【作　　者】
刘焕蕊（博士）

【作者单位】
1.南阳师范学院经济管理学院，河南南阳473061；2.上海财经大学会计学院，上海200433

【摘　　要】

      【摘要】高校在设计内部控制框架时，必须结合自身转型升级发展的特点和事业单位属性，有针对性地创新内部控制框架设计体系。在界定内部控制组织边界方面，高校应按照合规、报告、经营的优先顺序在三维目标定位的基础上，把组织边界从具体经济业务层面延伸到顶层决策层面。针对顶层决策层面的内部控制设计，一方面要注重内部控制的方法，另一方面应辅以必要的外部治理手段。在具体设计新型内部控制框架时，不但要重视高校的内部环境要素，还应重视国家高等教育政策、人事政策、财政资金和国有资产管理制度等外部环境因素，把内部控制的相关要求正确、合理地切入高校现行管理制度当中，实现新型内部控制设计与高校管理制度的有机融合。
【关键词】内部控制框架；高校转型；顶层决策；高校管理
【中图分类号】F239      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2017）07-0010-52016年4月，针对大部分高校并未构建、实施完整的内部控制制度的现状，教育部办公厅正式发布《教育部直属高校经济活动内部控制指南（试行）》，要求高校在实现新经济形势下的转型升级过程中，尽快设计并建立起规范、有效的内部控制框架和制度。江苏省、浙江省等地区的教育主管部门依据文件精神，率先拟定出省属高校内部控制制度，助推高校转型升级的发展步伐。但是，从大部分高校的实施状况来看，规范、有效的新型内部控制制度仍然处于探索阶段。同时，以行政事业单位会计制度改革为主导的事业单位会计和财务报告制度革新已进入深入推进阶段。
2016年7月，财政部连续颁布了《政府会计准则第1号——存货》《政府会计准则第2号——投资》《政府会计准则第3号——固定资产》《政府会计准则第4号——无形资产》（均于2017年1月1日起施行）四项有关行政事业单位具体经济业务的会计准则文件。一系列积极举措的启动加快了事业单位会计改革提速升级，高校作为事业单位的一类庞大群体，传统的内部控制制度受限于二维目标定位，仅仅局限于具体经济业务层，缺乏顶层决策层面设计，框架陈旧，运行效果不显著。因此，高校在遵循《教育部直属高校经济活动内部控制指南（试行）》的同时，应依据单位属性和自有特征，把内部控制制度设计与高校转型管理制度有机融合，借助外部治理手段，设计新型内部控制框架制度，以助推高校转型升级发展。
一、高校内部控制框架设计的依据
（一）正确定位内部控制设计的理论框架
事业单位内部控制理论先后经历了“内部牵制论”“会计控制与管理控制论”“内部控制结构论”“内部控制要素论”“内部控制风险论”等不同演化阶段，其中，“内部控制要素论”和“内部控制风险论”是当前学术界和实务界普遍采用的内部控制框架设计理论依据。前者最具有代表性，如COSO报告、COCO报告、Turnbull报告，主要依据“内部控制——整合框架”路线设计；后者主要依据“企业风险管理——整合框架”路线设计。
无论哪一种内部控制框架设计都是会计界对内部控制的阶段性认识，是一种理论模型，必须与应用单位的实际相结合。鉴于此，注册会计师在开展审计业务时，才能清楚地判断应基于何种框架以及从哪些方面对被审计单位的内部控制进行综合评价，从而判断出被审计单位财务报告的可信度，出具恰当的审计意见。现行的内部控制框架在本质上都是从整体层面解析企业内部控制的一种思维方式，高校在依据某一框架设计内部控制制度时，必须结合自身目标定位、历史文化、管理制度等特征，科学认识、正确定位、创新并异化现有的设计依据，进行针对性的专门设计。随着经济进入新常态和组织对内部控制认识的不断深化，现有的内部控制理论框架设计依据必然需要改进和革新以适应新时期高校的转型升级发展。
（二）适度创新现行的内部控制框架设计依据
现有的内部控制框架设计依据主要是针对企业打造的，高校在应用这些框架设计时必须作出适度的改造。风靡全球的“内部控制——整合框架”、“企业风险管理——整合框架”、 COCO报告、Turnbull报告等是针对发达市场中的企业设计的。我国高校与发达市场经济中的企业本质差别较大，比如在政府管制方面，发达市场经济中，政府作为市场规则的制定者和监督者，并不干预企业的实际经营和日常管理，对企业影响有限，企业对自身的内部控制设计有着较大的自由空间。而高校是以提供公共服务为目标，直接或间接承载着政府的基本职能或延伸职能，在高校文化、治理结构、机构设置、管理流程、绩效评价等方面与企业差异很大。
2012年，财政部颁布的《行政事业单位内部控制规范（试行）》规定，高校必须以“内部控制——整合框架”为基准设计内部控制制度，这是当前高校设计内部控制体系的标准依据。2016年4月，教育部发布的《教育部直属高校经济活动内部控制指南（试行）》对高校现行的内部控制设计又提出了新要求，规定高校在设计内部控制框架时应将顶层决策层面、环境要素控制与具体经济业务控制有机结合起来，形成控制层面、控制内容和负责部门相统一的新型内部控制体系。因此，我国高校不能直接照抄照搬企业的相关内部控制框架，应基于“内部控制——整合框架”为导向的设计依据，必须结合单位特征、社会责任等方面对现行的内部控制框架设计依据进行必要的改造和适度的创新，有针对性地设计出一套遵循现行准则文件、切实有效的新型内部控制体系。
（三）实现内部控制设计与高校管理制度的有机融合
高校管理制度的目标是助推高校抓住机遇、完成任务，实现高校发展的短期业绩和长远战略，属于机会导向管理；内部控制的目标是引导高校在发展过程中，正确识别和防范影响高校发展的风险因素，保证高校短期业绩和长远战略能够顺利实现。高校管理制度是各种目标实现的充分条件，内部控制是高校实现目标的必要条件，前者侧重机遇和发展，后者侧重风险的识别和防控，两者之间相辅相成，紧密联系。
高校管理制度与内部控制又具有区别：①目的和视角不同。高校管理制度以完成任务为核心，从正面直接实现高校发展目标，内部控制是以识别和防范风险为核心，从反面间接实现高校发展目标。②流程不同。高校管理制度的基本流程主要包括决策、计划、组织、控制、分析和考评等环节，内部控制的基本流程包括目标设定、事项识别、风险评估、风险应对、控制活动及监控等环节。③方法与手段不同。高校管理制度通常采用管理学和教育学等学科领域的各种管理方法，内部控制通常采用会计界通行的准则和方法，与会计联系紧密。④绩效评价标准不同。高校管理制度主要根据执行结果与目标任务的完成情况来评价绩效，内部控制一方面要看高校任务目标是否实现，另一方面还要关注高校能否识别和防范风险，有没有重大事故等阻碍了高校的规范、高效、有序运行。
依据高校管理制度和内部控制设计的联系和区别，两者之间应相互协调和衔接，形成有机融合的整合制度体系。在实践方面，要做到内部控制设计与高校的经营管理和发展文化紧密结合，以促进高校发展目标的实现。此外，内部控制设计应注重实用性，便于高校内部执行。因此，高校在转型升级发展过程中，必须实现内部控制设计与现有的管理制度有机融合。
二、高校新型内部控制框架设计的关键因素
（一）界定内部控制边界
1. 高校组织边界的界定。当前，学术界、会计界对高校这类事业单位内部控制的组织边界缺乏明确的规定。国内高校对内部控制边界的定位仅仅聚焦在具体经济业务层面，具有很大局限性，不适合新常态经济下高校的转型升级。借鉴企业内部控制边界界定方法，依据“制度环境论”和“嵌合论”，高校管理制度是内部控制设计的重要环境因素，是内部控制运行的前提；高校管理制度与内部控制框架设计应该是相互嵌合关系，相互嵌合的交叉领域是高校党委会、常委会、校长办公会。
从高校管理层面上看，高校党委会、常委会、校长办公会是连接高校内部各类利益相关者与外部各利益相关者的中心枢纽，是政府管理部门直接管制和治理的对象，同时也是高校对接外部各类政府管理部门的责任机构。从高校内部控制框架设计层面来看，高校党委会、常委会、校长办公会既是设计内部控制体系的发起者，也是负责高校决策和运行的重要职能机构，对顶层决策层面的约束和控制是高校内部控制的重要方面。因此，新型的高校内部控制框架设计的边界在聚焦具体经济业务层面的同时，还应该覆盖高校的顶层决策层面。
2. 高校业务边界的界定。高校内部控制框架设计的业务边界应该界定在高校的经济活动范畴之内。主要原因有：①从内部控制理论的实践演化来看，设计内部控制的动因源于会计界对组织的经济活动的认识和逐步规范。“内部牵制论”“会计控制与管理控制论”“内部控制结构论”等理论都是侧重控制组织的经济活动。尽管后来的“内部控制要素论”和“内部控制风险论”初步将内部控制的业务边界扩展到能实现组织目标的一切活动单元，但是，会计实务界在运用“内部控制要素论”和“内部控制风险论”时，控制对象仍聚焦高校的经济业务活动，例如，美国萨班斯法案对内部控制的具体要求就是对“要素论”和“风险论”的典型运用。②依据循序渐进、稳步推进原则，我国高校在首次设计新型内部控制框架时应该限定在高校的经济活动范畴内。当前，国内高校在局部领域内实施了一定的内部控制制度，但是，整体内部控制意识薄弱，内部控制制度运行效果不理想。高校在设计新型内部控制框架时，不应盲目地把人才培养、服务社会、科学研究、文化传承等相关活动全纳入内部控制范畴中，无限扩大内部控制的覆盖范围，使得高校内部控制的设计、运行更复杂，成本更高，构建和实施效果达不到预期。依据《教育部直属高校经济活动内部控制指南（试行）》等指导性文件，高校应遵循稳步推进原则，把业务边界限定于高校的经济活动范畴内。
（二）定位内部控制目标
2012年，财政部颁布实施《行政事业单位内部控制规范（试行）》，明确规定：“事业单位内部控制的目标主要包括：合理保证事业单位经济活动合法合规、资产安全和使用有效、财务信息真实完整，有效防范舞弊和预防腐败，提高公共服务的效率和效果。”这项规定与《内部控制——整合框架》（1992）提出的事业单位内部控制三维目标，即合规目标、报告目标、经营目标的理念相一致。《企业风险管理——整合框架》（2004）提出在三维目标的基础上增加战略目标的要求，将内部控制目标扩展到组织战略层，形成四维目标。战略目标决定于治理层，国内高校的发展战略很大程度上受国家教育政策影响，由政府主导的一元治理结构和行政管理模式决定，战略自主权相对企业来讲较小。因此，针对当前高校的转型升级发展，新型内部控制框架设计应定位于三维目标层面，即合规目标、报告目标、经营目标。
高校内部控制目标依据优先级排序和实现的难易程度，实施步骤为应优先实现合规目标、其次实现报告目标、最后实现经营目标。高校新型内部控制框架设计首先应保证高校各个层面经济活动合法合规。近年来，完善财政资金拨付办法，强化财政资金管理力度，打击舞弊财政资金的腐败行为等一系列举措让合规性成为高校管理的共识。继合规目标实现后，合理保证高校财务报表信息质量可靠性、完整性的报告目标也是高校内部控制设计的必然要求。
当前，国内高校实现报告目标的制约因素来自三个方面：①会计核算基础制约。高校会计核算基础仍然以收付实现制为主、权责发生制为辅，不能全面反映和报告存量资产的管理和使用状况，造成以收付实现制为主编制的资产负债表无法客观地描述高校的真实财务状况。②会计核算政策制约。大部分高校对存量资产未采用公允价值计量模式，仍沿用历史成本法计量模式。2014年实施的《高等学校会计制度》要求计提固定资产折旧和无形资产摊销，但对持有资产的利得和损失未作出计提规定。这些现状导致高校年终财务报告与高校的实际财务状况和运营结果偏差较大。③高校附属企业的经济业务无法进入高校会计系统。高校附属企业通常属于非营利组织，在会计核算基础和适用会计准则方面与企业差别较大，导致其日常经济业务无法进入高校会计系统，年度账表也无法并入高校财务报告体系。因此，新型内部控制框架设计要求高校会计制度框架必须不断革新才能保证报告目标的顺利实现。
经营目标是高校内部控制制度的最高要求。当前，行政事业单位对存量资产的使用、管理环节重视度不够，造成经营目标达不到要求。一方面，由于有关存量资金使用管理的法律法规出台较少，各类检查和审计机关也未将存量资金作为监控重点，同时，国有资产使用流程的管制僵化，只注重程序合规，导致高校存量国有资产安全保障低、运行效率差。另一方面，国内高校普遍偏重流量资产管理，忽略存量资产管理，大部分高校做不到定期盘点固定资产，账实不符问题严重，甚至出现账面资产难以找到对应实物的情况。松散的资产管理导致现行内部控制经营目标实现困难。2016年1月，财政部发布《行政事业单位资产清查核实管理办法》，要求高校对存量资产状况做到定期盘点、账实相符，使一批高校逐步规范存量资产管理和监控。因此，新型内部控制框架设计也应保证高校经营目标的顺利实现。
（三）分析内部控制环境
高校内部控制框架的设计和运行应同时关注高校的内部环境和外部环境变化。基于“内部控制要素论”“内部控制风险论”的传统内部控制设计忽略了外部环境变化对高校管理的影响，逐渐与高校的转型升级发展理念不合拍。高校的一元治理结构和政府对高校的行政管理模式决定了构建高校内部控制框架时除了要考虑高校发展战略、人事政策、组织结构、高校文化、绩效评价体系等自身的内部环境因素，还应将外部环境变化（如国家高等教育政策、国家财政资金和国有资产管理政策、国家的干部人事政策、国家反腐倡廉政策等）及时纳入内部控制环境分析体系中。高等教育政策决定高校的办学方向、办学思路、办学体制、组织构架、整体管理体制，是影响高校内部控制框架设计的最主要外部因素。高校的办学经费主要来自财政资金拨付，形成的资产属于国有资产，所有资金的收付制度和资产的使用管理办法都必须符合国家的财政资金和国有资产管理办法。所以，国家财政资金和国有资产管理政策直接影响高校内部控制程序和框架的设计。此外，国家的干部人事政策一方面影响高校的组织架构、岗位设置、顶层人员任命，另一方面这些政策是高校制定人事政策和绩效评价的依据。国家反腐倡廉政策不仅能促进高校组织架构和管理制度的完善，还可以帮助高校树立诚信和道德价值观。因此，国家的干部人事政策和反腐倡廉政策同样是影响高校内部控制框架设计的重要外部因素。
三、高校转型发展下新型内部控制框架的构建
（一）高校新型内部控制框架的构建
依据高校内部控制框架设计的依据和关键影响因素分析结果，国内高校内部控制框架设计应该结合自身特征和事业单位属性，进行创新化设计。在组织边界方面，高校内部控制框架设计应覆盖业务层面（涵盖环境要素控制制度设计和具体经济业务设计两个方面）和顶层决策层面两大模块，既包括高校内部控制制度的构建、实施、运行，又包括内部控制运行效课的评价和监督，贯穿于高校经济活动的决策、执行、监督等全过程。在业务边界方面，高校业务边界不宜盲目扩展，聚焦在经济业务范畴即可。在目标定位方面，高校内部控制框架在设计时应依次定位在合规、报告、经营三维目标。在控制环境层面，高校内部控制应同时关注内部环境要素和外部制度环境的变化。综上，构建高校转型升级发展过程中新型内部控制框架，详见下图。（二）高校新型内部控制框架运行实践
1. 顶层决策层面控制。顶层决策层面控制内容为对高校党委会、常委会、校长办公会的控制和治理，是高校内部控制框架构建的关键领域，不仅需要内部控制的设计方法、程序、手段，还需要辅助一些外部治理的方法。具体的内部控制方法主要有三种：①岗位设置方面。独立岗位做到相互分离，实践中表现为领导班子中不同成员之间的职责分工和制衡关系。②内部授权审批控制方面。依据高校领导班子成员之间的不同分工，由高校党委会、常委会对每位成员进行专门授权。③信息控制方面。高校每年应向教代会代表公布年度工作报告和年度财务报告，接受全体教职工代表的质询；同时应区分不同类型信息对校内不同群体披露，做到信息内部公开，随时接受监督和质询。
高校辅助的外部治理的主要执行部门是政府主管部门，如教育主管部门、组织人事部门、财政主管部门、国有资产管理部门、审计部门、纪检监察部门等。具体的外部辅助治理方法有：①设计事前控制机制。实践中表现为对高校关键岗位的干部人事任免，坚持“以人为本，德才兼备”任免方针。②设计事中监控机制。高校应做到对日常活动全程记录或录音、录像，确保民主集中制的落实，提高顶层决策的科学性和有效性。③设计事后监控机制。具体实践措施包括：定期或不定期地开展各类外部检查、审计活动、巡视活动，实行终身追责制。
2. 业务层面控制。业务层面控制涵盖具体经济业务控制和环境要素控制两项内容，环境要素控制内容的设计是具体经济业务控制内容设计和执行的基础。高校在环境要素控制内容方面应重点聚焦高校发展战略、人事政策、组织结构、绩效考核和评价体系、高校文化几个方面。而外部环境要素控制是由国家政策决定的，高校无法对其控制和设计，照章执行即可。为保证业务层面内部控制制度的统筹安排和有效实施，高校应通过校长办公会授权，建立专门的业务层面内部控制体系。
具体实践措施包括：一方面，成立以校领导为责任中心的内部控制领导小组，指定专职负责部门以负责整个高校业务层面内部控制制度的设计和实施工作；另一方面，高校应通过校长办公会授权，成立专门的内部控制评价部门，同时建立起由高校审计部门牵头的内部控制监督检查小组，两者相结合，共同对高校业务层内部控制体系的设计内容和运行效果进行监督、检查、测评。
3. 实现内部控制框架设计与高校管理制度有机融合。国内高校已经建立起一套成熟、稳定的管理制度，各部门和部门人员对这套管理制度运用比较熟悉。要想实现内部控制框架设计与高校管理制度有机融合的目标，切实可行的做法就是抓住高校当前转型升级发展的机遇对现有的管理制度进行微调，把内部控制要求有机地嵌入到日常管理体系中。
具体实践措施包括：①在顶层决策控制方面，高校应在现有内部控制制度基础上，加入会议全程录像、录音等控制手段，加大内部信息公开力度，按受公众监督，适度扩大内部信息公开的范围。②在业务层控制方面，高校应放弃传统的对每项业务都设计内部控制制度的高成本操作方法。高校应有针对性地对风险较大的业务领域和业务部门加强管理，制定出该领域或部门详细的业务层面内部控制方法。当前高校业务风险来源主要集中在预算管理、收支管理、基本建设、采购管理、合同管理、专项经费管理、固定资产管理、附属单位管理等关键业务领域，应着重建立针对这些经济业务部门的内部控制体系。③具体到某一项业务的内部控制设计，首先应将内部控制要求融入高校具体业务管理制度；其次界定业务管理制度执行的具体流程和关键环节以及该业务需要填制的凭证和表格；最后应对业务管理制度执行流程和关键环节作出解释和说明。这三项工作的实施了体现了内部控制与高校管理制度的有机统一，这种二位一体的内部控制框架设计不仅能被社会各界接受，而且具有极强的操作性，切实为高校转型升级发挥监督和提速作用。

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