【作 者】
骆剑华
【作者单位】
重庆电子工程职业学院财经学院，重庆 401331
【摘 要】
【摘要】已（正）享受加速折旧政策的研发用仪器设备类固定资产，在后续使用期间改为财税［2016］36号文件规定的不得抵扣进项税额用途时，应转出其相应不得抵扣进项税额。现行相关财税文件和会计准则，对该转出进项税额涉及固定资产账面价值和计税基础的处理方法并未予以明确规定，故有必要对该类业务的财税处理进行探讨。
【关键词】固定资产；加速折旧；账面价值；计税基础
【中图分类号】DF432 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2016）34-0093-4
一、相关税收法规政策
（一）税法对研发用固定资产加速折旧的规定
为促进企业技术改造，支持企业创业创新，财政部、国家税务总局先后发布《关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税［2014］75号）、《关于固定资产加速折旧税收政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第64号）、《关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税［2015］106号）和《关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第68号）等相关政策文件，这些文件对所有行业研发专用仪器设备类固定资产和生物药品制造业等十个行业小型微利企业研发与生产经营共用仪器设备类固定资产加速折旧政策进行详细规定。
具体来说，加速折旧政策可以分成两类情形：一是所有行业企业新购进研发专用仪器设备类固定资产，单位价值不超过100万元的，允许一次性计入当期成本费用在应纳税所得额中扣除，不再分年度计算折旧；单位价值超过100万元的，可采取缩短折旧年限或采取加速折旧方法（双倍余额递减法或者年数总和法，下同）。二是对生物药品制造业等十类行业的小型微利企业新购进的研发与生产经营共用仪器设备类固定资产，单位价值不超过100万元的，允许一次性计入当期成本费用在应纳税所得额中扣除，不再分年度计算折旧；单位价值超过100万元的，可采取缩短折旧年限或采取加速折旧方法。
（二）研发用固定资产改为不得抵扣增值税用途时的相关税收政策规定
“营改增”后，无形资产研发活动属于增值税应税税目，因此，企业新购进研发专用或共用仪器设备类固定资产（以下统称“研发用固定资产”）时，其进项税额可以抵扣。同时，该类固定资产还符合加速折旧政策，在享受一次扣除加速折旧政策后或享受其他加速折旧政策过程中（缩短折旧年限或加速折旧法），如改为《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税［2016］36号）列示的不得抵扣进项税额用途时，按规定应该转出其相应不得抵扣进项税额。
具体规定为：“下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：（一）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产”；“已抵扣进项税额的固定资产、无形资产或者不动产，发生本办法第二十七条规定情形的，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额=固定资产、无形资产或者不动产净值×适用税率。其中，固定资产、无形资产或者不动产净值，是指纳税人根据财务会计制度计提折旧或摊销后的余额”。
二、研发用固定资产用途改变业务的财税处理
（一）固定资产账面价值是否需要调整
《企业会计准则——基本准则》对“资产”的定义为：资产是指企业过去的交易或者事项形成的，由企业拥有或者控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。可见，定义中的“过去的交易”说明资产应当以历史成本计价。这里资产的历史成本，应是指资产的原始价值（原值），强调资产初始计量价值不得调整或变更，这是否意味着资产的账面价值一定就不能调整呢？
本文所探讨的符合加速折旧政策的研发用固定资产，后改为用于不得抵扣进项税额项目时，应根据财税［2016］36号文件的计算公式，确定其须转出的进项税额。笔者以为，这里因固定资产用途改变而出转出其不得抵扣进项税额，是依据“营改增”财税政策规定所进行的税务处理，而该类“营改增”政策文件（财税［2016］36号文件等）属于我国增值税法规体系构成内容。因此，对于该类因用途改变导致其增值税进项税额性质发生变化（由已经抵扣改变为不得抵扣）的业务，其涉及固定资产的会计处理符合会计政策变更情形之“法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更”的规定。由于该笔不得抵扣进项税额与其固定资产新用途以及新用途后续使用期间密切相关，因此，必将对该类固定资产后续使用期间的损益产生影响，但并不对该类固定资产用途改变前已计提折旧费用产生影响（因为用途改变前，该类固定资产是以已抵扣进项税额的账面原值为基础计提折旧，其各期折旧费用并不包含已抵扣进项税额）。
具体来说，笔者以为，研发用固定资产用途改变后，与其密切相关的不得抵扣进项税额，应在该类固定资产在新用途下的后续使用期间，以计提折旧形式来反映其对企业后续期间损益的影响，即可以理解为：在该类固定资产改变为财税［2016］36号文件规定的不得抵扣进项税额用途时，将该类业务视为“按新用途重新取得在用的该类固定资产”，并依据因用途改变所转出的进项税额调整新用途下该类固定资产的账面价值，然后以该新的账面价值为基准，在其后续折旧期内，采取相应折旧方法核算并计提各期折旧额。此时，由于各期折旧额中包含了相应不得抵扣进项税额对企业损益的影响，因此，能准确、合理地反映研发用固定资产因用途改变而转出的进项税额对后续期间损益影响的会计信息。
1. 单位价值不超过100万元研发用固定资产用途改变业务的财税处理。根据固定资产加速折旧政策规定，对该类单位价值100万元（含）以下研发用固定资产，在新购进时允许作为研发费用税前一次扣除，如果该类固定资产折旧在会计与税法上的处理方法一致，则其账面价值为零。在后续使用期间，如改为财税［2016］36号文件规定不得抵扣进项税额用途时，根据该文件计算公式，可以确定其转出进项税额为零，对固定资产账面价值无影响。反之，如果该类固定资产折旧在会计与税法处理方法上不一致，购进时按加速折旧政策税前一次性扣除，而会计上则按相应折旧年限和折旧方法分期计提折旧，由此，在后续期间，研发用固定资产改为不得抵扣进项税额用途时，由于该类固定资产处于在用期间，其会计折旧尚未终结，因此，其账面余值（净值）不为零。可先根据财税［2016］36号文件计算公式确定其不得抵扣进项税额，然后，以此金额在用途改变当期调整（增）该固定资产账面价值。
2. 单位价值超过100万元研发用固定资产用途改变业务。企业购进单位价值100万元以上的研发用固定资产时，根据“营改增”政策规定，其进项税额可以抵扣，因此，该类固定资产原值中不含进项税额。根据上述固定资产加速折旧财税文件规定，对该类固定资产，企业可选择选择缩短年限、双倍余额递减法或年限总和法进行加速折旧，在改为不得抵扣进项税额用途前，该类固定资产按会计规定计提折旧（显然不含增值税额）。在研发用固定资产改为不得抵扣进项税额用途时，其应转出的进项税额取决于该固定资产账面余额（净值），这里需要考虑两种情况：在用途改变当期，如果该类固定资产账面余额（净值）为零，则其转出进项税额为零，显然，不需要调整其账面价值；反之，应根据用途改变当期该类固定资产折余价值确定其应转出进项税额，并根据该金额调整原研发用固定资产账面价值，并以调整后的新账面价值作为该类固定资产在新用途下后续期间计提会计折旧的基数。
（二）固定资产计税基础是否需要调整
《企业会计准则第18号——所得税》对资产计税基础定义为：企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。从字面理解来看，资产计税基础首先是以其会计账面价值为基准，依据《企业所得税法》规定，允许在未来期间从应纳税所得额中扣除的金额。就本文探讨的研发用固定资产，在用途改变为不得抵扣进项税额性质时，按本文前述“二（一）”所确定的固定资产“新账面价值”，依据《企业所得税法》规定，在后续使用期间，如果允许其从应纳税所得额中扣除，则意味该类固定资产用途改变时，其新的计税基础等于其新的账面价值。此时，固定资产计税基础中包含了不得抵扣进项税额，即在用途改变时允许按转出进项税额调整该类固定资产计税基础。因此，整个问题的核心就是，研发用固定资产因用途改变而转出的进项税额，能否在后续使用期间从应纳税所得额中扣除？
笔者以为，该笔转出进项税额在该类固定资产后续使用期间应该允许从应纳税所得额中扣除，具体分析如下：
首先，研发用固定资产改为进项税额不得抵扣用途时，根据财税［2016］36号文件确定应转出进项税额，由此使该类固定资产对企业后续期间损益的影响额发生变化，这是由“营改增”税收法定事项所致。因此，所得税法上应认可该笔不得抵扣进项税额在该类固定资产后续期间税前扣除。
其次，根据折旧本质分析，固定资产折旧就是分期收回其投资额的过程，其每期折旧额应该反映固定资产相应份额投资，如前文“二（一）”所述，已经抵扣进项税额的研发用固定资产的用途改变为不得抵扣进项税额用途时，可视为按新用途重新取得固定资产，此时，该新用途固定资产投资额中应该包含其应转出的不得抵扣进项税额。因此，在用途改变时，新用途下该类固定资产计税基础，应该由用途改变前其计税基础余额以及用途改变时所转出进项税额构成，在后续期间以分期计提折旧形式从应纳税所得额中扣除。
最后，研发用固定资产用途改变时，如其不可抵扣进项税额不为零，在所得税处理上，对该笔转出进项税额，不宜作为扣除项目在用途改变当期从应纳税所得额中一次性扣除，因为根据配比原则，该类固定资产对企业生产经营的影响，应以分期计提折旧形式予以反映，而该笔不得抵扣进项税额与其固定资产相互依存，存在因果关联，即由于固定资产用途改变，才使原符合抵扣政策的进项税额发生转出。因此，该笔转出进项税额应与其固定资产折旧期同步，在新用途后续使用期间，以分期计提折旧形式反映对未来各期损益的影响。
（三）固定资产税法与会计折旧方法是否需要改变
财税［2014］75号文件等有关固定资产加速折旧政策的文件规定，享受加速折旧政策优惠的固定资产“最低折旧年限一经确定，一般不得变更”，“固定资产采取加速折旧方法的，可以采用双倍余额递减法或者年数总和法。加速折旧方法一经确定，一般不得变更”。但是，对于原已享受或正享受加速折旧政策的研发用固定资产的用途发生改变当期及后续期间，是否停止执行加速折旧政策、是否重新确定折旧方法等并未予以明确。
1. 税法折旧方面。研发用固定资产用途改为不得抵扣增值税进项税额用途，对不得抵扣进项税额的情况，财税［2016］36号文件进行了明确界定，包括用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费等。可见，研发用固定资产用途改变为文件规定的不得抵扣进项税额的用途时，其新用途基本上与研发活动无关或者关联度很低，从固定资产加速折旧政策出台背景、政策目标以及具体内容来看，显然与加速折旧文件政策宗旨相悖。因此，笔者以为，当企业将研发用固定资产改为上述用途时，应停止享受原加速折旧优惠政策。此外，在新用途下，笔者以为，由于该类固定资产不再享受加速折旧政策，应按照企业所得税法律法规有关固定资产折旧的一般规定，重新确定其折旧年限、折旧方法等，以此计提后续期间的各期折旧额。
2. 会计折旧方面。《企业会计准则第4号——固定资产》对固定折旧相关参数、折旧方法等都做了规定，主要有：“固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更”“与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更”。因此，企业研发用固定资产转用于免征增值税项目、集体福利项目等时，由于用途发生改变，导致该类固定资产使用强度、使用对象、使用方式及其经济利益实现方式等都发生实质性变化。由此，笔者以为，在研发用固定资产转为进项税额不得抵扣用途时，应以该类固定资产新的账面价值为折旧基础，重新确定折旧年限、折旧方法等，在其后续使用期间按新的折旧方法进行折旧业务会计处理。
（四）研发用固定资产用途改变业务财税处理具体方法探讨
1. 会计处理。根据前文所述，当研发用固定资产改为用于不得抵扣进项税额项目时，该笔转出进项税额对该类固定资产用途改变前的损益不会产生影响，企业以转出进项税额调整该类固定资产账面价值，并以调整后的新账面价值为基础，在后续使用期间，通过计提折旧形式反映转出进项税额对企业未来期间损益的影响，因此，在会计处理上，该类业务适用会计政策变更中的“未来适用法”。
对于该类业务，笔者以为可按下述步骤进行会计处理：当企业研发用固定资产改为不得抵扣进项税额用途时，首先，根据“营改增”财税文件计算确定其不得抵扣进项税额。然后，在研发用固定资产用途改变当期，根据《企业会计准则第4号——固定资产》规定：“当月增加的固定资产，从下月开始计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧。”研发用固定资产用途改变当期，可视为原用途固定资产减少，因此，当期应按原研发用途，以其原值为折旧基础，按加速折旧方法计提当期折旧，其会计分录为：借：研发支出——费用化支出（或资本化支出）；贷：累计折旧。其次，将该类固定资产原值转入新用途原值，为清晰反映其原值由旧用途至新用途的转变，可以按新、旧用途在“固定资产”下设置明细科目，其会计分录为：借：固定资产——新用途——仪器设备（原值）；贷：固定资产——原用途——仪器设备（原值）。最后，对用途改变所转出的进项税额，应予调整新用途固定资产的账面价值，可在新用途“固定资产”下设置“进项税额转出”明细科目进行核算，其会计分录为：借：固定资产——新用途——仪器设备（进项税额转出）；贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）。同理，研发用固定资产改为不得抵扣进项税额用途当期，意味着新用途固定资产增加，因此，从用途改变下期开始，企业应按该类固定资产新用途下的账面价值、折旧方法等进行后续会计折旧处理。
2. 税务处理。根据前文所述，在研发用固定资产改变为不得抵扣进项税额用途时，如果该类固定资产折余价值不为零，应该根据财税文件规定公式“固定资产、无形资产或者不动产净值×适用税率”确定其应转出进项税额，该笔转出进项税额应抵减当期可抵扣进项税额。根据企业所得税法对折旧政策的规定（与固定资产会计准则折旧规定相同，即当月增加的固定资产，从下月开始计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧），研发用固定资产在用途改变当期，仍应按原研发用途继续享受加速折旧政策，以此确定当期税前扣除折旧金额。此外，根据本文“二（二）”所述，在用途改变当期，企业应当根据该笔转出进项税额调整该类固定资产计税基础，即用原研发用固定资产计税基础余额加上因用途改变而转出的进项税额，作为新用途固定资产的计税基础。最后，自用途改变下期开始，根据新用途下该类固定资产计税基础、经济利益实现方式等因素，在后续期间按企业所得税法规定计提其各期折旧额。
三、案例解析
某增值税一般纳税人企业（属高新技术企业），2014年12月为自有研发大楼更新中央空调，设备价款为120万元（不含增值税）（不考虑安装业务增值税），当月安装完成投入使用，其会计与税法折旧年限均为12年；2015年6月购置10台一体电脑，每台价格3万元（不含增值税），当月投入使用，其会计与税法折旧年限均为5年。上述所购置的固定资产均取得合法增值税抵扣凭证。假设企业购置上述固定资产均满足财税［2014］75号文件等规定，已（正）享受加速折旧政策，其中：购置的中央空调按缩短折旧年限法进行加速折旧，以税法折旧年限的60%确定。假设企业对上述固定资产在会计上单独核算，均采取平均年限法计提折旧，不考虑残值和资产减值。2017年12月，企业决定将研发部门搬迁至同城政府规划研发产业园，将该研发大楼改作接待客户和企业职工活动中心，假设该研发大楼搬迁和改建工程于当月完成，其中：中央空调留用，一体电脑留用一台，其他仪器设备等均拆迁安装到新研发大楼。
解析：2017年12月，企业将原研发大楼改为接待客户和职工娱乐用途，属财税［2016］36号文件规定的“用于集体福利、个人消费”的进项税额不得抵扣项目。对于该大楼所留用的中央空调及一台一体电脑，由于在购置时已按增值税法规抵扣进项税额，因此，在研发大楼发生上述用途改变时，这两类固定资产需按财税［2016］36号文件规定，计算并转出相应的不得抵扣进项税额。
首先，确定留用中央空调应转出进项税额。截至用途改变当期，留用中央空调按会计准则累计计提折旧30万元（120÷12×3），其账面净值为90万元（120-30），根据财税［2016］36号文件中的计算公式，确定其当期应转出进项税额为16.3万元（90×17%）。中央空调用途改变当期，其相关业务会计处理如下：（1）涉及固定资产原值转换的会计分录为：借：固定资产——接待中心——中央空调（原值）120；贷：固定资产——研发大楼——中央空调（原值）120。（2）用途改变转出进项税额对新用固定资产途账面价值的调整，其会计分录为：借：固定资产——接待中心——中央空调（进项税额转出）16.3；贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）16.3。通过上述会计处理后，留用中央空调改为进项税额不得抵扣用途，当期期末该项固定资产账面价值需按新用途进行调整，其账面价值为106.3万元（120-30+16.3）。
然后，对留用一体电脑在用途改变当期进行会计处理。企业购进一体电脑单位价值为3万元，根据加速折旧政策规定，该类固定资产允许税前一次扣除，因此，留用一体电脑在2015年6月购置时已全额从当期应纳税所得额中扣除。但是，在会计上则以5年为折旧期，采取平均年限法，截至该留用一体电脑改为不得抵扣进项税额用途当期，其累计计提折旧额为1.5万元（3÷5×2.5），该固定资产账面净值为1.5万元（3-1.5），由此，根据财税［2016］36号文件确定其应转出进项税额为0.255万元（1.5×17%）。与留用中央空调会计处理相似，在用途改变当期，其相关会计处理为：①涉及原值转换的会计分录为：借：固定资产——接待中心——一体电脑（原值）3；贷：固定资产——研发大楼——一体电脑（原值）3。②用途改变转出进项税额对新用途固定资产账面价值调整的会计分录为：借：固定资产——接待中心——一体电脑（进项税额转出）0.255；贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）0.255。通过上述会计处理后，留用一体电脑用途改变当期期末，该新用途固定资产的账面价值为1.755万元（3-1.5+0.255）。
此外，根据前文所述，还需根据固定资产计税基础余额和用途改变当期转出的进项税额，确定固定资产在新用途下的新计税基础。首先，确定留用中央空调新用途下的计税基础。按所得税法及加速折旧政策规定，截至留用中央空调用途改变当期期末，该项固定资产因享受加计扣除政策（缩短折旧年限为6年），已累计计提折旧额60万元（120÷6×3），计税基础余额为60万元（120-60），因此，用途改变当期应转出进项税额16.3万元。综上，该留用中央空调新用途下的计税基础为76.3万元（60+16.3）。然后，确定留用一体电脑用途改变当期期末的计税基础。由于留用一体电脑购置单价在100万元以下，购进时已按加速折旧政策一次性在税前扣除，其计税基础余额为零，在用途改变当期，应转出进项税额0.255万元，因此，当期期末该留用一体电脑新的计税基础为0.255万元（0+0.255）。
主要参考文献：
财政部，国家税务总局．关于全面推开营业税改征增值税试点的通知．财税［2016］36号，2016-3-23．
财政部，国家税务总局．关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知．财税［2014］75号，2014-10-20．
