【作 者】
闫翠苹
【作者单位】
山西财贸职业技术学院，太原030031
【摘 要】
【摘要】本文在分析“营改增”对金融资产会计处理影响的基础上，提出两种可供选择的反映增值税纳税影响的会计处理方法，即确认持有期间或有纳税以及不确认持有期间或有纳税、出售时综合确认两种。通过对不同金融资产在两种会计处理方法下的具体运用进行比较分析，得出后者更合适的结论，不仅实现了与“营改增”前会计处理的有效衔接，而且可以提高会计工作效率。
【关键词】营改增；金融资产；纳税影响；或有纳税
【中图分类号】F275.2 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2017）10-0045-6一、金融资产增值额的界定
企业销售商品或提供劳务有完整的抵扣链条，应纳增值税一般为正值，按“销项税额-进项税额”计算应纳增值税，是一种间接的计算方法。自2016年5月1日起，我国全面实施“营改增”，金融业从此被纳入增值税的征税范围。根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税［2016］36号）规定，转让金融商品，不得开具增值税专用发票，这就决定了企业转让金融资产不适宜采取与商品劳务相同的计税方法计算增值税，而应该直接用增值额乘以适用税率计算。所以，在“营改增”的背景下，有必要对金融资产转让的增值额进行界定。结合财税［2016］36号文件的相关规定，本文将金融资产转让的增值额定义为金融资产买卖差价与持有期间取得的收益之和。这里的买卖差价不包含买卖过程中支付的各种交易费用。
二、“营改增”对金融资产的涉税影响
1. 交易费用的进项税额抵扣。“营改增”后，企业在金融资产交易过程中发生的交易费用取得增值税专用发票的，其进项税额可以抵扣。
2. 金融资产持有期间的或有纳税。根据财税［2016］36号文件规定，在一个会计年度内转让金融资产出现的负差，可结转下一纳税期。可见，转让金融资产是否缴纳增值税，取决于一个年度内转让金融资产正负差相抵后的余额。也就是说，转让金融资产如果是正差，产生的只是一种纳税可能，笔者称之为“或有纳税”，只有年末正负差相抵后仍出现正差时，才按正负差相抵后的余额计算缴纳增值税；如果年末正负差相抵后出现的是负差，则不需要缴纳增值税，但此负差不得结转至下一年度。下面以丁企业购买A股票为例予以说明：
假设丁企业2017年3月份以10000元购入A股票，同月以12000元售出，增值额为2000元，那么丁企业是否需要就这2000元计算缴纳增值税？
情形一：如果丁企业2017年9月又以20000元购入A股票，12月以17000元售出，假设该企业无其他金融资产交易。在此情形下，尽管3月份金融资产转让出现正差2000元，但此正差不需要缴纳增值税，因为本年度12月份金融资产转让出现负差3000元，正负差相抵后仍为负差，但此负差不得结转至下一年度。
情形二：如果丁企业2017年9月又以20000元购入A股票，12月以19000元售出，假设该企业无其他金融资产交易。在此情形下，尽管3月份金融资产转让出现正差2000元，但只需以1000元为计税基数计算缴纳增值税。因为本年度12月份金融资产转让出现负差1000元，正负相抵后为正差1000元，所以该企业2017年金融资产交易只需缴纳增值税60元（1000×6%）。
情形三：如果丁企业2017年9月又以20000元购入A股票，12月以21000元售出，假设该企业无其他金融资产交易。在此情形下，3月份金融资产转让出现的正差2000元与12月份金融资产转让出现的正差1000元都要缴纳增值税。该企业2017年金融资产交易需要缴纳增值税180元（3000×6%）。
三、“营改增”后金融资产会计处理方法
1. 取得时的会计处理。“营改增”之后，企业购入金融资产支付的交易费用属于金融中介公司“直接收费金融服务”，企业如果取得增值税专用发票，则其进项税额可以抵扣。企业支付的款项中包含应收股利及利息等款项的会计处理与“营改增”之前相同，仍在应收项目中反映，本文不再赘述。为了研究方便，本文假设企业购入的金融资产价款中未包含这部分款项。
2. 持有期间的会计处理。金融资产持有期间的收益包括两部分，一是股息红利和利息，二是公允价值变动。其会计处理有两种方法可供选择：一种是确认持有期间的或有纳税；另一种是不确认持有期间的或有纳税，出售金融资产时综合确认。
（1）确认持有期间的或有纳税。企业在金融资产持有期间取得的股利或利息（投资收益），属于转让金融资产增值额的一部分，有可能要缴纳增值税（年度内转让金融资产正负差相抵后仍为正差时），但该部分增值额为“含税增值额”，期末如果将“含税增值额”计入投资收益，会虚增企业利润。为了准确核算转让金融资产的投资收益（不含税增值额）与或有纳税额，需要对投资收益进行价税分离，同时确认持有期间的或有纳税并通过“应交税费——应交增值税（或有纳税）”科目反映。
（2）不确认持有期间的或有纳税，出售金融资产时综合确认。由前述分析可知，增值税是对增值额进行征税，而转让金融资产的增值额与一般销售商品或提供劳务的增值额有明显的区别，具体表现在其转让时很可能不是“增值额”（正差），而是“减值额”（负差），而且即使金融资产转让出现的是“增值额”（正差），也不一定按全部的增值额纳税，只有一个会计年度内增值额正负差相抵后仍为正差时，才按正负差相抵后的余额计算缴纳增值税。另外，根据财税［2016］36号文件规定：金融业增值税税率为6%，纳税主体包括金融业和非金融业……纳税人从事金融商品转让的，纳税义务时间为金融商品所有权转移的当天。由上述规定可知，纳税人持有的金融资产在持有期间取得的股利或利息收入虽确认为投资收益（属于金融商品增值额的一部分），但未转让时，并未产生纳税义务，等到转让金融资产时才产生纳税义务。为了简化核算，对于持有期间取得的股利或利息收入，不确认或有纳税，而在出售金融资产时综合确认。
对于持有期间金融资产公允价值的变动，也可以看作是转让金融资产时增值额的组成部分，其会计处理方法同股息红利（利息），不再赘述。
3. 处置时的会计处理。处置金融资产时的会计处理应与金融资产持有期间的会计处理保持一致。如果确认持有期间或有纳税，则处置金融资产时需要对处置收益进行价税分离，确认不含税的处置收益与或有纳税，即按照金融资产的处置金额（不包括交易费用）与账面价值计算出含税的投资收益，然后价税分离，将含税的处置收益换算成不含税的处置收益，同时确认处置收益产生的或有纳税；如果不确认持有期间的或有纳税，则处置时只需在“营改增”前会计处理的基础上，增加一笔反映增值税纳税影响的会计处理，即直接根据转让金融资产的“不含税增值额”计算出或有纳税额，然后做出相应的会计处理。
4. 期末会计处理。年末时，如果“应交税费——应交增值税（或有纳税）”账户余额在贷方，说明在一个会计年度内转让金融资产出现的是正差，应缴纳增值税，将该账户余额转入“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户，会计处理为：借：应交税费——应交增值税（或有纳税）；贷：应交税费——应交增值税（销项税额）。如果该账户余额在借方，说明在一个会计年度内转让金融资产出现的是负差，不需要缴纳增值税，但由于此负差不得结转至下一年度，所以将该账户余额应转入“投资收益”账户，会计处理为：借：投资收益；贷：应交税费——应交增值税（或有纳税）。
四、“营改增”后金融资产会计处理例解
（一）交易性金融资产
例1：汇丽都公司2017年3月9日购入新感利公司的股票10000股，每股6元，划分为交易性金融资产，含税交易费用180元，3月31日该股票的市价为6.3元/股。4月5日，新感利公司宣告分派现金股利，汇丽都公司应收600元的现金股利，4月30日，该股票市价为5.5元/股，5月9日，汇丽都公司以5元/股出售新感利公司全部股票，交易费用150元。
1. 确认持有期间的或有纳税，包括取得的股息红利、利息以及公允价值变动的或有纳税。对于金融资产持有期间的全部收益，不管是潜在的（公允价值变动损益），还是已实现的（应收股利），均确认或有纳税，具体会计处理见表1。
处置交易性金融资产后，“应交税费——应交增值税（或有纳税）”账户的期末余额为借方余额为532.08元（452.83+283.02-169.81-33.96）。
2. 确认持有期间的或有纳税，包括取得的股息红利及利息的潜在或有纳税，但不包括公允价值变动的潜在或有纳税。这种方法对金融资产持有期间的股息红利、利息确认为或有纳税，而对潜在的收益（公允价值变动损益）不确认为或有纳税，具体会计处理见表2。处置交易性金融资产后，“应交税费——应交增值税（或有纳税）”账户的期末余额为借方余额532.08元（566.04-33.96）。
3. 不确认持有期间的或有纳税，出售时综合确认。这种方法是当企业取得股息红利、利息或公允价值变动时，不确认潜在的纳税影响，当金融资产处置时再综合确认或有纳税。具体会计处理见表3。表3中，该金融资产按照税法界定的增值额为-9400元（50000-60000+600），则可抵扣的或有纳税为532.08元（9400/1.06×6%）。金融资产处置时需在“营改增”前会计处理的基础上增加一笔反映或有纳税影响的会计处理：借：应交税费——应交增值税（或有纳税）532.08；贷：投资收益532.08。
从以上三种对增值税的处理中可以看出，三种方法下，处置该金融资产后，“应交税费——应交增值税（或有纳税）”账户的期末余额都是532.08元。第一种方法的优点是考虑了持有期间投资收益的或有纳税，缺点是会计处理最为繁杂；第三种方法正好相反，其缺点是没有考虑持有期间投资收益的或有纳税，优点是会计处理最为简便，而且实现了与“营改增”之前会计处理的有效衔接。第二种方法介于两者之间。
（二）持有至到期投资
持有至到期投资，因其持有期间可能出现一些意外情况而提前处置，笔者将其分为持有至到期与提前处置两种情形进行探讨。
1. 持有至到期的情形。
例2：假设汇丽都公司2017年1月1日购入新感利公司1万张5年期债券，面值为1000万元，划分为持有至到期投资，票面利率8%，实际利率5%，每年年末付息，到期还本，购入时含税交易费用为10.4516万元。
方法一：确认持有期间投资收益的或有纳税（具体会计处理见表4）。
由于金融资产持有期间所确认的投资收益中包含了购入金融资产时交易费用的影响，税法所界定的增值额中不包含交易费用，所以处置时还需要将交易费用的影响剔除，做调整分录：借：投资收益：0.5581（9.86/1.06×6%）；贷：应交税费——应交增值税（或有纳税）0.5581。该金融资产处置后，“应交税费——应交增值税（或有纳税）”账户的期末余额为贷方余额15.849万元（3.1977+3.1312+3.0613+2.9880+2.9127+0.5581）。
方法二：不确认持有期间潜在的或有纳税，出售时综合确认（具体会计处理见表5）。
2017年1月1日购入持有至到期投资时的会计处理同例2中方法一，持有期间及处置时的会计处理与“营改增”之前基本相同，只是在处置金融资产时需增加一笔反映或有纳税影响的会计处理：借：投资收益15.849；贷：应交税费——应交增值税（或有纳税）15.849。
按照税法的规定，金融资产转让增值额的计算方法有两种：一是将各期确认的投资收益相加，再加上交易费用，即：税法界定的增值额=56.493+55.3177+54.0835+52.7877+51.4581+9.86=280（万元）；二是金融资产的买卖差价与各期收到的股利相加，即：税法界定的增值额=（1000-1120）+80×5=280（万元）。两种方法的计算结果一致，或有纳税=280/1.06×6%=15.849（万元）。
2. 提前处置情形。
例3：接例2，假设汇丽都公司购入新感利公司的债券，由于某些原因，汇丽都公司于2019年1月2日以1100万元出售全部债券，不含税交易费用为7.5472万元。
方法一：确认持有期间的或有纳税，具体会计处理见表6。
对于提前处置的持有至到期投资，由于持有期间所确认的投资收益是按照企业会计准则核算的，与税法所界定的增值额不同，所以还需要做调整分录：借：投资收益：0.5581；贷：应交税费——应交增值税（或有纳税）0.5581（1100-1120+80×2）/1.06×6%-3.1977-3.1312-1.0375）。处置该金融资产后，“应交税费——应交增值税（或有纳税）”账户的期末余额为贷方余额7.9245万元（3.1977+3.1312+1.0375+0.5581）。
方法二：不确认持有期间投资收益潜在的或有纳税，出售时综合确认，具体会计处理见表7。
按照增值税法界定的增值额计算或有纳税，或有纳税=［（1100-1120）+80×2］/1.06×6%=7.9245（万元）。做会计处理：借：投资收益：7.9245；贷：应交税费——应交增值税（或有纳税）7.9245。
从上述两种方法可以看出，当持有至到期投资提前处置时，运用方法二对增值税进行会计处理比方法一简便得多。
（三）可供出售金融资产
例4：仍以例1资料为例，假设汇丽都公司购入新感利公司的股票划分为可供出售金融资产。
1. 确认持有期间的或有纳税。包括取得的股息红利、利息以及公允价值变动的或有纳税，具体会计处理见表8。
由于可供出售金融资产持有期间所确认的投资收益中包含了购入金融资产时交易费用的影响，税法所界定的增值额中不包含交易费用，所以处置时还需要将交易费用的影响剔除，做调整分录：借：投资收益：9.61；贷：应交税费——应交增值税（或有纳税）9.61（169.81/1.06×6%）。处置该金融资产后，“应交税费——应交增值税（或有纳税）”账户的期末余额为借方余额532.08元（452.83+575.65-169.81-33.96-283.02-9.61）。
2. 不确认持有期间的或有纳税，出售时综合确认。具体会计处理见表9。
按照税法界定的增值额计算或有纳税，或有纳税=（50000-60000+600）/1.06×6%=-532.08（元），处置金融资产时需在“营改增”之前会计处理的基础上增加一笔反映或有纳税影响的会计处理：借：应交税费——应交增值税（或有纳税）532.08；贷：投资收益532.08。债务性可供出售金融资产的会计处理原理与前述相同，不再赘述。
五、结论
“营改增”后金融资产的会计处理方法可分为两种：一是确认持有期间的或有纳税；二是不确认持有期间的或有纳税、出售时综合确认。前者考虑了持有期间或有纳税的影响，当金融资产的成本中包含交易费用时，还需要对持有期间确认的或有纳税进行调整，这些都增加了会计处理的工作量。后者是在“营改增”前会计处理的基础上增加一笔反映或有纳税影响的会计处理。不仅计算简单，会计处理清晰明了，而且实现了与“营改增”前会计处理的有效衔接，提高了会计工作的效率。鉴于以上原因，笔者认为，对于金融资产的增值税会计处理，应该采用不确认持有期间的或有纳税、出售时综合确认的方法。
主要参考文献：
财政部，国家税务总局．关于全面推开营业税改增值税试点的通知. 财税［2016］36号，2016-03-23．
荣树新．“营改增”后金融资产会计处理探讨［J］．财会月刊，2016（28）．
