【作　　者】
万颀钧（教授）

【作者单位】
山东外贸职业学院财会金融系，青岛266071

【摘　　要】

     【摘要】2016 年5 月1 日起，“营改增”在全国范围内全面推开，实现增值税对货物和服务的全覆盖，从制度上消除了重复征税。本文分析了全面“营改增”对外贸企业税负的影响，以及“营改增”给外贸企业带来的机遇与挑战，并提出外贸企业应该采取的策略。
【关键词】营改增；外贸企业；税负；出口退税
【中图分类号】F234      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2017）10-0025-32016年5月1日起，“营改增”在全国范围内全面推开，使原来的营业税纳税义务人转变为增值税纳税人，从而打通了增值税抵扣链条，实现增值税对货物和服务的全覆盖，从制度上消除了重复征税。“营改增”的全面推开对以贸易进出口为主要业务的外贸企业的税负会产生哪些影响？外贸企业的出口退税及其会计处理是否需要变化？面对此次全面“营改增”带来的机遇与挑战，外贸企业应该采取哪些有效策略，以充分利用相关政策提高经济效益呢？本文将对以上问题展开相关探讨。
一、“营改增”全面推开对外贸企业税负的影响
根据财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税［2016］36号）的规定，自2016年5月1日起，在全国范围内，全面推开营业税改征增值税试点，建筑业、房地产业、生活服务业等全部营业税纳税人，由缴纳营业税改为缴纳增值税。“营改增”政策实施后，增值税税率实行17%、13%、11%、6%、0共五档税率，另有小规模纳税人适用3%和5%的征收率。
外贸企业是指独立从事商品、劳务、服务进出口的流通性企业，其经营特征是自身不直接生产商品或提供服务，而是从国内外购买商品或服务再进行销售，即组织商品或服务的跨境流通。外贸企业本身并非“营改增”应税服务的提供者，无论“营改增”前还是“营改增”后，其都属于增值税纳税义务人。但外贸企业在组织商品或服务跨境流通的过程中，需要采购各类服务，包括：国内运输服务；国际运输服务；保险服务；仓储装卸等物流辅助服务；质量检测等鉴证服务；货运代理、报关代理等商务辅助服务；邮政服务等。“营改增”之后，这些服务一律改征增值税，因此，给外贸企业提供各类应税服务的企业的税负及其报价机制发生变化，这势必对接受这些服务的外贸企业的成本及税负产生一定影响。
1. 外贸企业接受国内交通运输服务的税收政策及其税负的变化。2013年8月1日，“营改增”在交通运输业及部分现代服务业开始试点。“营改增”前，交通运输业的营业税按营业收入计征，税率为3%；“营改增”后，对一般纳税人按其增值额（即销售价款减去进价）为依据计征，税率为11%。“营改增”实施目标之一是缓解企业的纳税负担，减少重复纳税的几率。然而，就国内运输行业而言，绝大多数交通运输企业在“营改增”后出现了税负增加的情况，主要原因就是，交通运输企业普遍缺乏可以抵扣的进项税额。根据相关测算，要使得“营改增”前后交通运输企业缴纳的综合税负相当，公路运输、铁路运输、管道运输的实际成本的抵扣率需要分别达到50%、31%及70%，但三者的实际抵扣率分别为33%、25%、60%左右。
例如公路运输企业的主要成本构成包括：人工成本、养路通行费、燃油耗材以及运输设备的折旧费等。人工成本与养路通行费属于不能取得进项抵扣的成本，同时由于公路运输行业的特殊性，企业在运输过程中发生的燃油耗材、维修费等也不容易取得增值税发票进行抵扣。交通工具的购置费虽然可以抵扣进项税额，但根据相关规定，只有在“营改增”之后购置的交通工具才可以抵扣，而众多运输企业购置的交通工具很大部分在政策实施前已经投入使用，所以无法抵扣。因此“营改增”后，运输企业的税负往往会大幅增加，一些运输企业借“营改增”后改开增值税发票的机会，向下游企业抬高国内运费，将运输成本的上升转嫁给了下游外贸企业。
2. 外贸企业接受国际运输服务的税收政策及其税负的变化。“营改增”前，中国境内单位或者个人提供的国际运输劳务免征营业税。“营改增”后，财税［2016］36号文件除规定中国境内的单位和个人提供的国际运输服务，适用增值税零税率外，还进一步规定，为出口货物提供法人邮政服务、收派服务、保险服务、以无运输工具承运方式提供的国际运输服务，免征增值税。
尽管“营改增”前后国际运输服务业都是零税率，但实际上，由于外贸企业一般从货运代理企业购买国际运输服务，而提供国际货运代理服务的企业，其运输代理业务由适用5%的营业税税率，变为6%的增值税税率。对国际货运代理企业而言，由于其上游企业国际运输服务适用零税率，导致其缺乏可抵扣的进项税额。因此，如果原销售价格不变，单纯从税率变化的角度来计算税负变化，则“营改增”前，原销售含税总价为100元的价格中，营业税为5元；“营改增”后，100元的含税总价中，增值税为5.66元［100/（1+6%）×6%］，税负实际增加了13.2%。因此，无增值税进项税额可以抵扣的国际货运代理企业很可能将增加的税负转嫁给下游的外贸企业。
3. 外贸企业接受其他国内流通环节应税服务的税负变化。外贸企业在组织商品服务跨境流通的过程中，除采购国际国内运输服务外，还需要采购的服务包括：货运代理、报关代理等商务辅助服务（原营业税税率5%，现增值税税率6%）、仓储装卸等物流辅助服务（原营业税税率5%，现增值税税率6%）、保险服务（原营业税税率5%，现增值税税率6%）、质量检测等鉴证服务（原营业税税率5%，现增值税税率6%）、邮政服务（原营业税税率3%，现增值税税率11%）等。显然，“营改增”后外贸企业所采购的各类服务的税率都提高了。
如果从企业净收入不变的角度测算，以税率从5%营业税变为6%增值税为例，对于业务收费是10000元的物流辅助营业项目，“营改增”前，扣除500元的营业税之后的净收入是9500元；“营改增”后，运输企业要实现9500元的净收入，必须将服务价格提高到10106.38元［9500/（1-6%）］。对提供应税服务的企业而言，尽管税率提高了，但其税负不一定增加，因为“营改增”属于由价内税种变革为价外税种，单凭税率的变化不能衡量税负的变化，还要考虑有多少可以抵扣的进项税额。但是，鉴于外贸企业购买的各类服务业务绝大多数属于以人力成本为主要成本构成的现代服务业，导致这类企业可抵扣的进项税额较少。因此，“营改增”后，如果提供这类服务的企业税负加重，就有可能借助改开增值税发票的机会进行加价，将税负转嫁给下游企业。
二、“营改增”全面推开对外贸企业出口退税的影响
“营改增”全面推开之后，从理论上来说，给外贸企业提供运输、保险、物流辅助、质检服务等各项服务的企业成为增值税纳税人，外贸企业接受其服务，取得增值税专用发票，可抵扣或可退税的进项税额增加，有利于降低税负。但对以出口为主的外贸企业而言，由于出口是免税的，因此这些发票不能进行进项税额抵扣，那么这些进项税额能否得到退税呢？
按照《增值税暂行条例》的规定，纳税人出口货物，增值税税率为零（国务院另有规定的除外）。财政部、国家税务总局《关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税［2012］39号）规定：“不具有生产能力的出口企业或其他单位出口货物劳务，免征增值税，相应的进项税额予以退还。”即作为一般纳税人的外贸企业，在货物或服务出口后，其出口的货物或服务在国内生产和流通各环节实际缴纳的增值税税款可以获得退还。
按增值税设计的本意，所有的税负都是以价外税的形式，经历各个流转环节后，由商品或劳务的最终消费者承担。外贸企业出口货物的最终消费者是境外客户，适用出口销售环节免征增值税，并相应退还购进环节的增值税进项税额的政策。“营改增”后，如果为出口货物而采购各项国内服务产生的进项税额不能退税，一律由外贸企业转入成本自行负担，那么就整个增值税流转链条而言，增值税的价外税原则在此被打破。
因此，从理论角度而言，外贸企业在组织商品出口过程中发生的各项服务费用，是为了出口而发生的，按“纳税人出口货物，增值税税率为零”的规定，这些应税服务在国内所缴纳的增值税应该退还给外贸企业，这样才能体现出口货物增值税零税率的意义。但实践中，由于这些费用范围广泛、内容复杂，相关退税凭据的收集、配比、上报、监管等方面的实际操作难度很大。因此，截至目前，针对外贸企业“营改增”后购进各类应税服务取得的增值税专用发票是否能退税、如何上报退税等问题，税务部门尚未出台明确的方案。如果企业没有进口销售业务和内销业务，则外贸企业购进各类应税服务所支付的增值税既不能抵扣也不能退税，只能计入成本，从而产生沉重的税务负担。
三、外贸企业应对“营改增”的策略
1. 充分把握“营改增”税收政策变化，形成出口产品与出口服务并存的竞争优势。“营改增”后，退税范围扩大，不仅企业购进货物进行出口可以退税，购进技术及服务进行出口也可以退税。财税［2016］36号文件规定：中国境内的单位和个人向境外单位提供的完全在境外消费的10类服务，适用增值税零税率。这10类服务分别是：研发服务，合同能源管理服务，设计服务，广播影视节目（作品）的制作和发行服务，软件服务，电路设计及测试服务，信息系统服务，业务流程管理服务，离岸服务外包业务，转让技术。而且，这10类服务的国内购进环节的增值税进项税额可予以退税。
“营改增”后，出口产品与出口服务并存，一方面可以提高出口产品的附加值与企业竞争优势，另一方面，可以降低企业税负水平，减少出口成本。例如，与“营改增”前企业购进的研发设计等技术服务不能办理退税相较，“营改增”后研发设计服务由5%的营业税改征6%的增值税，虽然税率提高，但外贸企业购进研发设计服务的进项税额，最终会以出口退税的形式得以返还。因此，外贸企业应在全面把握“营改增”税务政策的基础上，立足传统出口业务，主动扩大业务范围，着力开发服务类出口业务，形成出口产品与出口服务并存的竞争优势，促使企业在全面推开“营改增”后的税收抵扣上享受更多利好。
2. 提前做好纳税筹划，最大限度地降低税负转嫁。有的给外贸企业提供货运、货代、质检、报关代理等现代服务的企业，借“营改增”之际，在原有的含营业税的服务价格的基础上，另行向外贸企业征收增值税，实质上提高了服务价码。这些企业给出的理由是：尽管多开出了几个点的增值税税额，但下游企业可以进行全额抵扣，因此下游企业其实并未多负担费用。而能否接受这些企业在税改后开出的新价格，实质上是外贸公司与其上游服务企业的一个价格博弈过程。
鉴于目前外贸企业接受的货运、货代、质检、报关代理等服务并非卖方市场，因此外贸企业应理解“营改增”前后税收政策的变化，全面测算“营改增”前后税收政策的变化对外贸企业本身及其上游服务企业的税负、成本、收益的影响，从而在与其进行价格博弈的过程中，以数据说话。一方面着力避免上游企业将自身增加的税务负担转嫁给外贸企业；另一方面，根据“营改增”新政策为双方进行纳税筹划，着力争取最优惠的价格，最大限度地降低企业实际承担的税负与成本，保证本企业的收益水平。
3. 完善企业内部财务核算，实施财务核算的精细化管理。“营改增”前，外贸企业能够进行出口退税的进项税额，仅局限于出口商品国内采购价款对应的进项税额。在出口退税操作实务中，出口商品的国内采购环节进项税额的退税申报，采用的是单票对应制，即一张报关单的货物出口对应一票出口货物的购进专用发票。“营改增”后，外贸企业为出口商品发生的运输费、港杂费、检验检疫费等费用都可取得增值税专用发票，根据外贸企业出口商品的零税率原则，理论上这些为出口货物发生的服务，其进项税额都应该退税。但在实际操作中，外购服务费用的退税凭据的配比、监管等方面的实际操作难度大，目前这部分服务费用的增值税进项税额普遍未获得退税，税务部门也未出台明确的退税方案。
为给税务机关退税管理提供翔实有据的退税依据，并实现外贸企业自身的精细化管理，外贸企业可考虑对外购服务费用也采用单票对应的原则，进行精细化的分摊与内部核算。即在今后的实际操作中，对外购的服务费用及其进项税额，可以考虑按作业成本法的原理及其方法，依据“谁受益，谁分摊”的分摊原则，以每票出口作为分摊对象，进行外购服务费用及其税额的精细化分摊。对外购的服务费用依据单票对应的原则，在财务核算上将一票货物出口与为这票出口所发生的报关费、检验检疫费用、货物代理费、货物运输费等一一对应，数据配比清楚，退税依据充分，从而能向税务部门争取到每一票报关单出口所对照采购的相关货物及相关服务金额的进项税额，都予以退税的政策。

主要参考文献：
孙卫红．营改增对外贸出口企业影响的探讨［J］．财经界，2014（11）．
包必兴．营改增对外贸出口企业出口退税影响与政策［J］．时代金融，2016（5）．
唐瑞钰．营改增的全面推开对中小外贸企业影响的探析［J］．企业导报，2015（12）．