【作　　者】
黄 申（副教授）

【作者单位】
浙江财经大学会计学院，杭州310018

【摘　　要】

  【摘要】高级财务会计是会计学专业的主干课程，但其内容构成却未有共识。从财务会计诞生的基础角度，可以将财务会计中级与高级的区分标准归纳为：在权责确认基础中，将单一、独立、企业法人的核算内容归于中级，其余内容归于高级；在市价计量基础中，将报表日市价计量内容归于高级，非报表日市价计量内容归于中级。
【关键词】财务会计基础；高级财务会计；经济利益；区分标准
【中图分类号】F230      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2017）03-0079-3一、教材内容观点的文献梳理
对高级财务会计教材内容的探究，应以谢诗芬、戴子礼（1996）为先行者。当时国内类似教材较少，他们以“尽量采用国际惯例，使教材内容具有国际性、超前性和实用性”的思路，认为高级财务会计教材应包括会计简史与理论结构、企业合并会计、物价变动会计、外币业务会计、破产清算会计、所得税会计、社会保险会计、租赁会计、分店会计、会计变更和差错更正与分析、中期报告和非营利组织会计等。将会计史与相关理论作为教材之开篇，不仅是课堂教学之需要，更是一个值得借鉴之处。
随后，阎达五、耿建新（1997）基于“客观经济环境变化造成的会计假设松动，是高级会计学形成的基础”的理论观点，认为高级财务会计应包括：合并报表、分部报告、外币报表折算等跨越单一主体的业务，期汇、期货、外币、租赁等仅某类企业所有的特殊业务，清算、破产、物价变动等特定时期的业务，租赁、期货、经纪公司等特殊行业的业务。与其他学者基于现有教材归纳分析有所不同，其结论基于理论辨析而演绎得出，这使得“假设松动说”不但成为高级财务会计内涵分析的开拓者，还贯彻于作者主编各版本《高级会计学》教材中。
杨有红、江滨（1998）也进行了类似探讨。他们首先辨析了高级财务会计内涵，认为“高级财务会计是在对原财务会计理论与方法体系进行修正的基础上，对企业出现的特殊事项进行会计处理的理论与方法的总称”。然后，基于“会计所处的客观经济环境发生变化而出现突破四项假设的特殊会计事项”认识，提出了高级财务会计教材应包括：商品期货会计、金融工具会计、租赁会计、外币会计、物价变动会计、企业合并与破产会计。该论文认同了阎达五、耿建新（1997）的观点与分析模式，从而获得了比较近似的高级财务会计教材内容的结论。
若只限于教材内容，则陈艳秋、赵泽松（2009）较早地进行了全面总结，其对国内具有一定影响的10本教材进行对比后发现：①唯阎达五等人的教材有理论探讨章节，而其他教材均缺乏，原因在于学术界对高级财务会计概念及其教材内容缺乏共识。②企业合并及合并报表、外币报表折算、破产与清算会计三部分是所有教材均有涉及的。另外，较多涉及的内容还有外币交易会计、分部报告与中期报告、金融工具会计、物价变动会计、分支机构会计、合伙企业会计、租赁会计。③国外教材所含内容较国内教材更集中，国内教材相对分散、庞杂。国外学者认为高级财务会计应“从财务会计学的基本理论入手，探讨高级财务会计在财务会计学中的地位，进而明确高级财务会计的性质与理论基础，以及高级财务会计与中级财务会计的界限”，并认同阎达五、耿建新（1997）论分析。由此可见，即使教材具体内容因编者不同而有所差异，但“假设松动说”依然是辨析财务会计不同层级的主流观点。
二、财务会计诞生的两大基础
曾经的“假设松动说”是基于外部环境变化而探究高级财务会计内容，在分析思路中属于“环境决定论”，在原因上属于“外因驱动论”。笔者认为，财务会计中级与高级的区分应基于内部原因而非外部环境，而且该内部原因应从财务会计诞生之日便已存在，这便是财务会计的基础：界定经济利益归属的“权责关系”基础、计量经济利益多少的“市场价格”基础（黄申，2013）。在传统会计理论中，这正是财务会计的确认标准与计量标准。
1. 经济利益归属的界定基础，即财务会计的确认标准。对于经济利益的界定，起先是“现金制”即“收付实现制”，但现金仅仅是一个经济业务的结果，无法揭示导致该结果的原因和经济利益的真正归属与真实的财务状况。随着基于权利与责任所确定的应收、应付等项目的出现，导致“应计制”逐步替代了现金制。在具体的会计处理中，由于复式簿记系统中会计分录的巧妙运用，任何交易或事项，若有收入或费用发生，只要确认一笔收入，就必须同时确认金额相等的资产增加或负债减少；同理，只要确认一笔费用，就必须同时确认金额相等的资产减少或负债增加。因此，“应计制”即“权责发生制”，实际上是一项涉及全部会计要素确认时间的假设（葛家澍，2005）。之所以采用“权利”“责任”这些法学概念，是因为按照法定，权利与责任中的经济利益是受到国家强制力所保护的，是可实现的经济利益。因此，权责发生制成为企业财务会计的确认标准。而随着《国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》（国发［2014］63号）的实施，非企业会计也会逐步用权责发生制来代替收付实现制来进行会计确认，更加证明了权责界定经济利益归属的基础作用。因此，现代会计因其界定经济利益归属的确认基础而被称为权责发生制会计。
2. 经济利益数量的计量基础，即财务会计的计量标准。计量是指“把一个暂时未知的量与一个已知的量做比较或计算”。在会计理论层面，“会计计量是对会计所确认的经济利益货币化度量的过程”（黄申，2015）。在经济利益比较、计量的开始阶段并未以货币为首选，而是出现过包括非货币计量等多种计量尺度；真正的财务会计（簿记）直到采用货币计量后才得以稳定，并至今被其他计量尺度所替代。货币计量因多种环境及其变化而衍生了多种属性，但所有的计量属性均以市场价格为基础。市场价格是各类计量属性之基础，财务会计因其计量基础被称为“市场价格会计”。
现代会计脱胎于“复式簿记”，对其产生的环境条件，美国会计学家利特尔顿（2014）提出了“私有财产、信用、商业、资本、书写艺术、货币和算术”这7个条件。除了书写艺术这一不言而喻的前提外，其余的6个条件即可综合为本文所认可的两大会计基础。其中，“私有财产、信用、商业、资本”这4个条件可综合为经济利益归属的权利责任确认基础，“货币与算术”可综合为经济利益数量的市场价格计量基础。
三、内涵不同导致的层级划分
外延是指“一个概念所确指的对象的范围”，即其具体的内容或表现；内涵是指“一个概念所反映的事物本质属性的总和”，即该概念的判定标准。外延与内涵成反比，当不断增加属性而扩大其内涵时，就会因符合该特征对象的减少而缩小其外延。当把会计基础内涵扩大后，就会导致其所对应客体缩小而形成符合该内涵的部分与不符合该内涵的部分，从而形成了中级财务会计与高级财务会计的不同。
1. 权责基础内涵的变化。笔者认为，财务会计的中级与高级的区别至少包括：
（1）多个独立法人的会计问题。通常，多个独立会计主体拥有多套财务报告，但要求对外仅提供一套财务报告时，便属于高级财务会计内容。其典型代表是母子公司控股合并而构成的企业集团，母公司及其子公司均为独立法人，但企业集团对外只提供一套财务报告，这便导致了合并财务报表的编制。比合并报表更特殊的是企业合并与分立。以导致企业法人资格减少的吸收合并与新设合并为例，在合并前有一个以上独立的企业法人，合并完成后只剩下一个企业法人，此时会计上虽不涉及合并报表，但却是高级财务会计的内容而不是中级财务会计的内容。
（2）非独立的会计主体，主要是分部报告与分支机构会计。因为企业经营中业务与产品的差异性，导致单一且综合的会计信息缺乏可比性；为了通过相同业务或产品的会计信息比较来进行各类决策，披露分部报告成为高级财务会计的内容。与此较类似的是分支机构，该机构因是一个权利责任统一体而成为一个不独立的会计主体，进行会计处理并编制会计报表后，对外报告时却要并入企业法人总部报告中，从而导致了联合财务报告的编制。
（3）非法人的会计处理也是高级财务会计的内容，主要涉及清算、破产会计，以及合伙或独资企业会计。其中，企业清算、破产的最终结果是该会计主体法人资格的注销，从结果看是非法人的会计问题，或者说是法人消亡的会计问题，因此不是中级财务会计所介绍的。而合伙企业与独资企业，因为该企业不具有法人资格，其会计问题也是属于高级财务会计的内容。当然，有些教材（尤其是西方国家的）将高级财务会计的内容扩展到了非企业领域，如基金会计等非营利组织，本文认为因其已超越了企业范畴而不宜纳入高级财务会计，而是作为非企业会计。
可见，若对权责界定经济利益归属的基础的内涵按照是否属于单一、独立、企业法人的划分，便可将财务会计分为符合该内涵特征的中级财务会计，以及不符合该内涵特征的高级财务会计。对于后者可涉及如下外延内容：企业合并以及合并财务报表，分支机构会计与分部报告，破产、清算会计，合伙（含独资）企业会计。因为《破产法》第8章专门规范了“重整”，其会计处理是“债务重组准则”所规范的内容，故大多数教材基于关联性将债务重组会计与破产、清算会计合并为一章。
2. 市价计量内涵的变化。现代会计于1494年诞生以来，对经济利益的计量就是市场价格。但是，市场价格却有着不同的时点特征（内涵），或为业务发生时点的市场价格，或为会计报表日时点的市场价格。以业务发生时的市场价格为主的计量，是中级财务会计核算的内容；而主要采用资产负债表日市场价格计量的业务，则属于高级财务会计的内容。
（1）持续采用报表日市场价格计量的经济业务。金融工具是典型表现，与传统会计不同，金融工具会计从诞生之日起就采用资产负债表日的公允价值计量。《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第30条提出了金融工具后续计量的原则是“企业应当按照公允价值对金融资产进行后续计量”，该计量原则涉及到金融工具、衍生金融工具、嵌入衍生工具等。除了该准则外，《企业会计准则第24号——套期保值》、《企业会计准则第25号——原保险合同》、《企业会计准则第26号——再保险合同》也属于金融工具会计的构成部分。另外，还涉及股份支付、生物资产、投资性房地产、融资租赁等内容。如《企业会计准则第3号——投资性房地产》第10条、《企业会计准则第5号——生物资产》第22条、《企业会计准则第11号——股份支付》第4条、第10条等。
（2）外币的会计处理问题，包括外币报表折算和外币交易会计。外币报表折算理论上有四种方法，我国采用了现行汇率法，《企业会计准则第19号——外币折算》第12条规定，“资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算”。所谓资产负债表日的即期汇率，实际上就是资产负债表日外币以记账本位币计量的市场价格，就是对资产负债表日市场价格的采用。外币交易会计理论上有两种观点三种方法，该准则第11条要求“外币货币性项目，采用资产负债表日即期汇率折算”。实际上采用了两种业务观点的即期确认法，该处理采用交易日外币的市场价格作为折算汇率，又是资产负债表日市场价格的应用。
（3）物价变动会计。物价变动包括物价上涨与物价下跌，我国会计准则中通过各类减值准备计提较好地解决了物价下跌的情况，而对大量的物价上涨似乎“视而不见”，仅对个别金融资产的物价上涨进行了处理，无法反映出此时会计主体真实的财务状况。对于物价上涨会计，虽因计量属性与名义货币的不同组合而有十种模式（王仲兵，2006），但其核心问题都是要采用资产负债表日的市场价格对其进行反映。当采用“成本与市价孰低原则”计提资产减值后，这些项目资产负债表中的金额就是资产负债表日的市场价格，从而导致中级财务会计教材不可避免地涉及到部分公允价值计量的项目。笔者认为，中级财务会计应当使学生尽可能地掌握企业经营所面临的主要会计实务，通常这些资产多为流动性资产而不太涉及减值准备的计提，因而不太会经常性地采用资产负债表日市场价格进行持续计量，因此将这些内容归为中级财务会计更为恰当些。
综上所述，若将市场价格计量经济利益多少基础的内涵缩小后，基于是否采用资产负债表日的市场价格，便可将财务会计内容划分为尚未充分采用资产负债表日市场价格的中级财务会计，以及充分采用了资产负债表日市场价格的高级财务会计内容。后者的外延则可以涉及如下内容：金融工具会计，外币交易会计与外币报表折算，物价变动会计；投资性房地产、股份支付、生物资产与融资租赁。

主要参考文献：
阎达五，耿建新．高级会计学若干理论问题探讨［J］．会计研究，1997（7）．
陈艳秋，赵泽松．高级财务会计教材比较研究［J］．财会月刊，2009（3）．