【作 者】
赵 鹏1，2，汝 莹2（教授）
【作者单位】
1.电子科技大学成都学院，成都611743；2.四川大学商学院，成都610064
【摘 要】
【摘要】一般情况下，税法不影响会计准则对所得税费用的核算，但在特殊情况下，税法规定使得涉税交易或事项导致的纳税调整存在而暂时性差异不存在，或虽存在暂时性差异但不做进一步调整，此时税法会影响会计准则下所得税费用的核算。本文从利润表、资产负债表和税法特殊规定的三维视角出发，构建了所得税会计整体思考框架，并深入讨论了所得税核算过程中的逻辑一致性。
【关键词】资产负债表债务法；暂时性差异；递延所得税项目
【中图分类号】F234 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2016）34-0105-4杂不清、支离破碎的所得税核算线索给资产负债表债务法的理论学习和实务操作造成困扰。为此，本文拟从利润表、资产负债表、税法特殊规定的三维视角构造所得税会计核算框架并讨论其要点，进而探讨所得税会计中的逻辑一致性与实务的可操作化步骤。
一、所得税会计的核算框架
会计要素的内在逻辑与勾稽关系表明，综合考虑会计六要素的资产负债表债务法所得税核算不能割裂利润表、资产负债表和税法特殊规定的三维视角。利润表视角以应纳税所得额为核心；资产负债表视角以暂时性差异的产生、演化为核心；而税法的特殊规定亦会影响应纳税所得额、暂时性差异及递延所得税项目。各维度均可推论递延所得税费用（收益）的变化，且各维度的涉税推论应当从整合的视角考察是否具有逻辑上的一致性。
综上所述，本文构建了如图1所示的所得税会计整体思考框架。二、所得税核算的三维视角
（一）利润表视角
1. 将会计利润调整为应纳税所得额。针对损益类项目应纳税所得额的调整规则如下表所示，其中“√”表示确认，“×”表示不确认。
2. 当期会计视角所得税费用。当期会计视角所得税费用（会计准则认可的所得税费用）Ai=会计利润（无需纳税调整）×所得税税率+调整项。一般情况下，纳税不影响会计，调整项为零。但在特殊情况下，纳税影响会计，调整项等于暂时性差异为零，或虽不为零，但不确认递延所得税项目时，税法强制性调整应纳所得税额。如无形资产加计摊销，会计核算实质上永久减少了所得税费用。
3. 利润表视角推论递延所得税费用增量。根据当期会计视角所得税费用Ai与当期税法视角所得税费用Ti的差额，可推论：递延所得税费用增量=Ai-Ti，若Ai-Ti>0，“所得税费用”项目金额在借方；若Ai-Ti<0，“所得税费用”项目金额在贷方；若Ai-Ti=0，不影响“所得税费用”项目。
（二）资产负债表视角
1. 计税基础。
（1）资产的计税基础。资产计税基础的实质是某资产的价值在未来各期将转移到损益类项目，被税法允许税前扣除的总金额。如固定资产的价值在未来期间通过折旧逐步转移到管理费用等允许在税前扣除。另一直观的理解为：税法规定某资产在拟讨论时点应有的账面价值，区别于会计准则所确定的账面价值。资产计税基础一般以历史成本为依据，税法通常有规定预计净残值、折旧年限、折旧方法等，且不认可资产减值和公允价值变动的中间过程（处置时认可）。
（2）负债的计税基础。负债计税基础的实质是其会计账面价值与该负债在未来各期将转移到损益类项目，被税法允许税前扣除的总金额之间的差额。例如：某企业预计了10万元的产品质保费用，会计处理时借记“销售费用”科目，贷记“预计负债”科目，税法允许该笔费用在实际发生时扣除。预计负债的计税基础等于其账面价值10万元减去将来实际发生时可税前扣除金额10万元，故为零。
一般情况下，资产及负债的计税基础可统一表达为：税法规定某时点资产（或负债）应有的账面价值。在质保费导致的“预计负债”项目中，税法不认可其当前价值（只允许未来实际发生时再据实确定），则其当前计税基础为零。
2. 暂时性差异的实质与分类。暂时性差异的实质内涵是资产或负债在未来各期通过结转损益类科目而导致的会计与税法应纳税所得总额一致但时间上不一致，从而使得实际纳税时，现在多交税将来少交税，或现在少交税将来多交税。
图1刻画了应纳税与可抵扣、资产与负债的暂时性差异类型判别规则及其互斥关系。此外，这一分类规则成立的原因可利用后文的逻辑一致性进行分析。
3. 暂时性差异演化路径。如果暂时性差异不满足实质的要求，其不能导致现在多交税将来少交税，或现在少交税将来多交税，则不确认递延所得税资产或负债（即为零）。如果暂时性差异满足实质的要求，将其乘以所得税税率即可确认属于非流动性资产（负债）的递延所得税资产（负债）。形成递延所得税资产（负债）的资产或负债的对向科目的性质，决定了递延所得税资产（负债）倒挤时的对向科目。按照前后一致的原则，若资产M的对向科目是损益类科目，则资产M引发的递延所得税资产（负债）倒挤的对向科目是“所得税费用”；若资产M的对向科目是“其他综合收益”（或“资本公积”、“商誉”），则资产M引发的递延所得税资产（负债）的对向科目是“其他综合收益”（或“资本公积”、“商誉”）。
（三）税法特殊规定视角
税法特殊规定为：①需纳税调整且暂时性差异不存在，或虽存在但不做进一步转换，如无形资产加计摊销等。②需纳税调整并依据税法条文直接认定暂时性差异、递延所得税项目。如广告费，借记“销售费用”科目，贷记“银行存款”科目，针对借方超限的销售费用，需做纳税调整并可推论利润表视角的递延所得税费用，暂时性差异和递延所得税项目不经“银行存款”科目贷方金额计算获得，而由税法条款直接认定。其他常见特殊条款如：当年亏损可用此后五年的税前利润补亏；职工教育经费的限额扣除，超额部分可结转至以后年度税前扣除等。
三、各视角涉税推论的逻辑一致性及分录合并分析
1. 三维视角的逻辑一致性。对于考察期i的某一涉税交易或事项，本文定义以下事件：
事件Ei：会计利润调整为应纳税所得额，则Ei=0表示零调整（调整金额=0），Ei=1表示非零调整（调整金额≠0）。
事件Fi：暂时性差异转换为递延所得税项目，则Fi=0表示零转换（不转换或暂时性差异=0），Fi=1表示非零转换（转换且暂时性差异≠0）。
事件Gi：确定递延所得税资产（负债）倒挤的对向科目类型，则Gi=0表示非所得税费用（其他综合收益等），Gi=1表示所得税费用。
根据暂时性差异演化路径，（Ei，Gi）=（0，0）或（1，1）。
从暂时性差异的内涵及税收征管目的“逻辑”出发，不同维度逻辑一致性可描述为：
（1）当Ei=0，Fi=1，Gi=0时，Ai-Ti=0，Wi≠0，Ai-Ti=Zi=0。纳税不影响会计，利润表和资产负债表对所得税的影响均为零，具有逻辑一致性，如可供出售金融资产公允价值变动。
（2）当Ei=1，Fi=1，Gi=1时，Ai-Ti≠0，Wi=0，Ai-Ti=Zi≠0。纳税不影响会计，若基于利润表视角会多交税，则从资产负债表视角就能得到递延所得税费用等额减少的结论，反之亦然。在税法特殊规定视角下，税法直接认定暂时性差异与递延所得税项目时，本条仍然成立。因暂时性差异具有实质内涵，各维度涉税推论符合税法的逻辑。
（3）当Ei=1，Fi=0，Gi=1时，Ai-Ti=0；Wi=0；Ai-Ti=Zi=0。纳税影响会计，此处的Ai有调节项。这类情况发生的原因为税法条文旨在鼓励企业创新、投资（无形资产加计摊销、国债利息免税等）或惩罚其不当行为（污染环境罚款不得税前扣除），现在少（多）交税将来不补（少）交，暂时性差异不具有实质内涵。
综上，无论纳税是否会影响会计，各维度对递延所得税费用的推论均满足暂时性差异内涵和税法征收目的的逻辑一致性。多项涉税交易或事项分析是上述单一涉税交易或事项分析的简单叠加。
2. 三维视角涉税分录合并分析。假定综合考虑多项涉税交易或事项，将图1中的两笔分录进行合并，可得到如图2所示的整合视角的合并分录。
根据前文所述的逻辑一致性，Ai-Ti=Zi，结合图2，借方“所得税费用”科目的金额为Ti+Zi=Ti+Ai-Ti=Ai，贷方“应交税费——应交所得税”科目的金额Ti为来自税法视角的所得税金额，双方在当期的不一致正是通过递延所得税项目净额（Yi-Xi）扣除其对非所得税的影响值Wi进行调节的。该合并分录还表明：会计准则和税法是两套独立并行的系统，一般情况下纳税不影响会计，当且仅当某交易或事项导致纳税调整但暂时性差异不存在或虽存在但不做进一步转换时，纳税影响会计准则对所得税的核算。
四、所得税会计实务分析
所得税抵扣完整实现的前提是：对于涉税的未来1 ~ t期，Σ应纳税所得额≥Σ可抵扣暂时性差异，或Σ应纳税额≥Σ可抵扣金额。否则，以实际产生的应纳税所得额为限进行所得税抵扣。如：某企业2014年递延所得税资产余额5万元，2015年盈利10万元（无纳税调整）时需缴纳的2.5万元所得税可完全抵扣；若2016年企业破产，则尚有2.5万元递延所得税资产无法抵扣。
根据图1 的所得税核算框架，列出所得税实务分析的具体操作步骤：①汇算前，按会计准则处理各交易或事项，将每一分录中的科目归为利润表或资产负债表项目；②逐一判断各损益类项目是否会导致应纳税所得额的调整，推论递延所得税费用变动情况；③逐一比较各资产、负债的账面价值和计税基础，分析暂时性差异的类型、数量及递延所得税资产（负债）形成情况；④结合税法特殊规定，根据逻辑一致性审查②和③所得结果，判定所得税会计处理的适当性。
1. 案例描述。
例：甲公司2015年度实现销售收入5000万元，会计利润总额为500万元，适用25%的所得税税率，假定未来涉税期间所得税税率稳定、抵扣可完整实现，且递延所得税项目无期初余额。该公司2015年发生的典型交易和事项摘录如下：
（1）2014年12月31日取得一项原始成本为400万元的生产线，会计与税法均规定：其使用年限为8年，预计净残值为40万元，但会计采用年数总和法计提折旧，税法则规定采用直线法计提折旧。
（2）自主研发的管理软件年初投入使用，原值1000万元，10年摊销完，税法允许加计50%摊销。
（3）2015年1月1日购入105万元某股票作为可供出售金融资产，当年年底其市值上涨20万元。
（4）以不含税价80万元销售一批成本为60万元的商品，按17%的税率开具增值税专用发票，款项已收存银行。该销售不符合会计准则的收入确认条件，但税法规定其纳税义务已发生。
（5）2015年年末计提了40万元的存货跌价准备。
（6）实际发生并支付广告费950万元。
（7）因污染环境，预计罚款为100万元。
2. 案例解析。下列会计分录中（金额单位：万元），若会计与税法认可的金额不一致，则税法认可金额标注在括号内，否则不标注。
（1）事项（1）中会计折旧额应调整为税法规定的折旧额。
借：管理费用 80（45）
贷：累计折旧 80（45）
基于利润表视角，事项（1）会导致调整会计利润35万元，即实际多交8.75万元的所得税，推论递延所得税费用减少8.75万元。基于资产负债表视角，该生产线的账面价值为320万元，计税基础为355万元，可抵扣暂时性差异为35万元，形成递延所得税资产8.75万元，各视角分析结果一致。
（2）事项（2）中会计摊销额应调整为税法规定的摊销额。
借：管理费用 100（150）
贷：累计摊销 100（150）基于利润表视角，事项（2）会导致会计利润调减50万元，实际少交12.5万元所得税。税法规定的加计扣除政策旨在给予企业税收优惠以鼓励其自主创新，少交的税额将来不补交，暂时性差异不确认递延所得税项目。
（3）对于事项（3），只有处置可供出售金融资产时，税法才认可其公允价值变动损益。
借：可供出售金融资产——成本 105
贷：银行存款 105
借：可供出售金融资产——公允价值变动 20（0）
贷：其他综合收益 20（0）
根据前文所述的暂时性差异演化路径，可供出售金融资产公允价值变动导致的应纳税暂时性差异20万元及递延所得税负债5万元的账务处理为：
借：其他综合收益 5
贷：递延所得税负债 5
（4）对于事项（1），会计暂不确认收入而税法要求确认。
借：发出商品（主营业务成本） 60
贷：库存商品 60
借：银行存款 93.6
贷：预收账款（主营业务收入） 80
应交税费——应交增值税（销项税额） 13.6
基于利润表视角，税法要求确认收入80万元并结转成本60万元，导致会计利润调增20万元，实际多交5万元的所得税，推论递延所得税费用减少5万元。
基于资产负债表视角，该交易不影响存货账面价值，税法规定的存货计税基础因结转成本减少了60万元。存货账面价值与计税基础的不同导致应纳税暂时性差异60万元，形成递延所得税负债15万元。预收账款账面价值80万元，计税基础为零，可抵扣暂时性差异80万元，形成递延所得税资产20万元。递延所得税项目净额减少5万元，与基于利润表视角的推论一致。
借：递延所得税资产 20
贷：递延所得税负债 15
所得税费用 5
（5）对于事项（5），只有在处置存货时，税法才认可其实际减值。
借：资产减值损失 40
贷：存货跌价准备 40
基于利润表视角，事项（5）导致会计利润调增40万元，实际多交10万元的所得税，推论递延所得税费用减少10万元。基于资产负债表视角，设存货初始入账价值为P，则其账面价值为（P-40），计税基础为其历史成本P，形成的40万元可抵扣暂时性差异转化为10万元递延所得税资产可冲减所得税费用。
（6）对于事项（6），税法规定当期销售收入15%范围内的广告费可税前扣除，当期未能扣除部分转到后期税前扣除。
借：销售费用 950（750）
贷：银行存款 950（750）
基于利润表视角，事项（6）导致会计利润调增200万元，实际多交50万元所得税，推论递延所得税费用减少50万元。尽管从分录贷方的“银行存款”科目计算的暂时性差异为零，但因尚未扣除的200万元销售费用可在明年税前扣除，当期多交的所得税视同形成递延所得税资产50万元。
（7）对于事项（7），违反环保法导致的罚款100万元不能税前扣除。否则污染环境导致的罚款有节税效应。
借：营业外支出 100（0）
贷：预计负债 100（0）
事项（7）导致会计利润调增100万元，实际多交25万元所得税，不存在将来抵扣的问题，所以暂时性差异为零。
（8）综合分析。综合考虑对事项（1）~（7）分析，将各视角的涉税分录合并可得：
借：所得税费用 137.5
递延所得税资产 88.75
其他综合收益 5
贷：递延所得税负债 20
应交税费——应交所得税 211.25
根据三维视角的涉税合并分录分析，因为事项（2）、（7）导致纳税调整且暂时性差异不存在或虽存在但不做进一步转换，Ai=会计利润（无需纳税调整）×所得税率+调整项=500×25%-12.5+25=137.5（万元）。
五、结论
基于资产负债表债务法的所得税核算应整合利润表、资产负债表和税法特殊规定的三维视角。各维度不仅可推论递延所得税费用的变动情况，而且各维度涉税推论在整合视角上具有逻辑一致性。当税法规定使得涉税交易或事项导致的纳税调整存在而暂时性差异不存在或虽存在但不做进一步转换时，税法即改变了根据会计准则核算的所得税费用。本文的案例分析证明了从财务会计到所得税会计的实务流程既要遵从上述的框架和逻辑一致性，又要兼顾实际操作的可行性。
主要参考文献：
中国注册会计师协会．会计［M］．北京：中国财政经济出版社，2016．
中国注册会计师协会．税法［M］．北京：中国财政经济出版社，2016．
财政部．企业会计准则应用指南［M］．上海：立信会计出版社，2015．
