【作　　者】
刘纳新1，2（教授），伍中信1，2（博士生导师）

【作者单位】
1.湖南大学工商管理学院，长沙410079；2.湖南财政经济学院，长沙410205

【摘　　要】

    【摘要】本文根据《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》和《关于增值税会计处理的规定（征求意见稿）》等文件，对不动产进项税额分期抵扣的税收政策进行解析，并在此基础上结合案例对其一般会计处理和特殊会计处理方法进行探讨，以期为会计实务工作者提供借鉴。
【关键词】营改增；不动产；进项税额；分期抵扣
【中图分类号】F234           【文献标识码】A           【文章编号】1004-0994（2016）34-0089-4一、引言
“营改增”是我国全面推进税制改革的重大部署，是打造中国经济升级版的重要决策，充分体现了税收中性原则，更有利于发挥市场对配置资源的基础性作用。自2012年以来，“营改增”试点工作陆续开展，2016年财政部、国家税务总局出台了《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税［2016］36号），规定自2016年5月1日起在全国范围内全面推进“营改增”试点工作。
对于“全面”的内涵，可以从三个方面理解：一是全区域。2012年1月1日“营改增”在上海试点，随即扩展到北京、天津、江苏等8个省市，2016年开始在全国范围内开展试点工作。二是全行业。2016年将建筑业、房地产业、金融业和生活服务业纳入试点范围，实现了“营改增”试点工作的全行业覆盖。三是全业务。2016年5月1日起，销售服务、无形资产和不动产正式纳入增值税征税范围，至此企业所有业务均属于增值税应税范围。
随着不动产销售被列入增值税应税行为范畴，不动产的进项税额抵扣问题是此次全面“营改增”试点的一大亮点。《国家税务总局关于发布〈不动产进项税额分期抵扣暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年第15号）明确规定，允许将不动产购进或自建不动产中所含的增值税纳入抵扣范围，只是必须分期抵扣，不能一次性全额抵扣。这项政策的出台标志着我国增值税转型的全面实现。相比动产进项税额的抵扣，“营改增”方案中不动产进项税额的分期抵扣问题较为复杂，笔者试图结合财政部办公厅2016年7月出台的《关于征求〈关于增值税会计处理的规定（征求意见稿）〉意见的函》（财办会［2016］27号）的相关规定，对不动产进项税额分期抵扣的税收政策和会计处理分别进行解析，提出自己的思考以供参考。
二、不动产进项税额分期抵扣的税收政策
（一）适用范围
国家税务总局2016年第15号公告对允许抵扣进项税额的不动产范围作了明确界定，指出只有2016年5月1日之后取得或自建的不动产才能凭增值税专用发票抵扣进项税额，取得方式涵盖直接购买、投资、受赠或抵债等。
对于“2016年5月1日”时间的明确，是秉承此次全面“营改增”“老项目老办法、新项目新办法”的原则，对2016年5月1日前取得或自建的不动产进项税额不予抵扣，可以从两个方面加以理解：第一，财税［2016］36号文件规定，企业销售2016年5月1日前取得或自建的不动产，可以选择按照简易计税办法缴纳增值税。既然5月1日前取得或自建的不动产销售可以简易计税，其取得或自建所发生的进项税额显然是不允许抵扣的。第二，即使允许抵扣5月1日前取得或自建不动产所产生的进项税额，但其增值税扣税凭证的获取与收集仍然存在困难，这也是采取“老项目老办法、新项目新办法”计税的最重要原因。
除“2016年5月1日”的时间限制外，国家税务总局2016年第15号公告还明确了不动产分期抵扣进项税额的负面清单，包括作为开发产品的房地产项目、融资租入的不动产以及施工现场修建的临时建筑物、构筑物等。第一，房地产开发企业基于产品销售的目的自行开发的房地产项目，应作为存货处理，不应视为不动产；第二，融资租入的不动产，因承租方没有所有权，不纳入其进项税额分期抵扣的范围；第三，施工现场修建的临时建筑物或构筑物，其用途的“临时性”，使不满足不动产耐久性强、价值量大等特点，亦不在进项税额分期抵扣规定范围之列。
（二）一般抵扣方法
2016年5月1日后取得的不动产或不动产在建工程，根据其取得的增值税专用发票上注明的进项税额，60%部分允许在取得专用发票的当期抵扣销项税额，40%部分计为待抵扣进项税额留抵至下一年度，并于取得专用发票的当月起第13个月转为进项税额予以抵扣。值得注意的是，不动产在建工程领用已抵扣进项税额的原材料，其已抵扣进项税额的40%需先作进项税额转出处理，至领用当月起第13个月再行抵扣。这项规定包含了两层含义：
一方面，企业取得或自建的不动产允许全额抵扣进项税额，大大降低了企业的固定成本（购进不动产的进项税税率为11%；自建不动产的原材料采购进项税税率为17%），可能会在一定程度上扩大企业购置不动产的需求，对房地产开发企业和建筑业的发展产生一定的刺激作用，甚至可能影响到我国未来房地产市场的供求状况。
另一方面，企业取得或自建的不动产不允许一次性全额扣除，必须分期抵扣。考虑到不动产价值量大的特点，其进项税也往往数额巨大，若允许其如其他固定资产一般一次性全额抵扣，可能会导致企业当期增值税进项税额大于甚至远远大于销项税额，产生大量留抵税额的情形，不利于我国税收收入的稳定，因此，要求其进项税额分两年抵扣。
（三）特殊规定
国家税务总局2016年第15号公告对不动产进项税额分期抵扣可能发生的特殊情形进行了规定，具体包括以下三种情形：
第一，不动产产权关系改变。两年分期抵扣期间，若不动产或不动产在建工程发生销售转让行为，或因企业宣布破产、解散而注销税务登记的，40%的待抵扣进项税额允许于改变不动产产权关系或注销清算的当月抵扣完毕。
第二，已全额或部分抵扣进项税额的不动产发生非常损失和改变用途，如用于职工消费、免征增值税或简易计税项目的，应按照国家税务总局2016年第15号公告中的公式计算不得抵扣的进项税额（具体计算方法详见第四部分“已抵扣进项税额的不动产用于不得抵扣进项税额的情形”），在建工程发生非常损失，已抵扣的进项税额全部做转出处理。
第三，按照税法规定不得抵扣进项税额的不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额项目的，按公式在改变用途的次月计算可抵扣进项税额（具体计算方法详见第四部分“原不得抵扣进项税的不动产用于允许抵扣进项税额的情形”）。
三、不动产进项税额分期抵扣的一般会计处理
目前，规范企业不动产增值税会计处理的主要文件包括本文引言中所述的三个文件。特别是2016年7月出台的财办会［2016］27号文件，对不动产进项税额抵扣的科目设置和账务处理方法进行了规范，但由于其尚为征求意见稿，仅形成一般、笼统性的指导规范，缺少对不同方式取得或自建不动产的具体核算方法，因此急需形成一套细化、全面的会计处理方法，以指导企业具体实践。
（一）一般纳税人取得不动产
按照财办会［2016］27号文件的规定，一般纳税人以直接购买、接受捐赠、投资入股等方式取得不动产，应在取得当期以不动产公允价值入账，借记“固定资产”科目，按照增值税专用发票上注明的税款或计算所得税款的60%借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按其税额的40%借记“应交税费——待抵扣进项税额”科目，再根据价税合计金额贷记“银行存款”、“营业外收入”、“实收资本”等科目。
例：2016年6月5日，A公司（一般纳税人）购入厂房一栋，取得增值税专用发票并认证相符，发票上注明价款5000万元，税额550万元。用于新产品生产和加工，会计核算上计入固定资产。
购进该办公大楼的进项税将分两年进行抵扣，A公司账务处理如下：
（1）2016年6月购进办公楼：
借：固定资产 50000000  
    应交税费——应交增值税（进项税额）
 3300000（5500000×60%）  
    应交税费——待抵扣进项税额
 2200000（5500000×40%）  
    贷：银行存款  55500000
（2）2017年7月可以抵扣时：
借：应交税费——应交增值税（进项税额）  2200000  
    贷：应交税费——待抵扣进项税额  2200000
值得注意的是，财办会［2016］27号文件对“应交税费——待抵扣进项税额”这一科目做出了详细规定：“待抵扣进项税额”是“应交税费”科目下的二级明细科目，而非“应交税费——应交增值税”的三级明细科目。之前部分学者将其作为“应交税费——应交增值税”下属明细科目的做法是不正确的。
（二）一般纳税人自建不动产
企业在进行不动产在建工程的增值税会计处理时，应区分两种情形：
一是材料采购专用于不动产在建工程项目，此时材料采购所含进项税额的会计处理类似于外购不动产行为，即在取得增值税专用发票并认证相符的当期，将材料进项税额的60%计入“应交税费——应交增值税（进项税额）”，剩下的40%计入“应交税费——待抵扣进项税额”，待第13个月再行抵扣。
二是领用已全额抵扣进项税额的材料用于不动产在建工程。已抵扣进项税额的40%应先转入待抵扣进项税额，借记“应交税费——待抵扣进项税额”科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目，待领用当月起第13个月再转入“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目。
例1：2016年6月20日，A公司购入一批混凝土，增值税款为10万元；增值税专用发票已认证相符，购进时该批混凝土作为原材料验收入库，并于当期抵扣进项税额。8月5日，A公司将该批混凝土耗用于新建的办公楼在建工程。
对于该批混凝土，购进时进项税额已全额扣除。但8月其改变用途用于办公楼在建工程时，需分期抵扣。因此，已抵扣进项税额的60%不用再行处理，但剩余40%需作进项税额转出，转入待抵扣进项税额。A公司该批混凝土进项税额转出的账务处理如下：
（1）2016年8月：
借：应交税费——待抵扣进项税额
 40000（100000×40%）  
    贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出） 40000
（2）2017年9月：
借：应交税费——应交增值税（进项税额） 40000  
    贷：应交税费——待抵扣进项税额  40000
四、不动产进项税额分期抵扣的特殊会计处理
不动产进项税额分期抵扣的特殊会计处理，主要针对不动产改变用途的情况进行具体的账务处理分析，包括已抵扣进项税额的不动产改变用途，用于不得抵扣进项税额的情形，以及原不得抵扣进项税额的不动产改变用途，用于可以抵扣进项税额的情形。
（一）已抵扣进项税额的不动产用于不得抵扣进项税额的情形
根据财税［2016］36号文件和国家税务总局2016年第15号公告的相关规定，已抵扣进项税额的不动产，发生非正常损失，或者改变用途，用于财税［2016］36号文件明确列示的不得抵扣进项税额的项目（如简易计税项目、免征项目、集体福利或个人消费项目等），应在发生损失或改变用途的时点，将已确认的进项税额作转出处理。相比其他产品，不动产的进项税额转出因其分期抵扣的规定，相对较为复杂，可能涉及进项税额转出和待抵扣进项税额转出两种情形。
具体计算方法上，需要先根据不动产净值率计算不得抵扣部分，再比较不得抵扣进项税额和已抵扣进项税额的大小，在已抵扣进项的金额内做进项税额转出处理，大于已抵扣进项税额的部分，转出待抵扣进项税额。具体计算方法以例2列示。
例2：2016年6月，A公司购入一座厂房，已认证的增值税专用发票上注明的金额为5000万元，税额为550万元。A公司将其作为固定资产管理，分10年计提折旧，无残值。
根据规定，2016年6月A公司购进厂房发生的进项税额550万元的60%可当期抵扣，剩余40%需于第13个月抵扣。故2016年6月A公司账务处理如下：
借：固定资产  50000000  
    应交税费——应交增值税（进项税额）
 3300000（5500000×60%）  
    应交税费——待抵扣进项税额
 2200000（5500000×40%）  
    贷：银行存款  55500000
若A公司此后将该厂房改变用途，作为职工活动大楼，专用于职工个人消费，根据财税［2016］36号文件的规定，集体福利和个人消费均属于不得抵扣进项税额的情形，因此A公司该厂房已抵扣的进项税额或待抵扣进项税额，分摊至改变用途以后期间的部分需作进项（待抵扣进项）税额转出处理，具体处理方法需分如下情形：
第一种情形：2016年10月改变用途。
（1）计算不动产净值率。
厂房净值率=净值÷原值=（原值-折旧）÷原值=［5000-5000÷（10×12）×4］÷5000×100%=96.67%
（2）计算不得抵扣的进项税额。
不得抵扣的进项税额=550×96.67%=531.69（万元）
（3）转出进项税额部分。根据规定，按照不动产净值率计算出来的“不得抵扣的进项税额”，以不动产已抵扣进项税额为限额，“不得抵扣的进项税额”小于或等于已抵扣进项税额的部分，于改变用途的当期从进项税额中转出。
因为不得抵扣的进项税额531.69万元大于前期已抵扣进项税额330万元，A公司应于2016年10月将已抵扣的进项税额330万元全部作转出处理。
账务处理如下：
借：固定资产 3300000  
    贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）
  3300000
（4）转出待抵扣进项税额部分。“不得抵扣的进项税额”超出已抵扣进项税额的部分，其差额从待抵扣进项税额中转出。剩余不得抵扣的进项税额差额=不得抵扣的进项税额-已抵扣进项税额=531.69-330=201.69（万元），该部分是原计入待抵扣进项税额220万元中不能抵扣的金额，应于2016年10月直接从待抵扣进项税额中扣除，会计科目上则从 “应交税费——待抵扣进项税额”科目转入对应科目核算。
账务处理如下：
借：固定资产 2016900  
    贷：应交税费——待抵扣进项税额 2016900
此时，该厂房已抵扣的进项税额总额为0，剩余的待抵扣进项税额为18.31万元（220-201.69），是该厂房2016年6 ~ 10月用于应税项目期间允许抵扣的进项税额，但被递延至2017年7月才允许扣除。第二种情形：2017年10月改变用途。
（1）计算不动产净值率。
厂房净值率=净值÷原值=（原值-折旧）÷原值=［5000-5000÷（10×12）×16］÷5000×100%=86.67%
（2）计算不得抵扣的进项税额。
不得抵扣的进项税额=550×86.67%=476.69（万元）
（3）转出进项税额部分。2017年7月，该厂房已将40%的待抵扣进项税额转入进项税额，申报抵扣销项税额，故已抵扣进项税额总额=330+220=550（万元）。计算所得的不得抵扣的进项税额476.69万元小于该厂房前期已抵扣进项税额550万元，故A公司因厂房改变用途不得抵扣的进项税额全部作进项税额转出处理。
账务处理如下：
借：固定资产 4766900  
    贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）
 4766900
此时，可计算出该厂房已抵扣的进项税额总额=550-476.69=73.31（万元），是该厂房2016年6月 ~ 2017年10月用于应税项目期间允许抵扣的进项税额。
综上，按照正常处理程序分期抵扣进项税额的不动产，发生非正常损失或改变用途，用于非（免）增值税项目或简易计税项目，需做进项税额或待抵扣进项税额转出处理，转出的原则是先转出已抵扣进项税额，已抵扣进项税额不足转出的，再转出待抵扣进项税额。作此规定，是税务部门出于稳定税源、确保税收及时入库的考虑，对于纳税人而言，若在两年进项税额分期抵扣期间发生非正常损失或改变用途，可能导致允许抵扣的进项税额递延抵扣的情形。
（二）原不得抵扣进项税额的不动产用于允许抵扣进项税额的情形
国家税务总局2016年第15号公告对原不得抵扣进项税的不动产发生用途改变，用于允许抵扣进项税额项目的情形作了明确规定。类似于已抵扣进项税额的不动产用于不得抵扣进项税额的情形，此处可抵扣进项税额也通过不动产净值率来计算，计算公式为“可抵扣进项税额=增值税扣税凭证注明或计算的进项税额×不动产净值率”。值得注意的是：第一，财税［2016］36号文件列示的计算公式为“可抵扣的进项税额=固定资产、无形资产、不动产净值/（1+适用税率）×适用税率”，与国家税务总局2016年第15号公告中的计算公式出现形式上的不一致，但分析二者的实质可以发现，其内容和计算结果是完全相同的。第二，改变用途的不动产能否允许抵扣进项税额的前提，即是否持有2016年5月1日以后开具的增值税专用发票，从而有效保证抵扣链条内的进项税额均属于抵扣范围。
例3：2016年6月5日，A公司购入一座办公楼，取得增值税专用发票，发票上注明价款为5000万元，税款为550万元。该办公楼专用于职工娱体消费，作为固定资产核算，假定分10年计提折旧，无残值。根据规定，该大楼的使用属于不得抵扣进项税额的情形，故价税合计计入“固定资产”科目核算。
2018年6月，A公司将该大楼改为综合办公楼，属于增值税应税项目，因此A公司原计入固定资产成本的进项税额（以增值税专用发票上注明的税额为准），分摊至改变用途以后期间的部分可以抵扣进项税额，其处理步骤如下：
（1）计算不动产净值率。因购入后进项税额不得抵扣，故该大楼账面原值为5550万元。不动产净值率=净值÷原值=（原值-折旧）÷原值=［5550-5550÷（10×12）×24］÷5550=80%。
（2）计算可抵扣进项税额。可抵扣进项税额=增值税专用发票注明或计算的进项税额×不动产净值率=550×80%=440（万元），440万元进项税额作为恢复抵扣的进项税额，应全部从不动产原值中转出。其中，允许于2018年7月抵扣的进项税额=440×60%=264（万元），允许于2019年7月抵扣的进项税额=440×40%=176（万元）。
账务处理如下：
2016年7月从不动产原值中转出可抵扣的进项税额，并分别确认进项税额和待抵扣进项税额。
借：应交税费——应交增值税（进项税额）  2640000  
                 ——待抵扣进项税额 1760000  
    贷：固定资产 4400000
2017年7月176万元的待抵扣进项税额到抵扣期，应从当期销项税额中抵扣，账务处理如下：
  借：应交税费——应交增值税（进项税额）  1760000  
      贷：应交税费——待抵扣进项税额  1760000
五、结语
作为我国全面深化改革的重大举措，“营改增”标志着我国税收制度走向成熟，对减轻企业税负、促进国民经济发展都发挥着积极作用。不动产进项税额分期抵扣问题作为增值税会计全面改革的产物，既是改革的重点也是难点，会计人员应全面、深入了解其税收政策和会计处理规定，为“营改增”政策的平稳过渡和持续改进做出贡献。

主要参考文献：
财政部．关于全面推开营业税改征增值税试点的通知．财税［2016］36号，2016-03-23．
国家税务总局．关于发布《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》的公告．国家税务总局公告2016年第15号，2016-03-31．
孟繁荣．“营改增”政策下不动产增值税抵扣的会计处理分析［J］．经管空间，2016（5）．