低下的交易成本制约了会计信息生成过程中的机会主义行为，使会计契约存在大量的未明确条款而不影响社会交易成本。随着商业组织形式复杂化和陌生人社会的来临，声誉市场效率的降低使会计信息生成过程中机会主义行为获得高额边际收益，为降低交易成本，需缩小会计契约的不完全边界。在持续不断的谈判中，财务会计概念框架契约的完全契约部分不断丰富，不完全领域逐渐缩小，将会计假设纳入财务会计概念框架实际上是财务会计概念框架不完全边界缩小的过程和结果。
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