【作　　者】
付 春1，2（教授）

【作者单位】
1.江西财经大学会计学院，南昌330013；2.江西外语外贸职业学院会计学院，南昌330099

【摘　　要】

    【摘要】商业汇票作为商业信用方式的一种，在企业经济业务中应用广泛。令人费解的是，当今比较权威的一些会计教材对其会计处理问题都是一带而过，致使一些看似简单的会计核算问题也会引发争议。本文通过实例，对该问题中蕴含的会计原理展开详尽分析，还其本原，以飨读者。
【关键词】带息商业汇票；应收利息；贴现；承兑
【中图分类号】F234      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2017）07-0109-2一、带息商业汇票期末计息是记入“应收票据”还是“应收利息”科目
目前关于商业汇票（本文仅探讨商业汇票中的商业承兑汇票）期末计息的会计处理，比较权威的表述是出自注册会计师考试辅导用书中：对于带息的应收票据，按照现行制度的规定，应于期末按应收票据的票面价值和确定的利率计提利息，计提的利息应增加应收票据的账面价值。按此说法，商业汇票期末计息应记入“应收票据”科目。但是《企业会计准则——应用指南》中对于商业汇票计息的问题只字未提。基于此，实务界有一种不同于注会教材的观点，认为应该将期末计息记入“应收利息”科目，理由是：企业会计准则将应收票据归类为金融资产，而其中交易性金融资产、持有至到期投资及可供出售金融资产若为分期付息、一次还本的债券投资，期末计息是记入“应收利息”科目，那么应收票据期末计息的会计处理也可以效仿此做法。
例1：2016年11月1日，甲企业向乙企业销售一批商品，价款为200000元，增值税税率为17%，当日收到乙企业开具的商业承兑汇票一张，面值为234000元，期限为3个月，票面利率为5%。
假定年末计息记入“应收票据”科目，则甲企业的会计处理如下：①2016年11月1日：借：应收票据 234000；贷：主营业务收入 200000，应交税费——应交增值税（销项税额）34000。②2016年12月31日：借：应收票据1950；贷：财务费用1950（234000×5%×2/12）。③2017年1月31日：借：银行存款 236925［234000×（1+5%×3/12）］；贷：应收票据235950（234000+1950），财务费用975（234000×5%×1/12）。
假定年末计息记入“应收利息”科目，则甲企业的会计处理如下：①同上。②借：应收利息1950；贷：财务费用1950。③借：银行存款236925；贷：应收票据234000，应收利息1950，财务费用975。
分别将上述两种会计分录汇总，竟然得到一个相同的结果：借：银行存款236925；贷：主营业务收入200000，应交税费——应交增值税（销项税额）34000，财务费用2925。该分录表明：探讨商业汇票期末计息是记入“应收票据”还是“应收利息”科目已经毫无意义，因为它们在会计分录中扮演的都是“过渡”角色，最终对财务报表都不产生任何影响。
二、区分带息商业汇票和不带息商业汇票的意义
从本质上讲，商业汇票是一种短期借款，都应该是带息的，不带息的商业汇票并非没有利息，实际上票据到期值（此时等于票据面值）中隐含了利息。若此时能将利息从票据到期值中“还原”出来，则能起到纳税筹划的效果，详见例2。
例2：2016年11月1日，甲企业向乙企业销售一批商品，价款为200000元，增值税税率为17%，当日收到乙企业开具的商业承兑汇票一张，面值为234000元，期限为3个月。对于该不带息商业汇票，甲企业的汇总会计分录为：借：银行存款 234000；贷：主营业务收入200000，应交税费——应交增值税（销项税额）34000。
如果该汇票中隐含了利息，假定利率为5%，则“还原利息”的计算过程如下：设主营业务收入为X，根据例1中的数据之间关系可以得到如下等式：X×1.17×（1+5%×3/12）=234000。解得：X=197530.86。“还原利息”的会计分录为：借：银行存款234000；贷：主营业务收入197530.86，应交税费——应交增值税（销项税额）33580.25（197530.86×0.17），财务费用 2888.89（197530.86×1.17×5%×3/12）。对比“还原利息”前的会计分录可以看出：利润增加419.75元（197530.86+2888.89-200000），应交税费相应减少419.75元（34000-33580.25）。
上述分析过程得到的启示是：销售方在保持收款总额不变的情况下，在与购买方充分协商后，若将不带息的商业汇票尽量设计为带息，再对所售商品重新进行定价，可使其增加利润的同时减轻增值税税负（假定暂不考虑利息收入征税问题）。
三、承兑人是否支付票据本息对商业汇票贴现企业的财务影响
例3：沿用例1，甲企业于2016年12月17日将该汇票向银行申请贴现，贴现利率为6%。
假设汇票到期，乙企业向银行支付票据本息，则甲企业的会计处理如下：①收到商业汇票。借：应收票据234000；贷：主营业务收入200000，应交税费——应交增值税（销项税额）34000。②汇票贴现。票据到期值为236925元［234 000×（1+5%×3/12）］；贴现期为45天（15+30）；贴现息为1776.94元（236925×6%×45/360）；贴现所得为235148.06元（236925-1776.94）。借：银行存款 235148.06；贷：短期借款 235148.06。作为金融资产的应收票据此时不符合终止确认条件，因此会计上通过“短期借款”科目核算。③甲企业解除或有负债，同时确认贴现净损益。借：短期借款235148.06；贷：应收票据 234000，财务费用 1148.06。
将上述会计分录汇总后可以得到：借：银行存款235148.06；贷：主营业务收入 200000，应交税费——应交增值税（销项税额）34000，财务费用 1148.06。该分录表明：甲企业将面值234000元的商业汇票向银行贴现，所得为235148.06元，实现贴现净收益1148.06元（235148.06-234000）。
假设汇票到期，乙企业未能向银行支付票据本息，则甲企业的会计处如下：①和②同上。③银行将汇票退回给甲企业。借：短期借款 235148.06；贷：银行存款 235148.06。票据退回与贴现是一个互逆的过程，退回应做与贴现相反的会计分录。④甲企业向乙企业追索票据利息。借：应收利息——乙企业 2925；贷：银行存款——贴现银行1776.94，财务费用1148.06。乙企业未能支付票据本息，银行将汇票退回给甲企业后，甲企业应向乙企业追索票据本息，此处先对追索票据利息进行账务处理。当甲企业将汇票贴现给银行后，银行实质上取得了票据到期后，从乙企业连本带息收款共计236925元的权利。而在分录③中，甲企业只还给银行235148.06元，因此尚需补付1776.94元，而此金额恰好就是贴现息。这样一来，会计分录的经济含义更是“跃然纸上”：甲企业收回票据本身所含利息2925元，然后扣除支付的贴现息1776.94元，最终获得利息收益1148.06元。根据分录③可知，银行将汇票退回给甲企业，甲企业将当初贴现所得235148.06元“原封不动”还给银行后，还需支付额外利息。⑤甲企业向乙企业追索票据本金，同时注销应收票据。借：应收账款——乙企业234000；贷：应收票据 234000元。
综上，整个会计核算过程体现了当汇票到期乙企业未能向银行支付票据本息时，则银行先向甲企业追索票据本息，甲企业再找乙企业进行“连环追索”的情形，实务与核算再次达到高度统一。
将分录① ~ ⑤汇总后得到：借：应收账款——乙企业 234000，应收利息——乙企业2925；贷：主营业务收入200000，应交税费——应交增值税（销项税额）34000，银行存款1776.94，财务费用1148.06。
比较两种情形下汇总后的会计分录，初看感觉差别较大。但在第二种情形下，一旦甲企业从乙企业收回票据本息，甲企业应进行账务处理：借：银行存款236925；贷：应收账款——乙企业234000，应收利息——乙企业2925。此时，汇总会计分录就和第一种情形完全一样。因此，站在财务报表的角度，承兑人是否支付票据本息，其实对贴现企业的影响是一样的，只不过贴现企业可能存在因从承兑人处收不回票据本息而产生坏账损失的可能性。

主要参考文献：
财政部．企业会计准则——应用指南［M］．北京：中国财政经济出版社，2006．