【作 者】
张 杰
【作者单位】
重庆青年职业技术学院财经管理系，重庆400700
【摘 要】
【摘要】增值税的本质是对销售商品、提供劳务和服务课征的交易税，属于流转税范畴。当前，征税机关及司法机关普遍以“三流是否合一”作为认定增值税专用发票是否虚开的标准。本文分别从基础交易是否合法、税款是否入库、增值税是否被虚征三个角度论述现行认定条件存在的局限性，并提出了完善增值税专用发票虚开认定方法的思路及建议。
【关键词】增值税；税法；认定标准；虚开发票
【中图分类号】DF432 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2017）10-0071-3一、虚开增值税专用发票的认定标准
对虚开增值税专用发票行为的认定，重点表现在三个方面：一是虚开的类型；二是虚开的主体；三是虚开的具体认定标准。
（一）虚开的类型及主体
1. 虚开类型。无论是《发票管理办法》，还是《刑法》，都规定了三个虚开方向，即为他人或为自己虚开、让他人为自己虚开和介绍他人虚开。
实务中，虚开增值税专用发票主要表现为三个类型。第一个类型是没有购销交易而为他人虚开或为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票。第二个类型是有购销交易而为他人虚开或为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开数量或金额不实的增值税专用发票。第三个类型是有购销交易但让他人为自己代开增值税专用发票。即开票人与受票人之间没有真实购销交易，第三人与受票人之间存在真实购销交易，由开票人代第三人向受票人开具数量、金额与真实购销交易一致的增值税专用发票。第三个虚开类型的结果是，真实交易中的销货方是第三人，而增值税专用发票上记载的销货方却是开票方。
2. 虚开主体。前两种虚开类型中，由于没有真实交易，或虽然依据真实基础交易，但由于开具金额与实际金额不符，因此，无论是虚开主体，还是接受虚开的主体，以及介绍虚开的居间主体，都应构成虚开增值税专用发票的行为。第三类虚开中，若销售方是介绍虚开的居间人，销售方构成虚开增值税专用发票的行为，否则不构成该行为；若第三方为居间人，第三方构成该行为。虚开方为他人虚开，购买方让他人为自己虚开，同样构成虚开增值税专用发票的行为。
（二）虚开的具体认定标准
实务中，无论征税机关，还是司法机关，普遍以三流是否一致作为判断增值税专用发票是否虚开的标准。
1. 三流一致的具体内容。三流一致是指资金的流动、发票的流动，货物、劳务及服务的流动须直接保持一致。三流直接一致，从具体表现形式上，要求资金由销售方向购买方流动，发票由销售方向购买方开具，货物、劳务及服务等亦必须由购买方向销售方提供；从行为主体的关联性上，要求收款方、开票方和销售方必须是同一个经济主体，付款方、受票方和购买方必须是同一个经济主体。若开票要件不符合上述标准，则被认定为虚开行为。上述认定标准源于《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发［1995］192号）。该文件规定增值税一般纳税人进项税额的抵扣必须遵循的原则是，纳税人购进货物及应税劳务，或支付运输费用，支付款项的单位必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，否则不予抵扣。由此，“票、货、款”三流一致逐步成为征税机关及司法机关判定是否构成虚开增值税专用发票的标准。
2. 税额征补。《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》（国家税务总局公告2012年第33号）规定，纳税人虚开增值税专用发票，未就虚开金额申报并缴纳增值税的，应按相应虚开金额补缴增值税；已就虚开金额申报并缴纳增值税的，不再按相应的虚开金额补缴增值税。由此可见，对于虚开金额，征税机关不区分虚开原因及虚开类型，一律征收增值税，但以不重复征税为原则。
二、现行认定标准存在的问题
三流直接一致的认定标准，显然已与我国经济发展现状不相适应。国税发［1995］192号文件的制定相对较早，经过20年的发展，我国商业模式及交易方法均有很大创新。交易各方为节约成本，货物不实际交付、委托关联方付款等现象大量存在。而当前合法存在的商业模式及交易方法，不再完全符合“票、货、款”三流直接一致的理想化模型。本文认为，虚开增值税专用发票的现行认定标准，存在以下问题：
（一）否定了基础交易的合法性
合同法生效后，很多特殊交易类型被认可并受到保护。实际操作中，这些特殊交易并不完全符合三流一致标准。常见的交易行为有行纪行为、委托行为、合同主体变更行为。
1. 行纪行为。根据《合同法》，行纪人以自己的名义为委托人从事贸易活动，委托人支付报酬。对于行纪人在为委托人买卖委托物时，该委托物是否应在行纪人处中转，再交给相关主体，合同法并没有明确。但根据该法第416条中“行纪人占有委托物的，应妥善保管委托物”的规定可推知，对于委托物，行纪人可直接占有，也可以不直接占有。
行纪人若不直接占有委托物，在行纪行为的实现过程中，由行纪人指示，委托物在委托人与第三人之间直接流动，是最经济合理的物流方法。由此，行纪行为表现为三方主体、两个合同、两个资金流、一个物流。三方主体是指委托人、行纪人及第三人；两个合同是指委托人与行纪人之间的委托合同，行纪人与第三人之间的购销合同；两个资金流是指委托人与行纪人之间的资金流及行纪人与第三人之间的资金流。一个物流是委托人与第三人之间的物流。增值税专用发票的开具有两种方法：第一种方法是在委托人与第三人之间开具，此种方法下物流、票流一致，资金流不一致；第二种方法在委托人与行纪人、行纪人与第三人之间分别开具，此种方法资金流、票流一致，物流不一致。两种开票方法亦不符合现行收款方、开票方和销售方必须是同一个经济主体，付款方、受票方和购买方必须是同一个经济主体的严格关联性标准。无论采取何种开票方法，都难以符合现行的三流一致标准。
2. 委托行为。《合同法》第403条规定了委托合同中委托人的介入权。即在受托人以自己的名义与第三人的合同关系中，委托人取代受托人，介入到原本是受托人与第三人的合同关系中。该种介入的前提条件有两个：一是受托人与第三人订立合同之时，第三人不知道受托人与委托人之间的代理关系，二是第三人不适当履行合同义务，间接影响到委托人的利益。满足两个条件，经受托人向第三人披露后，委托人取代受托人的地位，上述合同对委托人与第三人具有约束力。如果受托人与第三人之间的合同属于购销合同，委托人行使介入权后，合同尚未履行的，由购销行为产生的资金流、票流、物流则可直接在委托人与第三人之间流动；合同已履行一部分的，则可能产生三流的一部分在第三人与受托人之间流动，一部分在委托人与受托人之间流动的三流不一致的复杂情形。
3. 合同主体的变更行为。合同主体的变更包括债权的转让与债务的承担。由于债权及债务的转让，使销售方或购买方退出合同主体地位，债权的受让方或债务的承担方成为新的合同主体。但由于原合同主体仍为销售方与购买方，若为债权转让，三流表现为：销售方向购买方送货并开具发票，购买方向第三方支付货款。若为债务承担，三流表现为：销售方向购买方送货并开具发票，第三方向销售方支付货款。两种转让行为的表现皆表现为物流、票流一致，资金流不一致。
以上三种行为，皆属于《合同法》中的合法行为，但其表现的交易行为却不符合三流一致标准。之所以出现上述情况，一是由于国税发［1995］192号文件于1995年发布，时间对较早，而现行《合同法》于1999年生效，二者出台时间存在错位；二是国税发［1995］192号文件发布之时，市场经济正处于发展初期，各类交易尚且比较简单；三是税务及司法机关在长时期对虚开行为的认定中，并未主动将税收政策与《合同法》的规定进行有效衔接。
（二）忽视了税款是否入库的因素
无论是《发票管理办法》还是《刑法》，在对虚开增值税专用发票的认定上，都未考虑开票行为是否规避了增值税额的问题。增值税额的规避对于认定虚开行为有两种意义：一是若开具行为并未导致规避增值税额，是否应认定为虚开的问题；二是即使开具行为被认定为虚开，应采取何种处罚的问题。
1. 是否虚开的认定。根据《发票管理办法》，为他人或为自己虚开、让他人为自己虚开和介绍他人虚开与实际经营业务情况不符的发票的，即构成虚开发票行为。其中，包括虚开增值税专用发票。《刑法》第205条规定了虚开增值税专用发票、虚开用于骗取出口退税的发票、虚开抵扣税款的其他发票三个罪名；同时，与《发票管理办法》相同，亦列举了三个虚开方向。由此可见，二者对虚开增值税专用发票行为的认定，并不以造成少缴或不缴税款为前提；二者的区别，只是虚开税额的大小问题。达到法定的虚开税额标准，则构成虚开增值税专用发票的犯罪行为，否则属于行政违法行为。
2. 处理处罚程度。增值税发票虚开的三个类型，对税款是否入库的影响不同。如果购销双方都属于一般纳税人，没有真实购销交易的虚开，受票方虽然抵扣了增值税进项税额，但开票方亦缴纳了与此相等的销项税额；有真实购销交易的虚开，只是开票数量及金额高于实际数量及金额，虚开的差额对于开票方及受票方而言，纳税金额与抵扣金额亦相等。上述两种情况并未导致应征税款的减少。而对于为他人代开的情形，若销售方为小规模纳税人，购货方是一般纳税人，由其他作为一般纳税人的代开方为购货方代开增值税专用发票，会导致小规模纳税人偷逃税款。
从公平角度而言，即使在虚开的认定上不以是否偷逃税款为构成要件，但同是虚开行为，由于给国家造成的损失不同，应该在惩罚措施上区分对待。但目前《发票管理办法》和《刑法》对虚开行为的处理及处罚，皆是与虚开税额的大小相关，而未与是否造成国家税款的损失相联系。
（三）存在虚征增值税的情况
不存在基础购销交易的虚开，或存在基础购销交易，但专用发票开具数量及金额与实际交易不符的虚开行为中，销售方纳税、购货方抵税、征税机关并未虚征税款。但后续的处理处罚措施中，有可能导致税款的虚征。
根据国家税务总局公告2012年第33号文件规定，纳税人虚开增值税专用发票，应就虚开金额申报缴纳增值税。而根据《发票管理办法》第37条和第41条，虚开发票或违反发票管理法规，导致其他单位或者个人未缴、少缴、骗取税款的，由税务机关没收违法所得。上述规定意味着受票方抵扣的进项税额须被没收而返还国库，即需要补税。专用发票的虚开方须缴纳销项税额，而受票方则不被允许抵扣进项税额，这就造成了无真实交易背景下对增值税的虚征行为，或有真实交易背景下对虚开差额的增值税虚征行为。增值税专用发票只是在真实交易存在前提下，税款征收的载体及手段，其本身并不是征税的原因。虚征行为的存在，有悖于增值税的征税原则及原理，有悖于税收公平原则，亦不符合征税机关三流一致的以真实交易为前提的征税规定。
三、对现行认定标准的完善建议
1. 完善具体标准。应将严格的三流直接一致转变为灵活的三流间接一致。如前所述，三流不完全一致的业务类型是合法存在的。对虚开的认定标准，不应拘泥于严格的三流一致。即使三流不完全一致，若三流的流动是合法且合理的，并且“票、货、款”的流动存在间接一致性，就不应认定为虚开。
2. 关注重点类型。征税机关及司法机关的三流一致认定标准，其最终目的是为保障国家税收的安全。因此，监管的重点应是导致国家税收损失的经济行为，而不是将一个标准不加区别地普遍适用。若合同所涉主体皆为一般纳税人，即使三流不一致，任何两个一般纳税人之间开具的三流不一致的增值税专用发票，都能够形成增值税的抵扣链条，一方抵扣进项税额的同时，另一方亦缴纳了销项税额，一般不会造成国家税款的流失。若合同所涉主体中存在小规模纳税人或自然人，因这两类纳税人开具的增值税专用发票不能抵扣，从而导致增值税抵扣链条中断，如果小规模纳税人或自然人规避了开票行为，征税机关应对该类主体进行重点关注与监管。
3. 遵循税收法定原则。根据现行规定，虚开增值税专用发票行为中，售票方抵扣的进项税额须作补缴处理，而开票方仍须就虚开发票缴纳进项税额。事实上，对于不同的虚开行为，不能一概而论。若虚开发票的行为偷逃了相应税款，上述规定是合理的；若虚开行为并未偷逃税款，仍适用上述规定，就属于虚征行为。由此造成了虚开的处理处罚措施本身违法的情况。因此，虚开的处理处罚措施亦应进一步完善，使之遵循税收法定原则。
主要参考文献：
国家税务总局．关于加强增值税征收管理若干问题的通知．国税发［1995］192号，1995-10-18．
国家税务总局．关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告．国家税务总局公告2012年第33号，2012-07-04．
