【作 者】
滕 昊，黄晓波（教授）
【作者单位】
沈阳农业大学经济管理学院，沈阳 110866
【摘 要】
【摘要】《国际财务报告准则第16号——租赁》（IFRS 16）和美国《会计准则汇编842——租赁》（ASC 842）先后于2016年1月和2月发布。基于降低转换成本的考虑，ASC 842采用追溯调整法，并提供便捷化的实践指南选项。总体而言，ASC 842能够有效增强信息透明度与可比性，但因其依旧侧重于区分租赁合同经济实质差异而予以分类处理，故其主体内容及转换期处理的复杂程度高于IFRS 16。
【关键词】ASC 842；ASC 840；售后租回；追溯调整法
【中图分类号】F234.5 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2017）04-0101-5一、美国租赁会计准则改革的背景及进展
国际会计准则理事会（IASB）发布的《国际会计准则第17号——租赁》（IAS 17）和美国财务会计委员会（FASB）发布的《会计准则汇编840——租赁》（ASC 840）根据租赁业务分类所规定的两种会计处理方法，即承租人融资租赁（FASB称为Capital lease，资本租赁）下租赁相关资产与负债的表内确认与经营租赁业务的表外披露，导致财务信息可比性较差。经过2010年、2013年两次发布征求意见稿，IASB和FASB于2016年1月13日联合发布了《国际财务报告准则第16号——租赁》（IFRS 16），FASB也于2016年2月独立发布了租赁准则修订更新稿《会计准则汇编842——租赁》（ASC 842），并进一步解释了准则变动的原因，预计最早在2018年12月15日之后的会计年度开始实行。
二、ASC 842的主要内容
IASB和FASB双方在许多领域达成了共识，包括租赁业务表内确认、租赁的定义、承租人租赁负债的计量等。承继IAS 17与ASC 840适用范围方面的差异，IFRS 16适用范围包括无形资产，而ASC 842的适用范围与ASC 840相同，仅适用于财产、厂房及设备等应计提折旧的有形资产以及土地。
1. 租赁定义的改变。租赁定义为如果合同赋予在一段时间内以一项已识别的资产的使用控制权来换取对价，则该合同中包含租赁。该定义侧重体现在租赁资产使用中获取实质上全部经济利益以及使用特定资产的权力两项要素，以区别于当前建立在获取实质上全部资产产出这一基于单一收益要素上的定义。
2. 租赁双方提升合约对价中租赁与非租赁成分、租赁成分之间划分的精确性。除不重要的非租赁成分可以与租赁成分合并计算外，ASC 842要求出租人按照《会计准则汇编606——源于客户合同的收入》（ASC 606）中收入确认交易价款分配指引，在租赁与非租赁成分间分配合约对价，非租赁成分适用其他可行准则（如服务成分适用ASC 606），不适用ASC 842。ASC 842的一项重要改进在于，要求承租人以独立价格为基准划分不同合约组成部分（租赁与非租赁成分、租赁成分之间）的相应对价，分别适用相应准则予以核算。
3. 承租人准则发生了实质性变化。
（1）延续现行租赁类型及划分判断标准。与IFRS 16依据使用权资产模型采用单一会计处理方法不同，ASC 842依据承租人是否事实上获得了对特定资产的控制权（包括有能力指挥特定资产的使用以及获得实质上全部剩余收益），承继ASC 840的分类指引，依然保留了融资租赁和经营租赁两种后续处理模式，导致IFRS和FASB对承租人在原经营租赁合同中后续计量方面的规定存在一些差异。
（2）全新的初始确认方法及计量口径。除短期租（租期不超过12个月）外，所有租赁业务承租人均应分别确认使用权资产和租赁负债。租赁负债初始确认时由以下六项租赁支付金额折现后构成：①确定性租金支付净额；②与指数（如消费者物价指数CPI）、利率（如基准利率LIBOR或市场租赁利率）挂钩的可变租金，初始确认时采用租赁期开始日的指数或利率；③预期可行的购买选择权执行价格；④承租人有权停租时需支付的补偿；⑤承租人向特殊目的实体（SPV）支付的结构化交易手续费；⑥承租人承诺的担保余值。使用权资产初始成本包括：①初始确认租赁负债成本；②租赁期开始日及之前收到的预收租金扣减各项租赁激励后的净额；③初始直接费用。
（3）承租人区分租赁类型采取差异化后续计量模式。一是使用权资产未减值情形下经营租赁采用单一经营费用处理模式。基于降低准则处理差异及披露口径一致的考虑，ASC 842采用了与ASC 840中经营租赁各期确认单一经营费用计入当期损益相同的处理办法。此外，未包括在租赁负债初始成本中的或有租金和使用权资产减值也在发生当期计入当期损益。只有使用权资产未减值时，才能够计算单一经营费用，此时单一经营费用按照全部静态租金、全部初始直接费用二者之和除以经营租赁期确定。若使用权资产发生减值，此后各期经营费用不再一致，则经营费用由使用权资产按直线法计提折旧数额及租赁负债的应付利息二者构成。
二是融资租赁后续计量理念与ASC 840相同。使用权资产按期计提折旧并进行减值测试，账面价值为原值扣除各会计期间已确认的累计折旧和减值准备，并随租赁负债重估调整而一同调整。其中租赁负债采用摊余成本法计量。
4. 出租人准则变化不大。ASC 842为实现财务报告准则概念框架的一致性，取消ASC 840根据租赁物所有权之上的风险与报酬是否全部实质转移这一出售方视角的判断标准，改为ASC 606基于客户视角下的控制权转移标准，仍旧将租赁划分为融资租赁和经营租赁，并延续ASC 840的划分标准和会计处理思路，经营租赁出租人会计处理没有变化；融资租赁出租人判断标准、后续会计计量方法变化不大，但初始计量口径发生变化。
（1）租赁分类标准。ASC 842沿用ASC 840中销售型租赁、直接融资租赁和经营租赁的分类，并将规则性判断标准转换为原则性判断标准。根据该原则性判断标准，出租人为销售型租赁时，承租人采用融资租赁确认方式；出租人为直接融资租赁和经营租赁时，承租人采用经营租赁确认方式。
（2）出租人融资租赁初始确认会计处理发生变化。出租人融资租赁类型包括销售型租赁和直接融资租赁。FASB认为承租人在销售型租赁情况下获取了租赁资产的控制权，而在直接融资租赁和经营租赁状况下未获得租赁资产的控制权，仅获得了资产使用控制权。出租人初始确认涉及租赁投资净额和销售损益的业务处理。
对于租赁期开始日的处理，ASC 842与ASC 840的相同之处在于：销售型租赁立即确认销售损益，直接融资租赁立即确认销售亏损。不同之处在于：直接融资租赁不立即确认销售利润，需递延处理。
出租人在租赁开始日终止确认租赁物资产，并确认租赁投资净额。销售型租赁的租赁投资净额由租赁应收款和折现未担保余值之和构成。直接融资租赁的租赁投资净额由租赁应收款和折现未担保余值之和扣减任何递延销售利润构成。租赁应收款由出租人获得的租赁支付（前述租赁支付的前五项）与出租人担保余值二者折现构成。出租人担保余值包括由承租人以及与出租人无关的第三方提供的担保余值。折现率必须为出租人内含报酬率。
5. 租赁合同修改。租赁合同修改指因租期和合同条件改变而引致的租赁范围或合同对价改变。当以下两项条件同时满足时，交易主体应将租赁合同修改部分作为一项独立租赁进行会计核算：①合同修改赋予承租人使用未包括在原合同中的新增资产使用权；②新增租赁支付与新增资产使用权的独立价格相匹配。当合同修改部分不满足独立核算条件时，在修改生效日交易主体应基于修改后的租期及条件重新评估租赁分类，并按下述内容分别核算：
（1）合同修改后承租人业务处理。承租人应在剩余租赁期内重新分配合同对价，并且在修改生效日采用与下述情形相匹配的折现率重估与调整租赁负债：①赋予承租人不满足独立核算的额外资产使用权；②非租赁期选择权行使导致的租赁期改变；③合同对价变更；④全部或部分租赁物资产停租。在前三种情形下，承租人应重估、调整租赁负债，并相应调整使用权资产；在第四种情形下，重估、调整租赁负债和按停租比率终止确认使用权资产二者的差异，在修改生效日确认为利得或损失。如果合同修改导致融资租赁被修改为经营租赁，那么经调整后使用权资产摊余成本与该合同最初即按经营租赁进行初始确认、并经合同修改调整后使用权资产摊余成本二者的差异被确认为预付租金或租赁激励。
（2）合同修改后出租人业务处理。出租人经营租赁合同被修改，发生下述两种情形时视为原租赁合同终止，新租赁合同成立：①修改后仍被分类为经营租赁，与原租赁有关的预收或应收租金被视为修改后合同租赁支付的一部分；②修改后被分类为直接融资租赁或销售型租赁时，出租人终止确认任何递延租金负债或应收租金资产，并调整销售损益。
出租人融资租赁合同被修改时，按以下三种情况进行处理：①合同修改前后均分类为直接融资租赁或销售型租赁，或者修改后由销售型租赁变为直接融资租赁时，在修改生效日确认的租赁投资净额即为原租赁投资净额摊余成本；②修改后由直接融资租赁变为销售型租赁时，以修改生效日为租赁期开始日，按销售型租赁初始确认办法确认租赁投资净额和销售损益，销售损益由修改生效日租赁物资产公允价值与原租赁投资净额摊余成本二者之差构成；③修改后由直接融资租赁和销售型租赁变为经营租赁时，以修改生效日前原租赁投资净额摊余成本作为租赁物资产在修改生效日的入账价值。
6. 售后租回交易处理发生了实质性变化。ASC 842要求承租人（卖方）和出租人（买方）均应对租赁物交付和租赁两项行为做出会计处理。交易主体应根据ASC 606相关指引识别销售合同是否存在，以及判断租赁物交付是否是满足履约义务的转移资产控制权行为。强调回租行为的存在（承租人租赁期内有资产使用控制权）这一孤立条件并未防止出租人获取租赁物资产控制权，但回租被分类为销售型租赁（出租人）或直接融资租赁（承租人）时，出租人不被认定获取租赁物资产控制权。承租人享有租赁物资产回购选择权时，租赁物交付将不被认定为资产销售，除非同时满足下列两项条件：①回购价格为当时租赁物资产的公允价值；②市场中存在与转移资产实质上相同的资产。
租赁物交付满足ASC 606的销售确认条件时，承租人（卖方）资产销售收益（利得）全部计入当期损益。出租人根据适当准则确认购买资产的入账价值，租回部分适用ASC 842。如果存在非市场条款（资产销售价格不公允或租回租金不体现市场租金），交易主体应调整交易价格以按公允价值反映资产销售，任何低于公允价值的销售价格视为承租人预付租金；任何高于公允价值的销售价格视为出租人对承租人的额外融资。租赁物交付不满足ASC 606销售确认条件时，交易实质为一项抵押借款融资行为，故承租人应继续确认该租赁物资产，并根据借款金额等量确认资产和金融负债；出租人不确认租赁物资产，仅以出借金额确认一项金融资产。
7. 转租赁业务处理。ASC 842规定，初始租赁承租人（转租赁出租人）应以租赁物资产而非租赁使用权资产作为判断转租赁类型的依据。
如果转租赁的交易实质并没有导致初始租赁首要履约义务解除，那么初始租赁承租人将继续按以下三种方式之一核算初始租赁：①如果转租赁被分类为经营租赁，初始租赁承租人将继续使用原核算方法。转租赁期间如果租赁成本超过转租赁租金收入，将意味着初始租赁使用权资产可能发生减值。②如果初始租赁被分类为融资租赁并且转租赁被分类为销售型租赁或直接融资租赁，初始租赁承租人终止确认初始租赁使用权资产（除非转租赁为销售型租赁且租金很可能不可得），并根据前述“出租人融资租赁初始确认会计处理发生变化”的内容确定转租赁净投资，以及在后续计量中进行减值测试。对初始租赁负债的核算方式不变。③如果初始租赁被分类为经营租赁并且转租赁被分类为销售型租赁或直接融资租赁，初始租赁承租人终止确认初始租赁使用权资产（除非转租赁为销售型租赁且租金很可能不可得），并根据前述“出租人融资租赁初始确认会计处理发生变化”的内容确定转租赁净投资，以及在后续计量中进行减值测试。对于初始租赁负债，将从转租赁期开始日起按照在融资租赁核算方式下采用的摊余成本模式进行后续计量。
当转租赁内含报酬率可得时，初始租赁承租人应使用转租赁内含报酬率进行转租赁分类及租赁净投资核算，否则应使用初始租赁实际使用的折现率。
若转租赁的交易实质导致初始租赁首要履约义务解除，交易被认定为初始租赁终止。租赁终止时（不包括承租人购买租赁物资产此种类型），承租人终止确认全部使用权资产和租赁负债的摊余成本，二者的差额以及任何支付或收到的未包括在租赁支付中的对价将直接计入当期损益。若转租赁导致初始租赁终止并将初始租赁承租人列为第二顺序债务人，担保义务作为初始租赁承租人的或有负债。
8. 企业合并业务处理。FASB决定，在企业合并中，若被合并方为承租人，合并方并不遵循《会计准则汇编805——业务合并》（ASC 805）的一般要求，不需要对被合并方（承租人）的使用权资产和租赁负债按照公允价值进行计量。在合并日，合并方对于并入的租赁业务将按全新租赁进行确认，被合并方租负债以剩余租期内租赁支付折现计算，需要考虑的因素包括剩余租赁期、被合并方租赁物购买选择权、租赁支付（承租人担保余值）、折现率。被合并方使用权资产在租赁负债的基础上进行非市场条款调整。预付和应付租金因不满足FASB发布的《财务报告概念解释6》中企业合并中资产与负债的确认条件，故不予确认。FASB决定，在企业合并中，若被合并方为销售型租赁或直接融资租赁出租人，合并方需要在剩余租赁支付和租赁物残值二者折现的基础上确认被合并方的租赁净投资。
三、ASC 842生效日业务转换处理
基于降低转换成本的考虑，ASC 842要求主体首次应用该准则时适用《会计准则汇编250——会计变更和差错更正》（ASC 250）的规定，采用追溯调整法在最早前期比较报表中确认和计量租赁业务，并且调整最早前期所有者权益，但短期租赁可以不适用。为方便转换业务处理，ASC 842提供了实践指南选项，若主体未按实践指南操作，那么存续业务将在个别判断的基础上适用ASC 842转换处理。
1. 实践指南选项。①主体应集合使用下述三项措施，并将其一致地适用于所有生效日前已经开始的租赁业务：主体不需要重新评估已完结或存续合同是否是或包含租赁；主体不需要重新评估已完结或存续租赁业务的租赁分类；主体不需要重新评估所有存续租赁业务的初始直接成本。②主体可以在租赁期和使用权资产减值两个方面采用事后认识的方法确定，并将其一致地适用于所有租赁业务。主体可以选择单独或共同适用上述实践指南①、②，并将该事项予以披露。
2. 承租人ASC 842生效日具体业务处理。
（1）在ASC 840下被分类为经营租赁的存续业务。承租人应在比较报表最早前期期初和租赁期开始日两个时点中较晚者（以下简称“时点较晚者”）开始确认使用权资产和租赁负债。ASC 842生效日及之后，除非租赁合同修改（不构成独立租赁）以及租赁负债被重估调整，租赁负债的计量一般由剩余租赁期最低租金付款额和承租人很可能偿付的担保余值二者折现构成。折现率首选内含报酬率，在内含报酬率不可获得的情况下采用新增借款利率。
每一个依据ASC 842原则性判断标准被分类为经营租赁的存续业务，使用权资产的初始计量及剩余租期内的后续计量在上述租赁负债的基础上还需包括前述“使用权资产未减值情形下经营租赁采用单一经营费用处理模式”中所述调整，另外初始计量还包括弃置费用负债的摊余成本。若使用权资产初始计量含有弃置费用负债的摊余成本且发生减值，那么承租人应分别适用初始计量和后续计量方法。
每一个依据ASC 842原则性判断标准被分类为融资租赁的存续业务，使用权资产按租赁负债的适用比例进行确认，并经预付或应付租金以及弃置费用负债的摊余成本调整。租赁负债的计量与前述相同，适用比例的确定方法为最早前期期初时确定的剩余租赁期相对于全部租赁期的占比。
未适用实践指南①的存续业务在时点较晚者尚存的任何未摊销初始直接费用，若不满足ASC 842初始直接费用确认标准将被全部减记，作为对所有者权益的一项调整（以下称此项操作为“未摊销初始直接费用调整”）。
ASC 842生效日及之后若出现租赁合同修改（不构成独立租赁）及租赁负债重估调整，承租人在合同修改生效日或租赁负债重估调整日之后适用。
（2）在ASC 840下被分类为资本租赁的存续业务。每一个依据ASC 842原则性判断标准被分类为融资租赁的存续业务，承租人需要进行以下处理：在时点较晚者将ASC 840下租赁资产和租赁负债的摊余成本分别转换为使用权资产（包括满足ASC 842确认标准的任何未摊销初始直接费用）和租赁负债，并予以披露；适用未摊销初始直接费用调整；在生效日前、后正常后续计量使用权资产和租赁负债，但在生效日后不考虑由承租人担保余值变动所引致的租赁负债重估。
每一个依据ASC 842原则性判断标准被分类为经营租赁的存续业务，承租人需要进行以下处理。在时点较晚者终止确认依据ASC 840核算的融资租赁资产和租赁负债的摊余成本，二者的差额被视为预付或应付租金。使用权资产和租赁负债的确认方法为：①若租赁期开始日早于最早前期期初，则按照前述“使用权资产未减值情形下经营租赁采用单一经营费用处理模式”下后续计量方法予以确认；②若最早前期期初早于租赁期开始日，则按照前述“全新初始确认方法及计量口径”下初始计量方法予以确认。适用未摊销初始直接费用调整。
ASC 842生效日及之后若出现租赁合同修改（不构成独立租赁）及租赁负债重估调整，承租人在合同修改生效日或租赁负债重估调整日之后适用。
3. 出租人ASC 842生效日具体业务处理。
（1）在ASC 840下被分类为经营租赁的存续业务。每一个依据ASC 842原则性判断标准被分类为经营租赁的存续业务，出租人需要进行以下处理：在ASC 842生效日和租赁期开始日两时点中较晚者继续确认依据ASC 840核算的租赁物资产摊余成本；适用的其他准则将此前确认的证券化应收账款重分类为质押借款；适用未摊销初始直接费用调整。
每一个依据ASC 842原则性判断标准被分类为直接融资租赁或销售型租赁的存续业务，目标在于实现从时点较晚者开始即按新准则对于直接融资租赁或销售型租赁的规定进行核算，出租人需要进行以下处理：在时点较晚者终止确认租赁物资产摊余成本，根据“全新的初始确认方法及计量口径”所述方法确认租赁净投资，二者的差异调整所有者权益，此后按ASC 842进行后续计量。
（2）在ASC 840下被分类为直接融资租赁或销售型租赁的存续业务。每一个依据ASC 842原则性判断标准被分类为直接融资租赁或销售型租赁的存续业务，出租人需要进行以下处理：在时点较晚者承继原有租赁净投资摊余成本确认新租赁净投资，包括按照ASC 840核算作为租赁投资净额组成部分的资本化未摊销初始直接费用。此后至ASC 842生效日前，出租人继续按照ASC 840进行后续计量，ASC 842生效日后开始按照ASC 842进行后续计量。在ASC 842生效日，若租赁合同修改（不构成独立租赁），可能出现原被分类为直接融资租赁或销售型租赁的存续业务转变成销售型租赁或直接融资租赁的交叉转换情形，则租赁净投资重估后，应依据修改后融资租赁类型适用ASC 842相应处理方法。
每一个依据ASC 842原则性判断标准被分类为经营租赁的存续业务，目标在于实现从时点较晚者开始，即按ASC 842经营租赁进行核算，出租人需要进行以下处理：在时点较晚者，重新确认租赁物资产，入账价值为假设在ASC 840下租赁最初被分类为经营租赁时在该时点租赁物资产应有的摊余成本，按其与终止确认租赁净投资的摊余成本的差额调整所有者权益，并按ASC 842进行经营租赁后续计量，租赁物资产适用其他准则进行后续计量。
4. 早于最早前期期初的存续售后租回业务转换期业务处理。如果此前售后租回交易在ASC 840下按一项销售业务和一项租赁业务处理，主体不必根据ASC 842重新评估原资产交付行为是否构成一项销售。
如果此前售后租回交易在ASC 840下被视为一项失效的售后租回交易，并且在ASC 842生效日依旧处于失效状态，主体需要依据ASC 842相应条件重新评估自最早前期期初开始销售条件是否已经成立。若重新评估特定时点的销售条件成立，则从该时点开始售后租回交易将按修正重述基础进行以下两项处理：①主体应对租回行为分别按照前述“承租人ASC 842生效日具体业务处理”与“出租人ASC 842生效日具体业务处理”要求进行承租人、出租人转换处理。②如果此前售后租回交易在ASC 840下确认为销售和资本租赁，最早前期期初和重新评估销售条件成立的两个时点较晚者存在的任何递延收益或损失，承租方（卖方）未来仍将继续按下列三种方法进行确认：如果租赁资产仅是土地，剩余租期内采用直线法予以摊销；如果租赁资产不仅是土地，并且租回被分类为融资租赁，按与使用权资产摊销相应的比例予以摊销；如果租赁资产不仅是土地，并且租回被分类为经营租赁，按当期确认计入收益或损失的租金占全部租赁成本的比例予以摊销。
如果此前售后租回交易在ASC 840下确认为销售型租赁和经营租赁，承租方（卖方）需要进行以下三项业务处理：一是确认非由非市场条款导致的任何递延收益或损失，作为累计影响，调整首次应用日（所有者权益）和销售日（比较期间收益）这两时点的较晚者的权益。二是首次应用日，确认非市场条款所导致的任何递延损失，调增租回使用权资产。三是首次应用日，确认非市场条款所导致的任何递延收益，作为一项金融负债。
四、结论
ASC 842的主要变化在于除短期租赁外，承租人所有租赁业务均需表内确认使用权资产和租赁负债，再结合与租赁交易相关的重要信息披露，预期能够使信息使用者更好地理解与租赁相关的权利与义务。为实现财务概念框架所要求的内在一致性，整体上与ASC 606相协调，ASC 842涉及合同对价的划分和基于客户视角下的控制权转移判断。与ASC 840相比，承租人融资租赁判断标准及会计处理理念实质上未发生变化，而且承租人经营租赁对综合收益表和现金流量表的影响未发生变化。融资租赁出租人的会计处理，除与ASC 606指引相协调发生变化外总体未变。
主要参考文献：
滕昊，黄晓波． IFRS 16要点及转换日处理方法探析［J］．财会月刊，2016（28）．
