【作　　者】
佘晓燕1（教授），王姮民2

【作者单位】
1.云南财经大学会计学院，昆明650221；2.贵州黔西南银监分局，贵州兴义562400

【摘　　要】

   【摘要】本文以2012 ~ 2014年强制实施内部控制审计的A股主板上市公司为样本，对内部控制缺陷严重程度、宏观法律环境及违规和诉讼仲裁次数与内部控制审计费用的关系进行研究发现：内部控制缺陷越严重，内部控制审计费用越高；相比法律环境差的地区，法律环境好的地区内部控制审计收费较高；上市公司违规和受到诉讼仲裁次数越多，内部控制审计费用越高。研究结论表明，风险是内部控制审计定价的决定因素，注册会计师在面临较高的内部控制风险时通常会实施更多的审计程序以降低风险，从而导致内部控制审计收费的增加。
【关键词】内部控制审计费用；内部控制缺陷；法律环境；违规
【中图分类号】F239.43      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2017）11-0100-6一、引言
为了恢复公众对资本市场的信心，提高财务报告信息的质量，美国颁布了《萨班斯·奥克斯利法案》（以下简称“SOX法案”），法案要求公司管理层对内部控制情况做出评价，出具内部控制自我评价报告，并由注册会计师对企业内部控制进行审计，出具内部控制审计意见。SOX法案的颁布标志着美国内部控制审计由自愿披露阶段进入强制实施阶段。为了顺应国际资本市场对内部控制监管的改革趋势，我国于2010年颁布了《内部控制审计指引》及《内部控制评价指引》，要求自2011年起，在境内外的上市公司中执行该制度，自2012年起，在A股主板上市的所有公司中执行该制度。
SOX法案实施之后，很多学者关注了公司审计费用的变化，相当数量的文献发现执行萨班斯法案404条款带来了审计费用的增加（Weil Jonathan， 2004；Hammersley S.等，2008）。部分文献从法案的执行成本角度进行了研究，也有部分文献关注公司内部控制缺陷与审计费用的关系。我国自2012年开始强制实施内部控制审计以来，有相当数量的公司披露了内部控制缺陷，也有国内学者开始研究我国上市公司内部控制缺陷和审计费用的关系。如果上市公司存在内部控制缺陷，审计师能够进行识别，那么缺陷的类型即缺陷严重程度应该能够反应审计风险的大小。审计风险是审计定价的一个重要因素，审计风险大小的不同即内部控制缺陷的严重程度不同会导致审计费用的不同。
此外，由于我国经济尚处于转型期，市场环境薄弱，市场调节机制不健全，法律风险对审计市场的均衡定价至关重要（郝玉贵、陈丽君，2013），公司面临较高的法律风险必然会导致审计风险增加，为降低风险审计师会增加审计程序、扩大测试范围，从而导致审计成本增加，审计费用上升。在某种程度上，为防范审计失败的风险，审计师调整审计费用也是对未来可能承担的损失的一种弥补。
我国各地区经济发展不均衡，中东部及沿海地区由于市场化进程快，外部法律环境等相对西部地区较好，能够有效地约束事务所的行为，各地的事务所所处的法律环境不一样，产生的审计溢价也有所不同，上市公司违规受到证监会及沪深两所的惩罚也会对内部控制审计收费产生影响。法律环境好的地区因为监管较严，审计失败面临的诉讼风险较高，审计师有可能因此收取较高的审计费用。
二、文献综述
1. 内部控制审计费用的相关研究。SOX法案颁布后，相当数量的文献研究了审计费用的变化，多数研究认为实施内部控制审计后，审计费用普遍增加。Weil Jonathan（2004）和Hammersley S.等（2008）研究发现，执行SOX法案增加了审计师的审计成本，导致审计收费增加；Ebrahim（2010）对小规模上市公司的审计费用进行了检验，同样发现法案的实施使得审计收费增加；Eyelyn R.（2007）发现法案颁布后，审计师会扩大对内部控制的测试范围以降低财务欺诈的可能性，SOX法案的执行增加了审计师的风险，审计费用随之增加。张国清（2011）用2007 ~ 2009年自愿进行内部控制审计的上市公司作为样本进行研究，发现事务所对首次进行财务报告内控审计的公司收取的费用显著增加。Eldridge和Kealey（2005）对SOX法案颁布后的审计费用影响因素进行了研究，发现审计费用与公司规模、内部控制质量及资产增长率等相关。
张宜霞（2011）发现内部控制审计费用与公司规模、业务复杂程度、事务所名声正相关。傅绍正（2013）从风险预期、损失分担机制和事务所特征三个角度分析，发现公司规模、子公司数量、审计师名声及专长、资产收益率和流动比率对内部控制审计费用有显著影响，李补喜、贺梦琪（2014）也得出相同结论，同时还发现内部控制审计费用与是否整合审计负相关。此外，按照SOX法案的要求强制执行内部控制审计后，Keane和Elder（2010）认为不同类型的内部控制缺陷及缺陷数量会对审计费用产生显著影响，尤其是披露额外的实质性缺陷会增加审计费用，相对于从没披露过内部控制缺陷的公司，审计师对多年持续披露同一缺陷的公司收取的费用较高，可能的解释是该公司内部控制没有得到有效的改进或内部控制流于形式。
2. 内部控制缺陷与审计费用影响因素。SOX法案颁布后，关于内部控制缺陷与审计费用关系的研究文献显著增加。大部分的研究认为两者之间具有显著的正相关关系。Hoitash（2008）发现，重大缺陷的存在使得企业经营失败的可能性增加，同时，披露内部控制缺陷的公司股权成本高于未披露的公司（Maria Ogneva，2007）。为了降低成本，企业会对财务信息进行操纵，审计师会收取更高的审计费用以降低风险。盖地、盛常艳（2013），李越冬、张冻、刘伟伟（2014）等从不同角度检验了内部控制缺陷对审计收费的影响，结论一致表明，事务所对存在缺陷的公司收取了较高的费用。一些学者用是否存在内控缺陷及缺陷严重程度作为内部控制有效性的替代变量，考察企业内部控制质量的影响因素及其产生的经济后果，Doyle等（2007）以至少披露出一个实质性缺陷的705家公司为样本，研究发现内部控制存在缺陷会导致盈余质量降低，使得企业经营失败的可能性增加，审计师为了降低风险通常会收取额外的费用。张红英、高晟星（2013）认为存在缺陷类型越多的上市公司，将来发生审计失败的风险越大，事务所会要求公司为额外的审计程序及风险溢价支付较高的审计费用。Hogan和Wilkins（2008）发现SOX法案实施后的审计费用与缺陷程度正相关，认为重大和重要控制缺陷的披露会产生更高的审计费用。
3. 法律环境与审计费用。Taylor和Simon（1999）等国外学者研究发现诉讼压力、法律法规是决定审计费用的重要因素。审计师对风险进行评估后会对法律风险高的地区实施更多的审计程序；法律风险越大也决定了审计师审计失败进行赔偿的可能性越大，审计师会因此提高审计收费。
Choi等（2008）对不同国家和地区的上市公司法律背景进行比较，发现法律制度完善的地区收取的审计费用更高。冯延超、梁莱歆（2010）从微观层面采用违规处分与诉讼仲裁的平方根作为法律风险的替代变量，分析了风险导向审计模式下法律风险对审计费用和审计意见的影响。郝玉贵、陈丽君（2013）以中国法律风险管理网站公布的法律风险指数为解释变量进行研究，得出上市公司法律风险与审计收费正相关的研究结论。Paul J. Beck（2013）得出相同的结论：以董事成员及高职务职员的保险费作为诉讼风险的替代性指标，在控制其他影响因素后发现审计费用与法律风险是正相关的。对于法律风险指标的衡量除了以上两种，王良成、陈汉文（2010）采用樊纲等编写的市场化指数中的法律环境指标作为法律风险的替代变量，研究结论与前述研究一致，即外在法律风险会影响事务所定价。章琳一（2015）同样采用樊纲指数来衡量法律风险，但对指数采用虚拟变量的方法进行验证，结果也与前述研究一致。
法律风险会对审计定价产生影响，面临一会两所的监管同样也会对事务所收费产生影响。李爽、吴溪（2004）发现监管释放的信号对审计收费存在一定影响；朱春艳、伍利娜（2009）发现，被一会两所惩罚的公司给审计师带来的风险更大，审计师会实施更多的审计程序以降低风险，审计费用也更高，并且在除了处罚类型为立案调查的样本后，上市公司被处罚越严重，在受到处罚当年事务所收取的费用越高；宋衍蘅（2011）以当年遭受违规处罚和调查的公司为样本，得出的结论与前述研究相同，即相比正常的上市公司，其年报披露的费用更高。
三、假设的提出
内部控制缺陷通常会使企业经营失败的可能性大大增加，如果缺陷未被审计师察觉，发生重大错报而导致审计失败的可能性也会同时增加。出于对成本的考虑，审计师只能在有限范围内保证财务报告不存在重大错报风险，因而风险导向模式下对内部控制的考虑就显得尤为重要。内部控制有效性与事务所的收费具有替代效用（杨德明、胡婷，2010；曹建新、陈志宇，2011），SOX法案被执行后，国内外的大部分学者用内部控制缺陷作为内部控制有效性的替代变量，并且发现内部控制缺陷与内部控制质量负相关。内部控制缺陷的程度越严重，企业发生经营失败的可能性就越大，审计失败的风险相应也越大。在这种情况下，审计师需要加大投入去衡量不同缺陷的严重程度所产生的不利影响，同时还要与公司管理层对存在的缺陷进行沟通，因而事务所会增加审计费用以弥补额外投入的成本及未来风险的损失。据此，提出本文的第一个假设：
假设1：内部控制缺陷严重程度与内部控制审计费用正相关。
综观以往的一些审计失败及企业经营失败的案例，即使所有的工作底稿都表明审计师按照执业准则合理地对被审计单位进行了审计，但一旦审计失败或企业经营失败给投资者造成损失，审计师都将对投资者的损失进行赔偿。因而在审计时，考虑到所面临法律风险的大小，为了尽可能地避免该风险造成的损失，不得不实施更多的审计程序以降低风险。同时，法律制度完善的地区民众的法律意识较高，要求赔偿的可能性更大。因此在审计时会针对法律风险的高低调整审计收费。出于成本的考虑审计范围不能包括企业的所有业务，而内部控制涵盖企业的方方面面，再加上跨业经营的兴盛，审计难度加大，对内部控制的把控难度越来越大。根据保险理论，法律环境将内部控制的风险放大，同时审计师将来为审计失败承担的诉讼风险增加，为了弥补将来可能遭受诉讼风险所导致的损失，审计师会提高内部控制审计费用。另外，降低风险就是收集更多的证据来证明企业内部控制的有效性，这必然会导致审计成本增加从而使得审计费用增加。据此提出本文第二个假设：
假设2：上市公司所在地区法律环境越好，内部控制审计费用越高，反之则低。
随着我国市场经济的不断完善及民众法律意识的不断提高，利益相关者倾向于通过合法的途径如诉讼、仲裁的方式来解决纠纷，一旦成功，上市公司将面临巨额的赔款，导致经营失败的风险增加。由于违规和诉讼仲裁的上市公司更容易引起公众及监管部门的关注，这势必会增加审计师的压力。面对违规和受到诉讼仲裁的上市公司，为确保财务报告不存在重大错报，审计师通常会相应地调整实质性测试的工作量，通过扩大对内部控制的测试范围来降低风险，从而使得内部控制审计费用增加。据此提出本文的第三个假设：
假设3：上市公司违规与诉讼仲裁次数与内部控制审计费用正相关。
四、研究设计
1. 样本与数据来源。本文以2012 ~ 2014年在沪深两市A股主板上市的披露内部控制审计费用的公司为样本，剔除金融、保险行业及2012 ~ 2014年退市的上市公司、内部控制审计费用异常披露为“0”的8家公司，最终选取2012年689家，2013年883家，2014年1175家，样本总数为2747家披露内部控制审计费用的公司。本文的主要样本数据来自于CSMAR数据库、WIND数据库、DIB内部控制与风险管理数据库。
2. 模型设定和变量选择。为检验假设，本文构建以下回归模型：
LNICA=β0+β1ICW+β2LNSIZE+β3NUMBER
+β4LEV+β5ROA+β6STATE+β7OPINION+
β8BIG4+􀰑IND+􀰑Y+ε 模型一
LNICA=β0+β1LAW+β2LNSIZE+β3NUMBER
+β4LEV+β5ROA+β6STATE+β7OPINION+
β8BIG4+􀰑IND+􀰑Y+ε 模型二
LNICA=β0+β1PUNISH+β2LNSIZE+
β3NUMBER+β4LEV+β5ROA+β6STATE+
β7OPINION+β8BIG4+􀰑IND+􀰑Y+ε 模型三
其中：被解释变量为LNICA，表示年报中披露的内部控制审计费用。解释变量ICW为内部控制评价报告中披露的内部控制缺陷类型。按照《内部控制评价指引》的规定，缺陷分为一般缺陷、重要缺陷及重大缺陷。若公司存在重大缺陷，则ICW取3；存在重要缺陷，则ICW取2；存在一般缺陷，则ICW取1。当上市公司同时存在三种类型的缺陷，选取严重程度最高的作为缺陷类型。解释变量LAW为各省份的法律环境，以樊纲编写的市场化指数中的法律制度环境指标为法律环境的衡量依据，借鉴章琳一（2015）的处理方法，公司所在地法律保护水平高于全国的法律保护水平平均数时取1，否则取0。
本文选取的变量及说明如表1所示：

五、实证分析
1. 描述性统计。表2是2012 ~ 2014年A股主板上市公司内部控制审计费用的描述性统计。在第二行的全样本中，有2755家样本公司披露了内部控制审计费用，有8家披露的费用为0，所以取对数表示为缺失值，有效样本量最终为2747家。2012年、2013年披露了内部控制审计费用的公司分别为689家、883家，均值分别为3.52、3.54，相比连续3年的全样本，均值有所增加，可以看出内部控制审计费用在逐年上升，2014年均值虽然低于全样本均值，但差别不大，因此，内部控制审计费用整体呈上升的趋势。

我国2010年颁布了《内部控制评价指引》，要求上市公司对企业内部控制进行自我评价，并出具内部控制自我评价报告。研究近几年的评价报告可以发现，管理层对内部控制有效性及缺陷的认定和披露存在避重就轻的倾向，因而较少有企业披露重大缺陷。如表3所示，2012 ~ 2014年，共有620家A股主板上市公司披露了内部控制缺陷，其中2012 ~ 2013年披露的公司数量有所减少，到2014年从173家增加到195家。从披露的公司数量看，我国上市公司内部控制缺陷披露比率不高，但重要缺陷及重大缺陷的披露程度逐年提高，其中重要缺陷由2012年的16家上升到2014年的35家；重大缺陷由最初的6家上升到35家。总体而言，相比一般缺陷，重大缺陷的披露数量相对较少，大部分企业披露的缺陷都为一般缺陷。

表4为主要变量的描述性统计结果。从表4也可以看出，内部控制缺陷类型（ICW）的均值为1.3702，25分位和50分位都为1，说明大多数公司披露的缺陷为一般缺陷，75分位为2，也能够说明披露重大缺陷的公司低于四分之一。法律环境（LAW）的均值为0.5661，超过0.5，说明样本中法律环境指标超过各省法律环境平均值的上市公司居多，50分位为1也能从侧面说明研究样本中超过一半的上市公司法律环境指标高于全国平均水平。而违规和诉讼次数（PUNISH）均值为1.4759，均值接近于最小值1，说明同一年度同一家上市公司违规和诉讼的次数不多，只有极少数的上市公司在同一年度内涉及多次2. 变量间的相关系数。从表5相关性分析的结果来看，内部控制审计费用与内部控制缺陷在10%的水平上显著正相关，意味着内部控制缺陷越严重，内部控制审计收费越高；内部控制审计费用与法律环境在5%的水平上显著正相关，表明内部控制审计收费的多少会根据法律环境指标的高低做出调整，内部控制审计费用与公司规模和公司业务复杂程度在5%的水平上显著相关，这与多数学者的研究结论一致，内部控制审计费用与公司的资产负债率在5%的水平上显著，这是因为上市公司面临的债务风险越高，审计师会通过实施越多的审计程序降低风险，从而导致审计费用增加；内部控制审计费用与是否国有、出具的审计意见及是否四大事务所在5%的水平上显著正相关。
3. 回归分析。表6列示的是三个假设的回归结果。模型一的R2为43.4%（见表7），拟合程度较好，回归结果显示内部控制缺陷类型与内部控制审计费用的系数为正（0.09），在5%的水平上显著相关，对存在重大缺陷的上市公司，事务所收取的内部控制审计费用更高，因为披露重大缺陷表明该上市公司内部控制失效或存在严重漏洞，不能保证企业财务、资产的安全与完整，因而审计师面临的风险较大。
针对模型一，内部控制审计费用与子公司数量、资产规模、是否四大、审计意见及是否国有等存在显著相关关系，与资产负债率及资产报酬率不相关，模型一各变量的VIF均小于5，说明不存在多重共线性问题。模型二的R2为44.3%，拟合度较好，回归结果显示法律环境与内部控制审计费用的系数为0.07，在1%的水平上显著正相关，说明法律环境越好，意味着该地区监管越严，法律制度越完善，审计失败给审计师带来的风险越大。审计师会增加控制测试以尽可能查出内部控制可能存在的风险，因而会增加审计成本，导致内部控制审计收费增加。这与假设2一致，即各省法律环境的好坏与内部控制审计费用正相关。控制变量子公司数量、公司规模、是否四大与模型一结论一致，审计意见与是否国有的结果不显著。模型三的回归结果显示违规和诉讼次数与内部控制审计费用在5%的水平上显著正相关（系数为0.07），与预期结果一致。说明上市公司违规和诉讼仲裁次数越多，越容易受到监管者及公众的关注，审计师在审计时面临的风险越大，因而内部控制审计费用越高。而其与资产报酬率及是否四大的关系不显著，其他控制变量相关性与前述两个模型的结论一致。模型三的R2为43.9%，模型拟合度较好，VIF均小于5，说明不存在多重共线性问题。根据表7，三个模型的Durbin-Watson检验值分别为1.815、1.711、1.908，说明残差序列自相关程度较低。

同时，本文对披露缺陷与未披露缺陷的上市公司做了配对检验，如表8所示。以2012 ~ 2014年A股主板上市公司为样本，以公司规模及行业类别为配对标准，对披露缺陷与未披露缺陷的上市公司进行配对，配对成功的样本有286家。Type1表示披露内部控制缺陷的上市公司，Type0表示未披露内部控制缺陷的上市公司。披露内部控制缺陷公司的内部控制审计费用均值为391838.57元，明显高于未披露内部控制缺陷公司审计费用的均值303317.27元，结果表明披露内部控制缺陷的上市公司内部控制审计费用高于未披露的公司，在1%的水平上显著。该结论与预期一致，较好地验证了假设1，即内部控制缺陷严重程度与内部控制审计费用正相关。

六、结论
本文研究发现，内部控制缺陷类型越严重，内部控制审计费用越高。其原因是，内部控制存在重大缺陷说明该上市公司的内部控制制度设计或者执行不到位，不能合理有效地保证财务报告的合理性和公允性，产生审计失败的可能性大，审计师只能通过扩大控制测试的范围以降低风险，所以相较于存在一般缺陷的上市公司收取的内部控制审计费用更多。此外，通过检验法律环境与内部控制审计费用的关系发现，法律制度健全的省份相比法律制度不健全的省份内部控制审计费用更高。法律环境好意味着该地区审计师审计失败遭到投资者集体诉讼的概率大，同时各部门的监管不仅严格而且限制条件多，因此事务所会收取更多的内部控制审计费用以弥补内部控制审计失败所产生的损失。最后，本文检验了违规和诉讼次数对内部控制审计费用的影响，研究发现，违规和诉讼的次数与内部控制审计费用正相关，其次数越多，内部控制审计费用越高。
根据本文研究得到如下启示：第一，审计师在一定程度上能够识别内部控制审计风险并通过调整审计费用来应对风险； 第二，法律环境对提高审计师审计质量、完善公司内部控制有直接的影响作用，因此完善法规，加大法规的执行力度可进一步提高审计失败成本从而保障高质量的内部控制审计。

主要参考文献：
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