【作　　者】
许 瑜1，2（副教授），冯均科2（博士生导师）

【作者单位】
1.西安外国语大学商学院，西安710128；2.西北大学经济管理学院，西安710127

【摘　　要】

     【摘要】在社会共治成为国家治理新趋势的大环境下，民间审计能否也像国家审计一样参与到国家治理的具体过程中以及如何参与，是一个有必要探讨的重要问题。本文从民间审计参与国家治理的命题论证出发，在对民间审计参与国家治理的目标进行设计后，有针对性地探讨了民间审计参与国家治理的运行模式，提出了民间审计参与国家治理的主要路径。
【关键词】社会共治；民间审计；国家治理；国家审计
【中图分类号】F239.1      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2017）11-0096-4国家治理是当今世界的重要议题。2013年11月12日，中共十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，共25次提到了“治理”一词。可见，“治理”已经成为经济新常态环境下一个十分重要的政治名词。国家治理的根本作用在于有效维护政治秩序、缓解社会矛盾、合理分配社会资源以及促进社会经济的稳步发展，从而满足社会成员的需求。在以往的研究中，国家审计作为因公众受托责任而产生的部门，是国家治理过程中不可或缺的重要组成部分，它既内生于国家治理又服务于国家治理，对国家治理的监督作用具有明显的政治意义。中共十八届三中全会首次提出了推进国家治理体系和治理能力现代化，用“治理”取代“管理”，这意味着要充分发挥社会的力量，实行社会共治。在当前社会共治环境下，作为民间审计主体的会计师事务所能否也像国家审计一样参与到国家治理的具体过程中以及如何参与，是一个有必要探讨的重要问题。
一、社会共治环境下民间审计参与国家治理的命题论证
1. 社会共治环境下民间审计参与国家治理的环境分析。
（1）政治环境。2013年党的十八届三中全会提出将“推进国家治理体系和治理能力现代化”作为改革的目标之一，鼓励和支持社会各方参与国家治理，打造社会多元共治。2014年全国两会政府工作报告创新地提出“推进社会治理创新，注重运用法治方式，实行多元主体共同治理”，“共同治理”成为国家治理体系现代化下的重要概念，是我国实践经验的总结，是探索具有中国特色社会主义建设中的又一个重大进步。“多元主体共同治理”这一特征，是国家治理体系和国家治理能力现代化中非常重要的方面，也是政府与社会共同推进国家治理的过程，体现了党对改革系统化和深刻化的认识。“共同治理”理念的提出，为民间审计参与国家治理的审计主体提供了政策保障。
（2）经济环境。我国目前正处于从计划经济向市场经济的转型时期，成功的经济转型标志之一就是现代国家治理模式的建立。社会财富的急剧增加、利益格局和分配方式的日益多样化，相关技术和规则的逐步与国际惯例接轨，无疑给目前的社会管理体制带来了严峻挑战。而由于对社会管理观念的忽视，以及传统社会管理结构与现代建制之间的断裂，使得政府在社会管理方面的传统方法在处理各种多元性、复合性的社会问题时表现出明显的脆弱性。因此，社会经济环境的不断发展也迫使政府改革传统社会管理模式，促使民间审计参与国家治理，以提高政府的治理效率。
由上述分析可知，国家审计作为国家经济运行的“免疫系统”，是国家治理的重要组成部分，决定了其在国家治理过程中的重要保障的位置。但随着国家政治环境和经济环境的不断变化，审计领域逐步拓宽、审计任务日益繁重、审计对象和结果多样化都使得单一依靠国家审计的模式变得力不从心。无论是国家审计、民间审计，亦或是内部审计，其产生的客观基础都是受托经济责任关系的存在，也就是说，“公众是审计师的唯一委托人”，只要是对公众有利的制度改革，我们都应该大力地尝试和推行。因此，大力发展民间审计参与国家治理势在必行。
2. 社会共治环境下民间审计参与国家治理的可行性。
（1）民间审计独立性更强。我国目前采用的是行政型国家审计体制，包括中央、省、市、县四级分层制度模式，各级审计部门依照法律规定独立行使其审计监督权，并接受政府委托每年向本级人大常委会做出预算执行和其他财政收支的审计工作报告。这种审计制度很容易造成审计的不完全独立（作为政府内设机构的国家审计机关根本无法做到实质上的独立）、经费的不独立（国家审计机关的所有经费均由本级政府提供，这势必造成对本级政府的依赖）和人员的不独立（国家审计机构中的所有人员均由各级政府决定，人员依附性强）等问题，使得国家审计机构监督职能的有效发挥受到了一定的限制。而民间的审计机构与国家机关之间并没有隶属关系，独立性较国家审计机构显著增强。
（2）民间审计的目标适用于国家治理。总体来说，国家审计侧重于维护国家的财政经济秩序，促进政府廉政建设；民间审计侧重于维护社会主义市场经济的运行秩序，保证市场经济正常运作所需要的财务信息的准确可靠。但民间审计与国家审计有着共同的目标，都是“加强财政财务管理，维护国家财政经济秩序，促进廉政建设，提高经济效益，促进国民经济健康发展。”这种目标的一致性使得两者能够互相促进、协同发展，共同为国家治理提供必要保障。
（3）民间审计的审计技术更加先进。目前，民间审计已经发展到风险导向审计阶段，对会计电算化、ERP软件和网络技术更加灵活的运用大大缩短了审计工作时间，提高了审计工作效率，提升了审计工作质量。经济和社会的飞速发展使得政府部门面临的风险进一步增强，在国家治理过程中引入民间审计切实可行，也十分必要。
二、民间审计参与国家治理的目标设计
2013年党的十八届三中全会《关于全面深化改革若干重大问题的决定》中，将政府购买社会服务作为深化改革与激发社会活力的重要举措。2015年《关于实行审计全覆盖的实施意见》中也同样提出“有效利用社会审计力量，除涉密项目外，根据审计项目实施需要，可以向社会购买审计服务”。这种服务外包型公私合作模式也适用于民间审计参与国家治理，是社会治理模式的新尝试，既可以增强民间审计参与国家治理的活力，又可以使民间审计机构获得稳定的经济来源和物质支撑。民间审计参与国家治理将有越来越广阔的空间。
1. 定位调整：从服务鉴证到提供规则设计的转变。目前民间审计服务领域中，鉴证服务通过检查、审核被审计单位的有关报表、账簿、凭证以及其他财务证据，以对指定日期的财务状况和经营成果发表意见，表明其是否符合相关法律规定。鉴证服务是各会计师事务所的基本业务，也是众多事务所的主要收入来源。民间审计在参与国家治理过程中，除进行上述基本鉴证服务以外，还应该提供更高级的规则设计服务。例如，民间审计可以依据政府及相关部门的特点协助其制定内部审计计划，甚至改组现有部门，为提高政府相关部门的内部控制有效性提供必要支持。
2. 观念调整：从消极验证到积极创立智库的转变。在鉴证服务的执行过程中，注册会计师并不会注重对被审计单位提供管理方面的改进措施与建议。鉴证服务从根本上说还是审计部门消极、被动地接受审计委托的过程。规模较大的会计师事务所，不仅汇聚了审计方面的专家，还包括金融、财务管理、风险控制、税收、法律、战略管理等方面的人才。因此，民间审计在参与国家治理的过程中，应该依据所长积极地为政府部门提供各项非鉴证服务，成为政府决策的“智囊团”。政府决策项目往往具有相似性的特点，因此，可以运用数据库、互联网等手段对项目的分析过程和决策结果进行记录，实现相关部门内的信息共享，积极建立智库供政府部门参考。
3. 目标拓展：为引领社会的良治提供管理的决策基础。国家治理主体的多元化要求多层次的治理（包括政府、公众及其他社会组织）都参与到国家治理过程中来，以监督政府及相关部门对社会资源的利用效率与效果。由于信息不对称，仅仅依靠国家审计容易造成利益相关者不能充分了解国家治理过程中出现的所有问题，而民间审计的介入弥补了这一缺陷。民间审计参与国家治理能使其更加充分地了解政府项目的运行过程，可以站在其他利益相关者的角度充分发现国家治理中的审计问题，通过非审计服务提供专业的管理建议以帮助政府及时改进问题，提高政府管理效率，并进行充分的信息披露，加强国家治理过程中的公开度和透明度。
三、民间审计参与国家治理的运行模式选择
对公共企业、公共工程等审计项目，可以打破国家审计的垄断地位，尽量让民间审计组织提供服务。虽然《关于实行审计全覆盖的实施意见》中提出了政府可以向社会购买审计服务，但并没有指明该模式究竟应如何运行。如何使民间审计顺利介入国家治理的过程中，运行模式选择是一个亟须解决的问题。
1. 独立运行模式。市场竞争的引入是提高公共审计服务效率和质量的关键，是实现帕累托最优的有效手段。民间审计的介入，打破了国家审计的垄断地位，可以更好地为国家治理提供有效手段。对于重大公共机构、基础建设工程等审计项目可以全部外包，由全国人大常委会委托会计师事务所独立实施项目审计，审计结果可以直接呈报全国人大常委会，以摆脱政府部门对审计结果的影响。民间审计机构对审计结果负有最终责任。这种具有很高独立性的服务外包模式，可以最大限度地保证民间审计的独立性，确保审计意见的真实性。但这种完全脱离政府机关的独立运行模式必须有配套的法律法规予以支持，以保证民间审计机构审计结果的权威性。
2. 合作运行模式。对于一些不方便全部外包的审计项目，可以采取国家审计与民间审计合作的模式进行。由于国家审计人员配备和技术能力的限制，在绩效审计、计算机审计中，可以聘请民间审计专家共同实施。例如，澳大利亚联邦科工组织内部审计人员很少，为完成审计项目，常年聘请德勤会计师事务所的审计专家协助和指导其内部审计工作。另外，澳大利亚的科研机构、大学等组织的内部审计部门，也采用这种方式获得外部专家的协助开展工作。而英国审计署的成员由长期雇员、定期雇员和短期雇员组成，其中的短期雇员主要是临时聘请的审计专家，这部分人员的补充提高了审计技能的专业性和权威性，保证了审计项目的质量。可见，这种从民间审计中抽调专家团队进行审计项目的合作运行模式大大提高了审计资源的利用效率，大幅提升了审计工作水平，促使审计监督的效率更高、质量更好。这种合作运行模式具有强烈的委托代理色彩，实质上并不必然导致权力结构的变化，只是通过民间审计组织与政府部门合作以提升国家治理能力的一种合作方式，政府仍然是服务的最终责任方。当然，对于涉及跨国家或地区的大型项目，也可以考虑与不同的民间审计组织共同合作。
当然，无论是独立运行模式还是合作运行模式，最终目的都是为了使民间审计介入国家治理过程中，达到权力制衡的目的，增强审计监督的独立性。然而，我国目前正处于转型时期，政府购买审计服务的行为面临着许多复杂因素。同时，由于相应的法律法规和政策等顶层设计方面的制度空白，在选择合作的民间审计机构的过程中，一定要秉承公开、公平、公正的原则，及时向社会公开购买服务信息，杜绝暗箱操作，以确保具有条件的民间审计机构公平竞争。
四、民间审计参与国家治理的路径设计
1. 公共机构的管理咨询。管理咨询服务是指审计机构为企业等提供的知识性服务，总体上涵盖了人、财、物、信息等管理要素，是目前民间审计非鉴证服务中非常重要的组成部分。民间审计在管理咨询服务提供方面经验丰富，尤其是国际“四大”和国内“十大”会计师事务所完全有能力在国家治理过程中承担公共机构的管理咨询业务。
依据民间审计的会计性质，管理咨询业务主要涉及以下几个方面：①财务管理咨询，主要是运用财务管理的方法，围绕政府项目中的财务管理工作提供咨询服务，以提高经营效益，例如筹资管理、投资管理、营运资金管理以及利润分配管理等；②管理决策咨询，主要对政府项目中管理工作的预测、决策提供咨询服务，例如经营战略决策、营销决策、生产决策、存货决策、设备采购决策等；③财务会计制度设计，是依据相关法律法规，并结合政府项目的实际情况，运用文字和图表等形式对各级政府的会计制度进行系统规划，制定适合的财务政策；④内部控制咨询，是依据政府项目特点提供内部审计服务、协助设计内部审计计划、改组现有部门或整体外包内部审计等。通过上述管理咨询服务提高各政府机关经济活动的经济性、效率性和效果性。当然，从事管理咨询服务会影响会计师事务所审计的独立性，因此，在相同项目的鉴证业务中需要更换会计师事务所，以保证审计鉴证结果的公信力。
2. 组织框架的制度设计。与一般企业相比，由于历史原因，国家机关下属的事业单位大部分都保留了公益性甚至行政性职能，“一支笔”现象突出，内部控制较为薄弱，尚未建立起科学的管理组织结构。这些问题集中表现在：内部控制制度流于形式，没有得到严格的遵守，缺少制度化的支撑；财政的全额拨款或部分拨款使得事业单位预算约束不强；采购服务项目招标程序的科学性和透明度低，财政资金的使用缺乏必要的监督；单位没有能力将互联网、大数据以及云计算等新的信息技术应用于内部控制过程中，导致内部控制整体效率低下。COSO内部控制框架中有关授权审批、业务指标和业务管理等内容同样适用于行政事业单位。因此，民间审计机构应该运用专业知识，借助各方面的专家协助事业单位调整其组织结构，重建内部控制框架，建立风险预警机制，健全内部控制体系。与此同时，政府部门应组织民间审计人员对政府部门相关业务人员进行价值观、道德观、诚信力以及执业能力等方面的培训，以建立良好的内部控制环境。
3. 专业人员的工作向导。目前政府相关部门在完成国家项目时往往采用的是任务导向型的管理模式，为完成国家分配的任务而努力，往往忽略了完成过程或者效益的问题，管理理念不能适应目前的经济发展需要。这往往造成许多政府项目只注重眼前利益，大搞“面子工程”，资金利用效率不高。而国家治理要想完成合理分配社会资源、促进社会经济稳定发展的目的，就需要注重项目的投入产出比，要将管理模式转化为“风险导向型”。风险导向管理要求政府部门及时发现项目管理运营中存在的各项风险，分析风险的成因及特点，及时采取措施妥善解决风险带来的各种问题。但由于政府相关部门工作人员的专业能力有限、风险意识淡薄、风险评估不到位，民间审计机构应该对政府相关部门的有关工作人员进行专业培训，增强他们的风险意识。
4. 绩效评价标准的制定。我国是一个行政氛围很浓的国家，各级政府及其相关部门对经济的干预程度过强，且往往不符合经济规律，最终造成部分企业经济活力不强、经济效益不好等后果。而国家审计往往习惯于就事论事，对政府行为造成的不良经济后果的关注不够。造成这一后果的重要原因是目前我国国家绩效审计尚未完全发展成熟，审计机关在专业性、独立性和技术手段等方面存在一定不足。因此，民间审计应该弥补这一缺陷，运用现代方法对各政府机关经济活动的经济性、效率性、效果性及资金使用效益进行审计评价。
民间审计机构在绩效评价指标的制定过程中，应该运用目标管理方法并结合项目特征，将国家治理的任务转化为具体目标，明确各级政府和相关机关部门的工作目标，按照实现目标的程度实施考核。与此同时，民间审计应该依据被审计项目的特征制定明确具体的绩效评价标准，以方便各被审计单位参考，并充分调动各被审计单位的工作积极性，最终达到维护公共秩序、缓解社会矛盾、合理分配社会资源以及促进社会经济稳步发展的目的。当然，由于政府项目大多具有不以盈利为目的的特殊性，目标制定过程中要注意财务指标和非财务指标的合理选取。另外，对政府官员进行业绩考核的时候，要摒弃仅以“成败论英雄”的观念，将任务结果与运行过程中的各种风险结合起来综合评价，才能达到事半功倍的效果。

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