【作 者】
游春晖（博士），王 菁
【作者单位】
嘉应学院经济与管理学院，广东梅州415015
【摘 要】
【摘要】加拿大环境审计普及率高，特色明显，成效良好。本文对加拿大环境审计运行制度和保障制度的实践进行了深入分析，从环境审计立法、实施主体、审计实施三方面总结了加拿大环境审计制度的特点，借鉴加拿大环境审计的成功经验，提出了完善我国环境审计制度的建议。
【关键词】加拿大；环境审计；运行制度；保障制度
【中图分类号】F239.4 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2017）02-0092-4
加拿大是实行可持续发展战略最积极和最有成效的国家之一，环境保护工作水平处于世界前列。加拿大的环境审计普及率高、特色明显、成效良好，是实现其可持续发展战略目标非常重要的手段。本文对加拿大环境审计运行和保障制度进行深入分析，为完善我国环境审计制度提供借鉴。
一、环境审计的运行制度
加拿大目前所开展的环境审计主要是环境绩效审计。为更好地保护环境，加拿大在审计总长公署（OAG）中增设了负责环境审计的专门机构——联邦环境和可持续发展专员（CESD）。CESD根据环境事项的重要性及环境诉求的统计结果确定环境审计项目。审计对象不仅包括国内的环境事项，而且包括国际环境协议。
1. 环境审计的步骤。开展环境绩效审计的步骤与其他审计并无显著差异，一般包括计划阶段、实施阶段、报告阶段。其具体步骤为：①确定评估环境绩效的目标及绩效标准；②收集评估绩效所需的必要证据；③报告积极和消极的审计发现；④对照审计目标得出审计结论；⑤当评估的绩效与绩效标准存在重大差异时提出改进建议。
在审计评价标准的选择方面，环境审计与传统绩效审计相比存在较大差异，其评价标准主要包括国际环境协议、加拿大联邦可持续发展战略、政府内阁对环境监督管理的指令、财政部的项目管理政策等。
2. 环境审计报告的利用和跟踪审计。OAG无权对政府部门加以处罚，但可以向国会报告通过环境审计发现的问题（如违法情况、环境管理存在的不足等）。在CESD正式将环境审计报告提交给国会的30天前，OAG应将把环境审计报告提交给国会的打算告知下议院发言人和上议院。当CESD将环境审计报告提交给国会会员和上议院时，通常会有一个持续一段时间的问答环节。也是在此期间，报告以媒体锁定的方式发放给新闻工作者以供他们阅读，同时OAG的审计人员在现场回答新闻工作者的问题。在媒体锁定期结束之后，OAG或CESD将举办一个新闻发布会，简短陈述情况并回答相关问题。CESD的环境审计报告将被提交给环境和可持续发展常务委员会，随后环境和可持续发展常务委员会将会举办听证会。在听证会上，审计总长、CESD和OAG的其他工作人员及被审计单位的高级审计人员被要求陈述相关情况，被审计单位的部门官员被要求回答审计中发现的问题，并提出处理相关审计建议的计划。因此，虽然CESD的环境报告及相关改进建议对政府而言不具有直接的法律效力，但通过将其提交给国会的方式强化了对环境保护的监督力度，而且国会也主要依赖CESD的环境报告改进政府的环境管理绩效。
环境跟踪审计一般在OAG初次向国会报告环境审计发现的两年后开展。环境跟踪审计的对象为环境审计发现和审计建议的处理措施，目的是检查政府环境管理人员是否采取了积极、有效的措施消除或减少环境影响。在环境跟踪审计实施后，OAG需要将环境跟踪审计的开展及审计发现写入年度报告中并提交给国会。
3. 对环境审计的监督。CESD在对其他单位和部门开展环境审计的同时，也需要接受外部独立监督。对CESD环境审计的监督主要体现在两方面：一是对CESD财务情况的审查。加拿大财政部每年均会委托一名外部审计师审计OAG（包括CESD）的财务报表，外部审计师的审计报告随后提交给财政委员会和下议院审议。同时，OAG须将其下年度的支出预算提交给国会，并在公共账目常务委员会中解释预算金额如何确定、优先支出项目的内容以及如何管理。二是对CESD相关审计工作的检查。OAG（包括CESD）应自愿将其工作不定期地交由独立的外部第三方检查，如2009年由澳大利亚审计署带队的国际审计同行检查了CESD环境绩效审计质量管理体系的设计和执行工作。
二、环境审计的保障制度
1. 政治制度和法律。加拿大的政治制度基本上沿袭了英国的政治制度模式，实行三权分立，采用立法型的国家审计模式。OAG是国会系列机构之一，独立于行政部门，审计总长直接对议会负责。根据加拿大2015年新修订的《审计总长法案》，审计总长应对财政资金的真实、合法、效率、效果和环境性开展审计，“审计总长应将其发现并认为重要的未考虑环境影响的财政支出报告给下议院，以引起他们的关注”。
环境审计相关法律既包括环境法律，也包括审计法律。环境法律不仅是环境开发、利用和保护的依据，也是开展环境审计的依据和标准。加拿大建立了较为完善的环境保护法、污染预防法、生物多样性及其保护、可持续发展、其他法等五大环境法律体系。除此之外，环境审计在开展时还可以将联邦、省、市的政府环境管理规定和指导方针、许可证、内部政策和程序、行业标准和守则、操作指引等作为依据。在审计法律方面，《审计总长法案》是加拿大开展环境审计时一个非常重要的保障依据，该法案对CESD环境审计所监督的领域、对民众环境诉求处理情况的监督、对环境审计的报告都做出了明确规范。
2. 环境审计准则和指南。加拿大特许会计师协会（CICA）在环境审计方面做了许多探索和尝试，公布了《环境绩效报告》、《环境成本与负债：会计与财务报告问题》、《环境审计与会计职业界的作用》、《废弃物管理系统：执行、监督与报告准则》等多项研究报告，并于1994年发布了正式的环境审计指南——《受环境问题影响的财务报表的审计》。该指南对环境问题、受环境问题影响的财务报告审计目的、审计计划中对环境因素的考虑、审计人员怀疑财务报表中存在错报的若干种情况、利用专家的工作等进行了阐述，为审计人员开展环境审计工作提供了具体指导。2011年，CICA下属的审计和鉴证准则委员会（AASB）采纳了国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）发布的ISAE 3410《温室气体报表鉴证业务》，将其作为加拿大的鉴证业务准则。
3. 环境审计人员的专业胜任能力。由于环境审计是一个跨学科的领域，为跨越环境审计开展中出现的知识障碍，加拿大政府在招聘环境审计人员时考虑了人员知识结构的有机组合，现在加拿大的政府环境审计人员具有多学科背景，包括会计师、律师、工程师、环境专家、经济学家等。OAG高度重视环境审计人员专业胜任能力的培养和发展，通过正规课程培训、自主学习、在职培训相结合的方式，不断提高环境审计人员的专业胜任能力。同时，OAG不断向审计人员提供最新的环境审计工具、技术、经验和职业培训（甚至包括语言培训），鼓励环境审计人员参加各种各样的职业协会（如会计师协会、工程师协会、律师协会等），并在其中接受培训。
4. 公众广泛参与。公众参与是强化环境监督、实现环境良治的社会基础，加拿大建立了公众参与环境保护的渠道。《加拿大环境保护法》、《加拿大环境评估法》等法律都明确规定了公众参与的方式和渠道，在环境法律修订、环境政策制定过程中也广泛宣传并征求公众的意见，公众可以通过电子邮件、传真、写信、填写反馈表等方式表达意见、提出建议。另外，OAG针对政府部门对公众环境诉求的处理情况进行监督，并将审计结果予以公布。OAG所开展的环境审计成为公众获取环境信息的一种有效途径。公众环境诉求政策保障了公众的环境权益，激发了公众的环境保护热情，而公众的广泛参与也加大了政府进行环境治理的压力，强化了对政府环境治理的监督，有助于环境审计工作的开展和环境审计建议的有效执行。
三、加拿大环境审计制度的特点
1. 以法律的形式保障环境审计的顺利开展。1995年，根据修订后的《审计总长法案》，加拿大创造性地在OAG中设立了CESD，用于检查政府环境政策的制定、规范环境执法行为、确保环保资金得到高效利用。《审计总长法案》从以下三个方面对政府环境审计做出了要求：（1）环境审计所监督的领域。《审计总长法案》第21条第1款规定，CESD需要就政府部门可持续发展的进展情况予以监督并将监督情况报告给议会。CESD所监督的环境保护领域包括经济与环境的一体化、加拿大民众的健康保护、生态系统保护、国际环保义务的履行、环境和自然资源保护方案选择的一体化方法、预防污染、自然和子孙后代的环境需求。
（2）对民众环境诉求处理情况的监督。加拿大对民众的环境诉求非常重视，《审计总长法案》第22条规定，当审计总长收到加拿大居民有关可持续发展的环境诉求时，应及时记录该诉求并在15天内将该诉求转交给对应的政府管理部门。收到诉求的政府管理部门应在收到诉求后的15天内将收到诉求的确认函交给环境诉求申请人，并将该环境诉求事项交由本部门的相关负责人员及时处理。
（3）环境审计的报告。《审计总长法案》要求CESD将其认为需引起国会注意的任何与环境和可持续发展相关的事项以年度报告的形式提交给国会。环境审计的报告事项包括政府部门为实现联邦可持续发展战略目标所做出的努力及其实现程度、CESD所记录的环境诉求数量、主题及现状、内阁总理对《联邦可持续发展法案》第11条中第3款和第4款权利的行使情况。
2. 三类环境审计主体各有侧重，相互协调。目前，加拿大环境审计的实施主体主要包括国家和地方审计机关、政府部门内部审计机构和社会审计机构，三类主体所实施的环境审计深刻地影响了政府和企业的环境行为。
（1）环境审计机关及其协调机制。环境审计机关由联邦、省、市三级主体构成，联邦层面的环境审计机关为CESD，而省及地方区域政府、市一级的环境审计机关则根据省市各级法律规定相应设置，各级环境审计机关之间不存在隶属关系。由于环境事项涉及议会、审计、环境、司法、能源、土地等多个部门及地方政府、私人部门、职业团体、志愿组织、土著居民等，只有通力合作和协调才能实现环境保护的最终目标，为此加拿大制定了环境审计的协调机制。政府间环境审计协调机制包括国际和国内两个层面，国际层面的协调机制主要为国际环境协议，国内协调机制则主要包括理事会协调机制和环境协议。除此之外，加拿大还于2005年成立了“环境审计体系”的非正式组织，组织成员包括加拿大联邦、省、市级审计机关和内部审计组织，各组织成员间分享资源环境审计信息、建议和专业知识，促进了审计成员之间的交流与合作。
（2）内部和社会环境审计及其协作机制。加拿大政府各部门一般都设立了内部审计机构，但由于环境审计的特殊性，政府部门的环境专项审计一般通过招投标的方式交由社会审计机构完成。社会审计机构主要对政府部门或企业环境资产负债计量和披露的公允性、环境管理系统的有效性及建设项目环境影响评估报告的科学性等内容开展审计。在开展环境审计工作时，社会审计机构需要严格遵循内部审计标准和注册会计师执业准则并提出相关改进建议。
环境审计师协会（CEAA）、加拿大特许会计师协会（CICA）、加拿大环境职业组织（ECO Canada）是加拿大环境审计的三个重要组织。CEAA是直接向加拿大环境部长汇报的联邦机构，向政府提供高质量的环境审计信息并做出相关决定，其职责包括执行加拿大的环境评估活动、研究开发环境评估的技术方法等；CICA是全球首个发布财务报告气候变化披露指南的会计协会，其下属的AASB在1994年发布了环境审计指南——《审计受环境事项影响的财务报表》，2011年4月AASB进一步采纳了IAASB发布的ISAE 3410《温室气体报表鉴证业务》，将其作为加拿大的鉴证业务准则CSAE 3410；ECO Canada负责环境审计师的认证、专业评估和培训工作，每隔五年ECO Canada会对认证通过的环境审计师重新进行审核认证，以确保环境审计师在实践技能和专业知识上符合要求。
除了各级政府部门之间存在跨部门的环境事务合作，企业、非政府组织与政府之间也存在跨部门的环境事务合作。加拿大环境部将环境审计视为企业或政府机构重要的环境管理工具，鼓励企业在《环境保护法1999》的框架下开展环境审计、检查和调查活动。为消除企业担心环境管理部门利用环境审计报告对企业追责的顾虑，加拿大政府规定，政府环境保护执法人员和环保法分析师在进行例行检查以判定企业是否遵循环保法时，不能要求企业提供环境审计报告。只有当执法人员有充足的理由相信企业有环境违法行为，已开展的环境审计与环境违法调查相关并构成相关证据，且执法人员不能通过其他途径获取这些信息时，执法人员才能要求企业提供环境审计报告。
3. 监督公众环境诉求的处理情况。公众环境诉求是除政府自上而下开展环境治理外的另一种环境治理机制。公众的环境诉求可以反映环境治理的状况、暴露环境治理的不足，有利于环境管理部门调整环境治理的方向和政策，一定程度上也可以起到监督环境管理部门的作用。通过《审计总长法案》，加拿大强化了环境管理部门对公众环境诉求处理情况的监督，使公众关心的环境问题能够得到及时处理和解决。通过审计的方式对公众参与环境保护给予支持是加拿大环境审计的一个鲜明特色。
四、加拿大环境审计制度对我国的启示
1. 完善环境审计法律规范体系。目前我国关于环境审计的规定主要是以政策文件的形式发布，如2008年发布的《审计署2008至2012年审计工作发展规划》、2009年发布的《审计署关于加强资源环境审计工作的意见》、2015年印发的《开展领导干部自然资源资产离任审计试点方案》等，在法律层面上的规范几乎还是空白。2006年修订的《审计法》、2010年修订的《审计法实施条例》、2011年实施的《国家审计准则》等审计法律、法规、准则均未明确涉及环境审计，环境审计的推进没有法律保障，环境审计的法律地位存在争议。
针对我国环境审计法律体系现状，可考虑在原有法律的基础上通过补充立法的形式予以补充完善。借鉴加拿大等国家的经验，我国应在《环境保护法》、《证券法》、《公司法》等法律中增加环境审计的内容，将审计纳入环境保护监管体系，构建环保、审计、财政等多方形成合力、统一协调的环境监管体系。在《审计法》、《审计法实施条例》、《注册会计师法》等审计法律体系中增加环境审计条款，扩大环境审计权限，明确环境审计的实施依据、审计范围、审计对象和审计机关的监督职责。进一步深化法律内容，明确环境审计的具体实施办法。同时，应确保环境保护法律和审计法律之间及不同层级法律体系之间做到协调统一，防止出现不同法律间相互矛盾的现象。
2. 合理划分三类审计主体的职责，构建协作机制。政府审计机关是我国当前环境审计的主体，但随着环保投入的不断加大和环境治理领域的不断拓展，对环境保护治理项目的审计将呈现常态化，在这种情况下如果单纯依靠政府审计机关的力量不仅会使得政府审计机关疲于完成任务、审计质量受到影响，而且不利于整个环境审计体系的良性发展。环境审计迫切需要社会审计机构和内部审计部门的参与，三类审计主体各司其职，分别负责不同的领域，共同承担环境审计职责。政府审计机关应主要对环境保护资金、环保责任履行、政府环境信息公开、公共部门的环境管理系统、建设项目的环境影响、国际环境协议履行、环境事件等进行审计；社会审计机构主要对企业环境责任履行情况、环境报告、生产经营合规性、环境管理系统的有效性等进行审计；内部审计部门主要对企业环境政策的合理性，环境管理系统和环保设备的运转情况，环保投资的真实性、合法性和效益性及会计处理的恰当性等进行审计，发现企业潜在的环境问题，提出处理问题的建议。在条件许可的情况下，政府审计机关的部分环境审计项目可以委托给社会审计机构完成。
3. 监督公众环境诉求的处理情况。环保事业的最初推动力来自公众，公众参与是推动环保事业发展的关键力量。公众环境诉求反映了环境治理的焦点，环境诉求的适当处理有助于落实公众环境信息知情权、保护公众的环境参与热情和环境权益，维护社会稳定。环境管理部门应对公众环境诉求所揭露的环境治理状况和不足认真核实并恰当回复，及时调整环境治理的方向和政策；政府审计机关则可结合公众环境诉求的统计结果确定环境审计项目，对于环境管理部门对公众环境诉求处理情况的合法、合规、合理性进行审计监督，并将审计结果予以公布。
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