【作 者】
姚 霖1，2（博士）
【作者单位】
1.中国国土资源经济研究院，北京101149；2.国土资源部资源环境承载力评价实验室，北京101149
【摘 要】
【摘要】“理论体系亟待建构、核算技术有待规范及工作制度亟需落地”是阻碍自然资源资产负债表编制工作顺利推进的三大瓶颈。建构自然资源资产负债表理论体系需要厘清“编制意义、概念体系、核算框架”三个核心问题。当前核算技术存在“统计标准不一、部门现有数据难以支撑编制需要、核算技术差异大”等问题，迫切需要规范数据统计标准、建立合理核算周期、完善资源统计制度与规范核算技术。建立可行且高效的工作制度可以从管理沟通机制、部门管理责任及个人岗位责任入手，落实“能编制”与“编的好”的工作要求。
【关键词】自然资源资产负债表；理论建构；技术规范；制度建设
【中图分类号】F811 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2016）34-0006-4自十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计”以来，国务院相继颁布了《关于加快推进生态文明建设的意见》、《党政领导干部生态环境损害责任追究办法（试行）》、《生态文明体制改革总体方案》系列文件，督促推进自然资源资产负债表编制工作。经国家统计局、国土资源部、国家发改委、国家林业局、水利部、农业部、环保部、国家审计署等多部委科研力量历时两年的理论探索，自然资源资产负债表理论设计已初具形态。目前，河北省、内蒙古自治区呼伦贝尔市、浙江省湖州市、湖南省娄底市、贵州省赤水市、陕西省延安市、北京市怀柔区、天津市蓟县作为国家试点（城市）地区，已开展了前期试点工作。国土资源部组织“自然资源资产负债表编制课题组”对上述试点地区开展了不同形式的调研。基于《自然资源资产负债表（实物量）》的试点填报情况，课题组发现，自然资源资产负债表作为一项新事物在缺乏理论与实践的背景下，在取得积极进展的同时也存有亟待突破的瓶颈。
一、理论体系亟待建构
“自然资源资产负债表的用处是什么”等疑问是编制自然资源资产负债表首需解决的问题，亦是部分地区编制工作进展缓慢的“绊脚石”。在试点座谈过程中，各编制责任人对自然资源资产负债表“是什么”“怎样编”等问题尚未厘清，也有很多同志因自然资源资产负债表同实施领导干部离任审计挂钩而出现“先天忧虑”。观念无形，影响却最为深邃。这些典型问题势必会影响自然资源资产负债表中所填信息的可信度。事实上，产生上述困惑的根源直接归因于自然资源资产负债表理论体系不健全，而要完成该理论体系建设，则亟需回答自然资源资产负债表“是什么”“怎样编”这两个核心问题。
（一）明确自然资源资产负债表的概念及内涵
究竟什么是自然资源资产负债表？学术界至今尚未达成一致性意见。不过，多学科研究者对自然资源资产负债表主要内涵的功能定位已有了初步认识。有的认为自然资源资产负债表可以看成是某一特定时点生态责任主体对所拥有的自然资源资产价值和所承担的生态环境负债所拍的一张“快照”（胡文龙、史丹，2015）。有的认为自然资源资产负债表具有服务领导干部的离任审计功能（耿建新、王晓琪，2014）。有的主张以自然资源资产负债表作为工具对资源与环境进行核算，并结合生态红线的划定进行宏观管理的总体思路（乔晓楠等，2015）。也有部分学者悬置功能定位问题，转而聚焦探讨资源核算技术。事实上，旨向是行动的向导，自然资源资产负债表的功能定位关系到“编制理念、编制目的、编制假设、账户设计、参数选择、信息报告”等关键性问题。
其实，认识问题的最佳路径不外乎于“问源”。有关自然资源资产负债表编制的系列政策性文件对自然资源资产负债表有“一实一衍”（姚霖、余振国，2016）的用途：“一实”指通过自然资源资产负债表的核算，摸清我国自然资源家底，了解其在特定时空中的“存量与流量、数量与质量”情况；“一衍”是指建立自然资源资产负债表与自然资源资产离任审计之间的勾稽联系，为对领导干部实行自然资源资产离任审计与建立生态环境损害责任终身追究制度提供信息支撑。这就要求自然资源资产负债表不仅能够反映领导干部任职期间自然资源资产的数量与质量，还能够反映领导干部任职期间生态环境的损益状况。
基于此，功能定位的思考为自然资源资产负债表的内涵提供了线索：①自然资源资产负债表的编制不同于企业资产负债表和国家资产负债表的编制以及绿色GDP核算（姚霖、余振国，2015）；②自然资源资产负债表内涵设计应遵循企业资产负债表编制范式，以衡量生态环境损益为核算理念，能够客观、全面、系统地反映特定时空内自然资源的数量与质量、存量与流量；③自然资源资产负债表的本质是为区域生态文明绩效评价考核与责任追究制度提供信息支撑和决策支持的信息报告系统。
（二）建立自然资源资产负债表的核算框架
核算框架是自然资源资产负债表编制理念与技术方法最为直接的表述。通过梳理已有文献与北京市怀柔区、浙江省湖州市、贵州省贵阳市荔波县试点的自然资源资产负债表编制办法可知，对自然资源资产负债表核算框架的建构主要是在资源管理学、会计学理论下探讨宏观总表与分门类核算。目前，对于自然资源资产负债表初具形态的探索已获得了以下共识：①在系统结构上包括单项资源资产负债表与总表；②核算内容主要是“自然资源资产、自然资源负债与自然资源净资产”，并确定了三者之间的等式关系；③确定以实物量与价值量为计量方法，并遵循“先实物量后价值量”的次序；④在核算等式上，大多采用了“期初余额+期中增加-期中减少=期末余额”的逻辑等式。但是，很多学者在自然资源资产、负债确认的关键问题上仍有分歧。
1. “不经济”的自然资源能否作为资产核算对象？一类观点认为，自然资源资产的确认应当同时符合国家所有（控制）、货币可计量、预期经济利益三项原则。例如，肖序等（2014）认为：“在自然资源资产核算范围内，并不是自然资源都能被确认为自然资源资产。如土地资源资产按其用途可分为耕地资源、林地资源、牧草地、建筑用地、城镇工矿用地等，但未开发利用的土地由于未给政府带来经济利益流入而不予确认为土地资源资产。”高志辉（2015）也提出：资产确定应遵守“国家所有（控制）、货币可计量、预期经济利益”三项原则。以水资源为例，不能带来经济利益的水是不被认定为资产的；同时提出“自然资源资产负债表的资产部分还包含自然资源资产以外的非自然资源资产”。
另一类观点认为，自然资源资产是稀缺性、有用性（经济效益、社会效益、生态效益）及产权明确的自然资源（胡文龙、史丹，2015；姚霖，2015），将资产的概念聚焦于自然资源，包含了未进入经济活动的资源类型。
本文认为，仅考察有经济价值的自然资源势必会偏移自然资源资产负债表应当呈现的“生态账”。以土地资源为例，如果将未开发利用的土地不确认为土地资源资产，就会导致忽略未利用土地中生态用地（尤其是宜林地），从而造成土地资源流失。同样，如果只将可商品化的水资源确认为资产，就会导致水资源的资产总量偏低。因此，在自然资源资产确定上，应当同企业会计、《环境经济综合核算体系——核心框架》（SEEA2012）及国家资产负债表的核算方法相区别——不仅关注资源的经济价值，还必须考察具有社会价值、生态价值的自然资源。
2. “负债”是资源损耗还是管理约束？当前理论界对负债的界定主要有“负债即资源损耗与环境、生态损失”、“超出资源管理红线之外的过度消耗为负债”两种观点。上述思路无疑在自然资源资产负债表初探历程中具有积极的理论价值，同时也有可商榷之处：
其一，若将负债确认为资源损耗与环境、生态损失，那么在处理单项资源资产负债表与自然资源资产负债总表时，能否严格区别单项资源开发与整体资源开发导致的环境与生态损失？如若不能，则必然产生负债交叉重叠的现象，最终导致“负债额”增加。
其二，主张将资源管理红线作为核定负债的单一（或主要）条件，即某类资源开发（采）量超出这类资源管理涉及的“定额”之外的“量”作为负债。这种负债观恰当地把握了资源管理与生态责任账之间的联系，尤其是在水资源与耕地资源资产负债表核算上较为实用，也颇具可行性。值得注意的是，在矿产资源管理政策上，政府除可对企业“开发利用方案”、“矿产开发三率”设有一定的要求之外，开采矿产资源是企业合法的市场行为，政府无法干涉矿产资源开采量。
基于上述分析，本文认为：负债是集生态自然资源的损耗，及因自然资源开发利用导致的环境代价与超出资源管理红线的过度“量”为一体的信息账户。之所以这样考虑，依据如下：一是尊重了不同类别资源的自然属性与现行管理制度，在理论设计上规避了将负债的内容及其归因“一刀切”的处理方式；二是强调了导致负债产生的“资源开采原因”（经济活动），考虑了资源开发与环境代价之间的因果联系；三是衔接了自然资源资产负债表服务资源管理的功能定位，增强了自然资源资产负债表信息的可信度与使用效果。以土地资源为例，土地具有总量不变、用途变化的特性，仅做“面积”与“质量”方面的统计并不能满足土地资源资产负债表的编制需要。因此，土地资源资产负债的确认可以以“批、供、用、补、查”五个管理环节为着力点，设计土地资源“用途变化矩阵量表”，并结合《土地管理法》第二十一、三十一条关于土地利用总体规划和占用耕地补偿制度的相关规定，以及《基本农田保护条例》（国务院令257号）、《土地利用年度计划管理办法》（国土资源部部令第66号）、《关于严格规范城乡建设用地增减挂钩试点切实做好农村土地整治工作的通知》（国发［2010］47号）等法律法规所制定的约束性指标（如：耕地保有量、基本农田保护面积、城乡建设用地规模、新增建设用地规模、土地开发整理计划、占补平衡等“硬条款”），对非法批地、非法供地、非法占地、土地闲置浪费、耕地保护责任落实等信息予以披露。同时，对年度土地变更中的生态用地耗减（农用地、水域及水利设施用地、其他用地）进行核算，以反映土地生态价值的损益。
二、核算技术有待规范
在自然资源资产负债表核算理论构建初期，摸清各门类资源数据台账建设情况，尝试对接不同口径的资源统计数据，探索建立核算技术规范是当前国家自然资源资产负债表试点编制的内容之一。根据八个国家试点地区的试点情况来看，已初步完成了数据的试填工作，在取得了一定成绩的同时也存在一些典型性问题。
1. 核算理念有差异。多元的核算观点皆依附于各个核算理论，并自成体系。自然资源资产负债表与绿色GDP、国家资产负债表、企业资产负债表，因核算理论的差异而存在诸多不同之处。以矿产资源实物量核算为例，绿色GDP考虑的是矿产开发造成的环境损失，国家资产负债表看重的是矿业对经济的贡献，企业资产负债表则关注矿产开发成本与产成品的利润率。在自然资源资产负债表编制过程中，看似简单的实物登记，其框架设计所包含的指标设置、统计标准、度量单位、登记日期、呈报单位等都需要充分考虑各类资源的多重属性。就矿产资源核算而言，我国矿产资源储量共有172种，要开展实物量核算必须处理好对矿物、矿石、矿种、品位、形态的界定，以及确定储量标准、制定储量登记制度、统一度量单位等问题。然而，已有的涉及矿产实物量的核算技术还未获得一致性意见。
此外，价值量核算也面临核算瓶颈，如资源价值、环境价值、环境损益价值的核算技术方法尚未形成标准化程度高、应用成熟的规范。从国内部分已经开展价值量核算研究的成果来看，确定“价格”的核算技术在核算理念、核算尺度、核算方法上存在较大差异。
2. 缺乏统一的核算标准。我国各资源管理部门在日常资源量统计中所依据的标准因行业不同而出现差异，尤其是相同统计对象存在不同的统计标准。例如：L市在林地面积填报时，国土资源部门根据《土地利用现状分类》（GB/T 21010-2007）和《第二次全国土地调查技术规程》（TD/T 1014-2007）等标准对林地面积进行调查统计，而林业部门根据《林地分类》（LY/T 1812-2009）等标准进行调查统计。由于统计标准不一，两者数据相差较大，国土资源部门调查的2014年年末林地面积与林业部门的调查数相差数千公顷。细究国土资源部门与林业部门统计标准的差异内容发现，林业部门将“宜林地”、“四旁树”等公益林木所依附的土地作为林地，由此导致国土资源部门统计的林地面积往往要小于林业部门的统计数据。类似情况还存在于国土资源部门与农业部门的耕地质量调查标准和草地面积调查标准，以及水利部门与环保部门分别制定的地表水水质标准上。
3. 统计数据难支撑。我国资源调查周期同自然资源资产负债表编制周期存在偏差。在土地资源方面，农业部门在1985年完成了第二次土壤普查后，第三次全国调查至今还未开展。另外，国土资源部门只在2009年及2013年开展了耕地质量调查，导致来自耕地质量等别调查评价的“耕地质量等别及变动表”存在数据更新间断问题。此外，农业部门自20世纪80年代在全国范围内进行了“草山”普查，此后未开展全国性的土地数量与质量调查。林业资源方面，林业部门负责填报的“林木资源存量及变动表”、“森林资源质量及变动表”，以林业部门每十年一次的“一类调查”与每五年一次的“二类调查”为基础，推算得出期间缺失年份的数据。湿地资源方面，林业部门除在2010年对部分地区做过调查外，其余年份均未开展调查。水资源方面，在《水资源量及变动表》中存流量增加与减少的原因都无法细分到水库、河流和地下水部分；同时，南北方水资源开发利用状况存在差异，南方的水库、湖泊和地下水水量监测数据长期缺失。
4. “区域差异”不突出。我国资源环境存在区域性差异，现行自然资源资产负债表在切合地方特色上亟需调整。例如，与我国北方地区相比，南方地区地表水资源丰富，地下水利用率较小，如此信息无法从现行自然资源资产负债表中反映出来。在林木资源统计中，因为林业部门现行统计规范与技术等原因，未对竹林及经济林的数量与质量（蓄积量）进行统计，无法反映该地竹林、果林、茶林等资源的富存状况。此外，因矿产资源资产负债表编制指南尚未颁布，矿业城市的矿产资源特征未能得到体现。
三、亟需建立健全工作制度
怎样建构行而有效的机制、发挥其制度性激励与约束作用、保障自然资源资产负债表“能编、能用”是当前及未来编制工作中不可忽视的重要内容。
（一）工作制度建设的必要性
从健全自然资源资产负债表编制制度的必要性来看，制度建设关系到编制工作的三个“能否”。
1. 能否明确信息供给链条责任。部分试点地区对自然资源资产负债表编制的用途认识不透彻，认为编制自然资源资产负债表就是对领导干部实施自然资源资产离任审计，因此在数据提交上有思想包袱。此外，自然资源资产负债表的编制还涉及统计局、国土资源部门、农业部门、发改委、林业部门、牧业部门、水利部门、环保部门、财政部门等多个责任部门，保障信息链条顺畅、明确责任单位是自然资源资产负债表编制工作顺利开展的前提。因此，建立以“督促责任意识、明确责任主体、规范编制流程”为基础内容的编制机制是十分迫切的。
2. 能否实现部门协调。“巧妇难为无米之炊”，数据采集难是编制自然资源资产负债表的首要瓶颈。自然资源资产负债表所需数据不仅包含了土地、林木、矿产、地表淡水、地下水等多类自然资源的实物性存流量信息，而且对耕地、林木、水等生态性资源的质量信息也有要求。仅以土地资产负债表为例，收集整理各年的土地变更、耕地质量调查、耕地红线指标、年度建设用地新增指标、土地整治投入、占地补偿标准、建设用地基准地价等数据就是一项极其复杂的工作。而要满足自然资源资产负债表编制所需的“自然资源+生态环境+社会经济”信息要求，必须要有能够协调各编制单位的数据保障制度与之相配套。
3. 能否体现自然资源资产负债表信息的客观性与严肃性。自然资源资产负债表作为一个反映自然资源资产变动的信息系统，其不仅可用于支撑自然资源管理，还涉及区域生态文明绩效评价。这就要求自然资源资产负债表所提供的信息必须具有客观性与严肃性，而要实现这一目标，则需通过制度约束予以保障。
（二）工作制度建设的路径
自然资源资产负债表编制机制需要解决的问题无非是“能编制”，而“能编制”又涉及数据源提供无阻碍、部门沟通无缝隙、参与编制主体无缺位等问题。据此可为“制度”设定“矢的”与“路径”：
从宏观上来看，保持“上下通道”顺畅是保障“能编制”的关键。借鉴贵州省与浙江省湖州市的制度经验，建立“由上至下”的协调机制与“由下至上”的沟通机制，在省（直辖市）、市、县层面成立自然资源资产负债表编制指导办公室，进行组织协调工作。
从中观上来看，应明确各编制部门的工作职责，强化各级国土资源部门、林业部门、农业部门、水利部门、环保部门、财政部门、审计部门等责任部门在组织保障、数据支撑、技术服务上的主体责任。同时，依托不动产登记管理系统，整合现有土地、矿产、地下水、海洋资源的动态监测平台，建立土地、矿产、林木、草原、湿地、地下水、地质灾害等信息系统，支撑编制自然资源资产负债表的信息需求。
从微观上来看，应建立编制岗位责任制。通过明确“数据提供、数据填报、数据核算”的责任岗位与责任人，并确定“定期”或“不定期”地开展以编制技术规范为主要内容的培训制度，以“岗位责任”与“岗位技能”为着力点保障自然资源资产负债表的信息质量。
开展自然资源资产负债表编制工作不仅是“我国生态文明建设的重点工作”（陈艳利等，2015），也是“回应我国资源环境严峻形势、保护和管理好自然资源”的一项重要抓手（谷树忠，2015）。在自然资源资产负债表编制理论、核算技术及机制建设仍未成熟的阶段，亟需深刻反思已有试点经验、积极厘清和规范自然资源资产负债表编制理论与核算方法，以切实推动这项工作的深入开展。
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