【作　　者】
冯秀娟（副教授）

【作者单位】
北京经济管理职业学院会计学院，北京100102

【摘　　要】

     【摘要】财政部和国家税务总局于2016年相继出台了一系列关于不动产的取得、转让以及房地产企业转让自行开发的房地产项目等的税收政策。本文结合最新增值税会计规定和相关税收政策，通过案例分析，解析了一般纳税人的不动产取得、转让、经营性租赁等相关业务的会计核算。
【关键词】一般纳税人；不动产；经营性租赁；会计核算
【中图分类号】F234      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2017）07-0105-42016年12月3日，财政部颁布了《关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》（财会［2016］22号），规范了全面实施“营改增”后相关增值税会计处理，囊括了一般纳税人商品及劳务的购销业务核算、预缴增值税业务核算、简易计税业务核算、代扣代缴增值税业务核算以及小规模纳税人的增值税业务核算等。由于不动产具有单位价值高，建设周期长，不动产所在地与纳税人机构所在地经常不一致等特点，不动产的会计核算成为实务中的难点。
本文结合《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税［2016］36号）、国家税务总局《关于发布〈纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年第14号）、国家税务总局《关于发布〈不动产进项税额分期抵扣暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年第15号）、国家税务总局《关于发布〈纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年第16号）、国家税务总局《关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年第18号）、国家税务总局《关于纳税人转让不动产缴纳增值税差额扣除有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第73号）等税收政策文件，以财会［2016］22号文件中的会计处理规定为依据，以案例的形式解析一般纳税人的不动产取得、转让、经营性租赁等相关业务的会计处理。
一、不动产取得时分期抵扣进项税额会计核算
国家税务总局公告2016年第15号规定：2016年5月1日起，增值税一般纳税人取得的并按固定资产核算的不动产，或发生符合特定条件的不动产在建工程，其进项税额应按照规定分2年从销项税额中抵扣。不动产取得时分期抵扣进项税额的会计核算具体分为以下两种情形：
1. 取得不动产分期抵扣进项税额的会计核算。取得不动产是指纳税人通过购买以及接受投资、捐赠或抵债等形式取得的不动产。一般纳税人在取得合法扣税凭证的当期，其进项税额60%的部分从当期销项税额中抵扣；剩余的40%先作为待抵扣进项税额，从自取得扣税凭证的当月算起的第13个月的销项税额中抵扣。
例1：2016年8月，A公司（一般纳税人）购进办公楼一座用于公司办公经营，计入固定资产核算，并于次月开始计提折旧。当月取得增值税专用发票并认证相符，发票上注明的金额为20亿元，税额为2.2亿元。
A公司购进办公楼时的会计处理为：借：固定资产——办公楼2000000000，应交税费——应交增值税（进项税额）132000000（220000000×60%），应交税费——待抵扣进项税额88000000（220000000×40%）；贷：银行存款2220000000。13个月后（2017年8月）的会计处理为：借：应交税费——应交增值税（进项税额）88000000；贷：应交税费——待抵扣进项额88000000。
2. 不动产在建工程分期抵扣进项税额的会计核算。不动产在建工程是指纳税人购进货物或设计、建筑等服务，用于新建或改扩建、装饰修缮不动产的经济活动。
适用分期抵扣进项税额的不动产在建工程须满足两个条件：一是于2016年5月1日后发生的不动产在建工程行为，二是改扩建或装饰修缮后使不动产增值超过50%。其中，购进货物是指最终构成不动产实体的材料和设备，如建筑装饰材料、采暖、通风设备等，会计核算分为两种情形：
（1）购入时用于不动产在建工程。货物或服务在购入时能够确定用于不动产在建工程，且满足分期抵扣的条件，其进项税额的抵扣比例及时间与取得不动产分期抵扣进项税额的情况相同。
（2）进项税额全额抵扣后转用于不动产在建工程。购进时已全额抵扣进项税额的货物和服务，转用于不动产在建工程，且满足分期抵扣的条件，在转用当期，已抵扣进项税额的40%部分，从转用当期的进项税额中扣减，并计入待抵扣进项税额，从转用当月起的第13个月的销项税额中抵扣。
例2：2016年8月，B公司（一般纳税人）购进一批办公楼装修材料及设备等，适用增值税税率为17%，用于办公楼整体装修，当月取得增值税专用发票并认证相符，发票上注明的金额为6亿元，税额为1.02亿元。该办公楼原值为10亿元。
购入时用于不动产在建工程的会计处理：购入时：借：原材料等600000000，应交税费——应交增值税（进项税额）61200000（102000000×60%），应交税费——待抵扣进项税额40800000（102000000×40%）；贷：银行存款702000000。用于在建工程时：借：在建工程600000000；贷：原材料等600000000。13个月后：借：应交税费——应交增值税（进项税额）40800000；贷：应交税费——待抵扣进项税额40800000。
进项税额全额抵扣后转用于不动产在建工程的会计处理：购入时：借：原材料等600000000，应交税费——应交增值税（进项税额）102000000；贷：银行存款702000000。用于在建工程时：借：在建工程600000000，应交税费——待抵扣进项税额40800000（102000000×40%）；贷：原材料等  600000000，应交税费——应交增值税（进项税额）40800000。13个月后：借：应交税费——应交增值税（进项税额）40800000；贷：应交税费——待抵扣进项税额40800000。
不动产在建工程所用购进装修材料及设备超过原值的50%，应当适用分期抵扣的税收政策。
二、不动产转让的会计核算
不动产转让的税务处理分为一般企业转让不动产和房地产开发企业转让自行开发的房地产。
1. 一般企业转让不动产的会计核算。
（1）不动产取得时可以获得发票。财税［2016］36号文件以2016年4月30日为界，将取得或自建的不动产分为老项目和新项目，该日期之前称为老项目，之后称为新项目。在计算增值税时，一般纳税人转让老项目可以选择简易征收办法或一般计税办法，转让新项目只能采用一般计税办法。跨地区转让不动产，应按规定向不动产所在地主管地税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税。一般纳税人转让不动产税务处理方法见表1。
例3：上海C公司（一般纳税人）2016年7月销售其在北京2002年取得的一幢办公楼，销售价为10亿元，取得不动产发票上注明的价款为2亿元，已计提折旧0.8亿元，发生其他相关税费0.02亿元。C公司销售该办公楼的相关会计处理如下：
选择一般计税办法时的会计处理：固定资产转入清理：借：固定资产清理120000000，累计折旧80000000；贷：固定资产200000000。取得销售收入：借：银行存款1000000000；贷：固定资产清理900900901［1000000000÷（1+11%）］，应交税费——应交增值税（销项税额）99099099。支付清理税费：借：固定资产清理2000000；贷：银行存款2000000。结转损益：借：固定资产清理778900901；贷：营业外收入——处置非货币性资产利得778900901。预缴增值税：在不动产所在地北京预缴税款=（1000000000-200000000）÷（1+5%）×5%=38095238（元），借：应交税费——预交增值税38095238；贷：银行存款38095238。纳税申报：C公司需要在上海进行纳税申报，应该补缴的增值税=99099099-38095238=61003861（元）。
选择简易计税办法时的会计处理：固定资产转入清理时的会计处理同一般计税办法。取得销售收入：借：银行存款1000000000；贷：固定资产清理961904762，应交税费——简易计税38095238［（1000000000-200000000）÷（1+5%）×5%］。支付清理税费时的会计处理同一般计税办法。结转损益：借：固定资产清理839904762；贷：营业外收入——处置非货币性资产利得839904762。预缴增值税：在不动产所在地北京预缴税款=（1000000000-200000000）÷（1+5%）×5%=38095238（元），借：应交税费——预交增值税38095238；贷：银行存款38095238。纳税申报：C公司需要在上海进行纳税申报，不用再补缴增值税。
（2）无法提供取得不动产时的发票。国家税务总局公告2016年第73号规定：如因丢失等原因无法提供取得不动产时的发票，可向税务机关提供其他能证明契税计税金额的完税凭证等资料，进行差额扣除。增值税计算公式为：2016年4月30日及以前缴纳契税，增值税应纳税额=［全部交易价格（含增值税）-契税计税金额（含营业税）］÷（1+5%）×5%；2016年5月1日及以后缴纳契税，增值税应纳税额=［全部交易价格（含增值税）÷（1+5%）-契税计税金额（不含增值税）］×5%。
接例3：如果C公司取得不动产的发票丢失，但是契税完税凭证上注明的契税计税金额为2亿元，属于2016年4月30日前缴纳的契税，则：在北京预缴的增值税=（1000000000-200000000）÷（1+5%）×5%=38095238（元）；如果采用一般计税办法，还需要在上海申报纳税，补缴增值税=1000000000÷（1+11%）×11%-38095238=61003861（元）；若采用简易计税办法，需要在上海申报纳税，但不用补缴增值税。
2. 房地产开发企业转让自行开发的房地产项目。财税［2016］36号文件中将房地产开发企业自行开发的房地产项目，按照《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期，以2016年4月30日为界，在此之前的称为房地产老项目，在此之后的称为房地产新项目。房地产开发企业自行开发的房地产项目既包括在依法取得土地使用权的土地上开发建设的项目，也包括以接盘等形式继续开发，并以自己的名义立项销售的房地产项目。房地产开发企业一般纳税人转让自行开发的房地产项目适用的税收政策见表2。

对于选择一般计税办法的房地产开发企业，允许在计算销售额时扣除向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。当期允许扣除的土地价款按照以下公式计算：
当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款
例4：D房地产开发公司（一般纳税人）2016年8月销售自行开发的房地产项目，《建筑工程施工许可证》注明开工日期为2014年12月，收到预收款0.8亿元。2016年12月正式办理交房，并取得全部价款和价外费用1.11亿元，开具增值税专用发票。D房地产开发公司开发该项目支付的地价款为2亿元，可供销售的建筑面积为20000平方米，本次销售的面积为3500平方米。按财税［2016］36号文件的规定，D房地产开发公司属于销售房地产老项目，可以选择一般计税办法或简易计税办法。
一般计税办法下的会计处理。收到预收款：借：银行存款80000000；贷：预收账款80000000。预缴税款：于9月征期内向主管税务机关预缴税款=80000000÷（1+11%）×3%=2162162（元），借：应交税费——预缴增值税2162162；贷：银行存款2162162。收取全部价款：借：银行存款111000000，预收账款80000000；贷：主营业务收入——不动产销售收入172072072，应交税费——应交增值税（销项税额）18927928［191000000÷（1+11%）×11%］。当期允许扣除的土地价款=3500÷20000×200000000=35000000（元）。借：应交税费——应交增值税（销项税额抵减）3468468［35000000÷（1＋11%）×11%］；贷：开发成本3468468。实际发生纳税义务后纳税申报：2016年12月发生纳税义务，于2017年1月缴纳税款，D房地产开发公司应该补缴的增值税=18927928-3468468-2162162=13297297（元）。
简易计税办法下的会计处理。收到预收款：借：银行存款80000000；贷：预收账款80000000。预缴税款：9月征期内向主管税务机关预缴税款=80000000÷（1+5%）×3%=2285714（元），借：应交税费——预交增值税2285714；贷：银行存款2285714。收取全部价款：借：银行存款111000000，预收账款80000000；贷：主营业务收入——不动产销售收入181904762，应交税费——简易计税9095238［191000000÷（1+5%）×5%］。实际发生纳税义务后纳税申报：12月发生纳税义务，于2017年1月缴纳税款，D房地产开发公司应该补缴的增值税=9095238-2285714=6809524（元）。
三、不动产经营性租赁的会计核算
财税［2016］36号文件与国家税务总局公告2016年第16号对纳税人以经营租赁方式出租其取得的不动产（以下简称“出租不动产”）的计税方法做出规定。出租不动产不包括纳税人提供道路通行服务。出租不动产的计税方法见表3。

例5：上海E公司（一般纳税人）2016年7月出租其位于北京的一处办公场所，该办公场所于2010年7月购入，月租金30万元，E公司出租该办公场所的相关会计处理如下：
一般计税办法下的会计处理：收到租金：借：银行存款300000；贷：其他业务收入——出租固定资产收入270270，应交税费——应交增值税（销项税额）29730［300000÷（1+11%）×11%］。预缴税款：向不动产所在地北京预缴税款=300000÷（1+11%）×3%=8108（元），借：应交税费——预交增值税8108；贷：银行存款8108。纳税申报：向机构所在地上海申报补缴税款=29730-8108=21622（元）。
简易计税办法下的会计处理：收到租金：借：银行存款300000；贷：其他业务收入——出租固定资产收入285714，应交税费——简易计税14286。预缴税款：向不动产所在地北京预缴税款=300000÷（1+5%）×5%=14286（元），借：应交税费——预交增值税14286；贷：银行存款14286。纳税申报：向上海机构所在地进行纳税申报。

主要参考文献：
财政部．关于印发《增值税会计处理规定》的通知．财会［2016］22号，2016-12-03．
国家税务总局．关于发布《纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法》的公告．国家税务总局公告2016年第16号，2016-03-31．