【作　　者】
张清芳（教授），张春敏（副教授）

【作者单位】
襄阳职业技术学院经济管理学院， 湖北襄阳441021

【摘　　要】

     【摘要】本文就容易漏报的应付职工薪酬核算项目及“三费”的账载金额与税收金额，结合实例比较分析了常见的错误填报结果与正确填报结果的差异，以期对工资薪金及“三费”支出在纳税调整时避免错报、严格按规定进行正确填报提供参考与借鉴。
【关键词】工资薪金支出；“三费”支出；纳税调整；纳税申报
【中图分类号】F275.4      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2017）01-0105-2纳税调整是在会计处理的基础上，对其与税法规定不一致的方面进行调整。纳税调整额的准确性，直接与账载金额和税收金额的填报相关。“账载金额”填报按照国家统一会计制度规定核算的项目金额；“税收金额”填报按照税法规定计算的项目金额。工资薪金及“三费”支出（职工福利费支出、职工教育经费支出和工会经费支出）纳税调整是企业年度纳税申报时必须考虑的业务，本文拟就常见的错报项目，结合实例进行具体分析。
一、没有通过“应付职工薪酬”科目核算的工资薪金支出业务
《企业会计准则第9号——职工薪酬》（2014）（CAS 9）规定，企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将实际发生的工资薪金确认为负债，并计入当期损益或相关资产成本。但有些企业对临时工、实习生等不常在册在岗职工的工资薪金支出在计入成本费用的同时，对应科目直接用货币资金类科目反映，没有通过“应付职工薪酬——工资薪金支出”科目核算。在报税人员没有注意到企业这一实际会计处理的情形下，直接按“应付职工薪酬——工资薪金支出”账户的贷方和借方发生额填报账载金额与税收金额，显然是不完整的，是一种错报。正确的填报方法是，账载金额与税收金额都应当将没有通过“应付职工薪酬”科目核算的工资薪金支出的金额加计进来。
例1：甲企业2015年“应付职工薪酬——工资薪金支出”账户借方发生额100万元、贷方发生额100万元。经检查记账凭证序时簿发现：2015年发放临时工、实习生的工资薪金共计2万元，企业会计处理为借记相关成本费用科目，贷记“银行存款”或“库存现金”科目。
纳税调整相关填报：①如果报税人员没有发现2015年发放临时工与实习生的工资薪金2万元，则工资薪金支出账载金额为100万元、税收金额为100万元，纳税调整额为0；②如果报税人员发现了2015年发放临时工与实习生的工资薪金2万元，则工资薪金支出账载金额为102万元、税收金额为102万元，纳税调整额为0。
两种填报方式下的工资薪金支出纳税调整额一致，但工资薪金支出税收金额是“三费”按比例计算扣除的基数，第一种填报方式漏报了没有通过应付职工薪酬核算的2万元，会影响到“三费”纳税调整额的计算。第二种才是正确的填报方式。 
二、“三费”账载金额与税收金额的分析填报
按CAS 9的规定：企业发生的职工福利费，应当在实际发生时根据实际发生额计入当期损益或相关资产成本；按规定提取的工会经费和职工教育经费，应当在职工为其提供服务的会计期间，根据规定的计提基础和计提比例计算确定相应的职工薪酬金额，并确认相应负债，计入当期损益或相关资产成本。企业进行会计处理时，“三费”支出一般按比例计提，借记相关成本费用科目，贷记“应付职工薪酬”科目；实际支付时，借记“应付职工薪酬”科目，贷记货币资金类科目。根据《职工薪酬纳税调整明细表》填报说明的要求：“三费”支出的账载金额应当分别填报纳税人会计核算时计入成本费用的金额；税收金额填报按照税法规定允许税前扣除的金额，分别按工资薪金支出——税收金额”乘以税法规定的扣除率计算的结果与其账载金额孰小值填报。企业所得税法规定，企业实际发生的有关成本费用才准予在计算应纳税所得额时扣除，因此，税收金额填报方式中的“账载金额”应当为已计入成本费用的实际发生额。因为企业实际进行会计处理时，“三费”支出按比例计提计入相关相关成本费用的金额是计提金额，并非实际发生额，所以账载金额不能填报“应付职工薪酬”的贷方发生额，而应当填报其借方发生额。
同时应当注意，“实际发生额”的填报应当是有相关合法有效凭据的，《关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）规定：“企业当年实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。”与“三费”支出相关的有效凭证应当包括发票、《工会经费收入专用收据》或税务机关代收工会经费凭据及资金支出审批单与支付凭据等。
例2：乙企业2015年分别按工资薪金支出贷方发生额102万元的14%、2.5%、2%计提职工福利费、职工教育经费、工会经费。本年度“三费”的借方和贷方发生额具体如表1、表2所示，假定实际支出均取得相关合法有效凭据，职工教育经费没有以前年度累计结转扣除额。

第一种填报方式的账载金额取自对应科目的本年度贷方发生额，税收金额按上述方法填报，账载金额与税收金额相等，纳税调整金额为0。第二种填报方式的账载金额取自对应科目的本年度借方发生额（实际发生），税收金额按上述方法填报，其中：职工福利费支出账载金额16万元大于税收金额14.28万元，纳税调减金额为1.72万元；职工教育经费支出按［（工资薪金支出-税收金额）×2.5%］计算的结果2.55万元大于账载金额2万元，税收金额取较小值2万元，纳税调整金额为0；工会经费支出账载金额与税收金额相等，纳税调整金额为0。
账载金额数据来源不同导致两种方式下的纳税调整金额不同，但第一种是错误的，第二种才是正确的填报方式。需要注意的是：职工教育经费按“应付职工薪酬——工资薪金支出”贷方发生额的2.5%计提的2.55万元，已计入相关成本费用，其与税前可扣除金额2万元的差额0.55万元也应进行纳税调整，但按《职工薪酬纳税调整明细表》的设置及填报说明要求，无法在“职工教育经费支出”项目中反映，0.55万元可以填报至该表“其他”项目的账载金额中，与此相应的税收金额为0，纳税调增金额为0.55万元。
另外，在填报工会经费支出时，还需要注意企业对总工会按照一定比例返还的工会经费的会计处理。根据相关规定：总工会按照一定比例返还给企业工会组织的工会经费，主要用于为职工服务和工会活动，工会组织应当独立预算、管理和记录工会经费收支情况，任何组织和个人不得侵占、挪用和任意调拨；如果企业规模较小或者工会组织不健全，工会组织未单独进行核算的，企业财会部门应当将返还的工会经费作为专项往来款项管理，并仍由工会组织安排使用。正确的会计处理应当为：企业收到返还的工会经费不能计入企业收入，应借记“银行存款”科目，贷记“其他应付款——工会经费”科目；发生工会活动经费，则做相反会计分录；使用该款项形成的支出不能计入企业费用。对于账务处理很混乱的企业，在填报工会经费支出项目时，一定要注意剔除通过“应付职工薪酬”核算的工会经费返还部分。
三、结束语
在纳税调整过程中，应当检查账务处理是否规范，以便及时更正错账，填报取数时一定要注意分析，确保取数的完整、真实和准确。同时，需正确理解税法的相关规定，注意纳税申报表内在的勾稽关系。

主要参考文献：
禹奎．试析企业职工薪酬的税会差异与纳税调整［J］．税务研究，2016（1）．