【作 者】
江 玲
【作者单位】
中国储备粮管理总公司福建分公司财务处，福州350028
【摘 要】
【摘要】本文首先从政策性搬迁所得税处理的三个重要法规文件入手，解读了法规不断修正完善的积极意义；然后选取来自中储粮某直属库采取资产置换形式的政策性搬迁为案例，对实务中税务机关的理解和认定进行了剖析；最后以此为鉴，对改进政策性搬迁中涉及资产置换的所得税处理问题提出实操层面的建议。
【关键词】政策性搬迁；资产置换；所得税抵扣
【中图分类号】F275 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2016）31-0111-3
对于企业政策性搬迁的所得税处理问题，国家税务总局自2009年以来先后下发了《关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》（国税函［2009］118号）、《关于发布〈企业政策性搬迁所得税管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2012年第40号）、《关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第11号）。上述文件的出台，对理顺企业在政策性搬迁业务中的所得税征收问题，保证国家税源、避免支出重复抵扣方面发挥了积极作用；但由于国家税务总局公告2012年第40号文件对某些特殊事项界定模糊，导致在实际执行过程中存在一些问题。
一、政策性搬迁所得税处理的三文件解读
1. 国税函［2009］118号文件。国税函［2009］118号文件的最大问题在于，它强调企业根据搬迁或处置收入购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途或者新的固定资产和土地使用权（以下简称“重置固定资产”）的，允许其在搬迁或处置收入中扣除固定资产重置支出后， 以其余额计入企业当期应纳税所得额，实质上是对政策性搬迁中固定资产的重置成本支出在实际发生时进行了一次性抵扣。由于文件未对企业的重置固定资产后续折旧抵扣做出明确的禁止规定，按照一般的企业所得税征收办法，重置固定资产的折旧在后续使用期间又享受了支出抵扣政策，故而造成企业政策性搬迁业务中重置固定资产支出双重抵扣的问题，导致国家税收的流失。
2. 国家税务总局公告2012年第40号文件。该文件基于上述问题进行了修订，除明确处置存货不属于政策性搬迁的处置收入外，还阐明了以下两点：一是购置资产支出不能在搬迁收入中扣除；二是置换土地才能在搬迁收入中扣除。上述规定的积极意义在于：通过限制购置资产的实际支出在搬迁收入中的扣除，杜绝了企业在政策性搬迁业务中购置资产的一次性抵扣。这也与构建固定资产不能在实际支出时一次性抵扣企业所得税的常规做法保持了一致。这种“先征后抵”的征收方式保障了国家税收的及时入库，符合税收征管的基本原则。所谓“先征后抵”，即在资产初期购置时不允许作为支出一次性抵扣，从而使得搬迁收入先行承担了纳税负担，但在资产后续使用期间则允许搬迁购置的资产以折旧费用的形式进行抵扣。
此外，国家税务总局公告2012年第40号文件还对置换土地做了特别说明。实际上，由于土地在我国属于一项特殊的商品，具有特殊的资产属性，特别是对于由政府主导的政策性搬迁行为，置换的土地一般具有特定用途，不具有广义的可自由支配处置的商品属性，所以从根本上来说，置换土地一般不予作价且指定用途，企业很难通过土地置换获得收益，即土地置换并不给企业带来货币化所得，所以应从政策性搬迁的当期企业应纳税所得额中剔除该项因素。
国家税务总局公告2012年第40号文件的出台虽然维护了国家税收的利益，但对企业而言，无疑加重了搬迁初期的税源负担；同时对于以资产置换形式进行拆迁补偿的企业，由于没有实质性的货币补偿，造成其搬迁初期根本没有足够的现金流，可以顺利履行搬迁重置资产“先征后抵”的企业所得税政策。“先征后抵”以其极为严苛的方式保证了国家税收的及时入库，但相较于国税函［2009］118号文件，政策转变幅度较大，企业需要一定的消化时间，基于此，国家税务总局于次年出台了国家税务总局公告2013年第11号文件。
3. 国家税务总局2013年第11号文件。该文件十分简短，只是在国家税务总局公告2012年第40号文件的基础上补充了两条：一是对国家税务总局公告2012年第40号文件的具体执行时间提出了过渡政策，规定凡在2012年10月1日前已经签订搬迁协议且尚未完成搬迁清算的企业政策性搬迁项目，企业在重建或恢复生产过程中购置各类资产的支出可以作为搬迁支出，从搬迁补偿收入中扣除。但购置的各类资产，应剔除该搬迁补偿收入后，作为该资产的计税基础，并按规定计算折旧。此后签订搬迁协议的政策性搬迁项目，不享受上述过渡期优惠政策。二是对于企业政策性搬迁被征用的资产，采取资产置换的，其换入资产的计税成本按被征用资产的净值，加上划入资产所支付的税费（涉及补价，还应加上补价款）计算确定。
上述规定弥补了国家税务总局公告2012年第40号文件在执行中的某些不足之处。一方面，过渡期间的税收优惠政策实质上就是以资产的“不征不抵”政策代替了国家税务总局公告2012年第40号文件的“先征后抵”政策。“不征不抵”是指在资产初期购置时允许作为支出一次性抵扣，从而大大减轻了搬迁期间的搬迁收入纳税负担，但在资产后续使用期间不再允许以折旧费用的形式进行重复抵扣。“不征不抵”既杜绝了国税函［2009］118号文件中的资产支出重复抵扣问题，又避免了国家税务总局公告2012年第40号文件“先征后抵”政策对企业搬迁期间现金流的影响。另一方面，对于政策性搬迁业务中采取资产置换形式进行补偿的行为，国家税务总局公告2013年第11号文件明确其换入资产的计税成本按被征用资产的净值计算确定，从而限定了换入资产账面价值增值的部分，后续使用期间不再抵扣每年的折旧支出。
由于国家税务总局公告2013年第11号文件未对企业政策性搬迁中的资产置换行为进行定义，且未对搬迁期间的置换资产支出抵扣问题直接予以明确，就会造成实际执行过程中基层税务机关理解上的偏差，特别是对于金额巨大的政策性搬迁项目，模糊不清的税收理解甚至影响到政府和企业的搬迁进度。
二、采取资产置换形式的政策性搬迁——来自中储粮某直属库的案例
为支持A市的港口建设工作，位于A市的中央储备粮B直属库（以下简称“B直属库”）与A市政府签订了搬迁重建协议，明确了三大原则：一是重建地域由A市在紧邻的某一港区位置安排100亩用地，无偿划拨给B直属库用于粮库搬迁后的重建。二是仓容全部由A市政府出资建设，包括若干浅圆仓仓库和必要的仓储、生活及办公等设施，用于补偿B直属库的搬迁。三是建设方式由A市政府和B直属库上级主管部门共同审定确定，由B直属库根据粮库建设的工艺等要求，负责组织实施具体建设；资金拨付经A市财政审核中心审核后，由A市政府按照工程建设进度按时、足额支付给B直属库，再由B直属库对外支付给施工方、设备供应商等。
B直属库搬迁重建项目概算约C亿元，由A市政府审核确认并全额承担，如属于B直属库在设计图纸基础上擅自提高功能、标准造成超概的，则由B直属库自行承担相关费用。上述建设资金需按进度逐笔拨付至A市政府指定的B直属库专用账户中，因此A市国税部门认定，C亿元的概算资金应作为B直属库的搬迁收入。按照国家税务总局公告2012年第40号文件的要求，在建设初期需一次性计入企业的当期应纳税所得额缴纳企业所得税，且不得抵扣相应的用于资产重建部分的支出。对此，B直属库提出异议：一方面，收到的建设概算资金C亿元全额用于搬迁粮库重建，并非其可自由支配的现金流，粮库根本没有足够的现金用于支付企业的当期所得税；另一方面，作为主要承担政策性粮油收储、轮换等业务的直属库，其主营业务是在财政费用补贴包干范畴内自负盈亏，扣除财政不征税收入后的年应纳税所得额基本是负数，以后在资产使用期间每年增加的折旧支出对于其税前抵扣来说并无意义。若税务部门坚持采用国家税务总局公告2012年第40号文件“先征后抵”的政策，实则对企业造成了先征收而后无法抵扣的税收负担。
由于没有对资产置换进行明确的界定和说明，国税部门为了保证税源及时入库，坚持了国家税务总局公告2012年第40号文件中“企业发生的购置资产支出，不得从搬迁收入中扣除”的做法。B直属库则提出将原粮库的资产评估价值D亿元作为搬迁补偿收入，搬迁所得税等税收资金由A市政府承担；新建粮库工程建设资金不足部分（C-D）亿元作为财政专项补贴资金，根据《财政部、国家税务总局〈关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知〉》（财税［2011］70号）规定，该部分资金作为不征税收入处理。虽然上述提案将搬迁补偿收入的界定从C亿元降至D亿元，一定程度上使政府可以接受，并加快直属库的港口搬迁进度，但有几点仍值得商榷：一是由政府承担超过D亿元搬迁补偿收入部分的企业所得税，而后续该部分资金形成的资产每年折旧支出却由B直属库进行抵扣，造成税负主体不对等的问题；二是将搬迁重建的投入资金人为地拆分为拆迁补偿收入和财政专项补贴资金，不仅不符合实质重于形式原则，而且将简单事项复杂化。一般来说，不征税收入主要是政府用于补充企业生产经营方面的资金，用于形成资产方面的政府补助往往收支相抵，没有必要作为不征税收入进行认定。
从本质上看，上述政府主导下的粮库搬迁行为，正是采取资产置换形式的搬迁。B直属库没有直接获取可自由支配的现金流补偿，而是换出原有的资产（包括土地及地上建筑物、设施设备等），换入政府作为补偿另行择地新建的资产，且新建粮库的概算审核、资金拨付等都需A市政府确认，B直属库并未从搬迁中获得实质性的货币收益。国家税务总局公告2012年第40号文件第十三条规定：“企业搬迁中被征用的土地，采取土地置换的，换入土地的计税成本按被征用土地的净值，以及该换入土地投入使用前所发生的各项费用支出，为该换入土地的计税成本，在该换入土地投入使用后，按《企业所得税法》及其实施条例规定年限摊销。”按照这一规定，若搬迁补偿收入中含有换入土地的出让金等价款，则应从搬迁补偿收入中扣除。但对于其他资产置换如何进行税务处理，该文件未作规定。鉴于土地置换和其他资产置换性质相同，可采取同一原则进行相关的税务处理，国家税务总局公告2013年第11号文件规定：企业政策性搬迁被征用的资产，采用资产置换的，其换入资产的计税成本按被征用资产的净值，加上换入资产所支付的税费计算确定。由此可推定，搬迁补偿收入中含有换入资产补偿的，应从搬迁补偿收入中扣除。上述处理方式遵循“不征不抵”原则且符合税理逻辑，对于政府和企业来说都是切合实际的。但由于两个文件中均未对采取资产置换形式的政策性搬迁期间的税收缴纳问题进行明确，A市国税部门对此不予认可。
三、对采取资产置换形式的政策性搬迁所得税处理问题的几点建议
1. 对政策性搬迁所得税管理办法进行修订完善。目前，税务部门一般以国家税务总局公告2012年第40号文件为税收征纳的实务参照手册，国家税务总局公告2013年第11号文件往往容易被人忽视，而后者也仅是在被征用资产的计税成本方面提及了采取资产置换形式的政策性搬迁后续抵扣问题。由此可见，上述法规对于采取资产置换形式的政策性搬迁的所得税处理问题的规定不够完整和清晰。因此建议修订完善政策性搬迁所得税管理办法，使其保持税理上的一致性和实务操作的易识别性。可考虑以下两种方式：一是从资产置换的定义、适用范围以及关键纳税环节（主要是搬迁重建期间和后续使用期间）等方面单独增加对于采取资产置换形式的政策性搬迁业务的所得税处理办法；二是修订国家税务总局公告2012年第40号文件第六条关于“企业取得的搬迁补偿收入，是指企业由于搬迁取得的货币性和非货币性补偿收入”的规定，这里的非货币性补偿收入很容易让人与资产置换补偿等同起来，但如果等同，显然又与国家税务总局公告2013年第11号文件第二条的规定自相矛盾。
实际上，企业在搬迁期间缴纳所得税需要付出货币性支出，在国家税务总局公告2012年第40号文件第十四条“企业发生的购置资产支出，不得从搬迁收入中扣除”的约束条件下，搬迁补偿收入应该只对应搬迁取得的货币性收入，才比较符合税收公平合理的原则，否则就会造成企业在没有收到货币性补偿收入的情况下，却要在搬迁期间按照政府补偿的非货币性资产的购置成本缴纳巨额的所得税，而后续使用期间新建资产的折旧抵扣可能对企业并无用处。
不仅如此，对于货币性补偿收入，还应界定为在一定范围内可自由支配的货币性补偿收入，因为如果政府对企业的补偿不是一揽子货币性包干补偿，而是在拆迁重建的有关协议框架内，规定企业对所有货币性补偿收入的监督使用等一系列要求，则该货币性补偿应视作政府最终交付非货币性资产补偿的初始状态，企业只是参与了搬迁重建资产的建设过程而已，并无自由现金流可支付搬迁期间的所得税，因此该受限的货币性补偿收入应视同非货币性补偿收入予以剔除。当然，对于非货币性补偿收入在搬迁期间予以剔除的，其形成的资产在后续使用期间不得以折旧的方式进行税前抵扣，否则就会造成“先不征，后又抵”的问题，导致国家税源的流失。
2. 明确资产置换的定义和范畴。无论是国家税务总局公告2012年第40号文件还是国家税务总局公告2013年第11号文件，都未对政策性搬迁中采取资产置换形式的行为进行界定，在这一点上，建议借鉴国税函［2009］118号的有关说明。因此，对于采取资产置换形式的政策性搬迁业务应至少包含如下特点：一是企业根据搬迁规划，异地重建后恢复原有或转换新的生产经营业务，用企业搬迁补偿或处置收入购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途或者新的固定资产和土地使用权；二是企业搬迁补偿或处置收入全部用于指定用途的资产重建，企业不得随意支配和使用，而且如何使用须经政府部门审批同意，即资产置换中的重建行为是在政府主导下进行的；三是政府对企业的搬迁补偿不是一揽子货币性包干补偿，而是在恢复原有性质用途等资产置换框架协议内的概算支出，概算支出的多少直接取决于政府对项目资产重置过程的监督，即企业并未从搬迁补偿中获得实质性的货币性收益；四是政府对企业搬迁前进入评估补偿程序的资产具有处置权和残值回收权，即企业在取得换入新资产的所有权前，被换出旧资产的所有权就转移给政府部门了。
3. 明确资产置换形式的政策性搬迁不同期间的税收抵扣问题。在政策性搬迁所得税管理办法中以最直接的方式，明确采取资产置换的政策性搬迁业务不同期间的税收抵扣问题，关键是明晰以下三点：一是在初始搬迁期间，用于资产置换的资产重建支出，允许从搬迁补偿收入中按对应的收入、支出进行一次性抵扣。二是不同于其他非资产置换形式的政策性搬迁，资产置换形式下的政策性搬迁业务，对于搬迁期间原资产的净值处置支出不再予以扣除，而留待后续新资产使用期间以折旧的方式继续抵扣；三是在后续使用期间，对于换入的新资产不能按照账面价值计算计税成本，而是以原被征用资产的净值为基础确定并据以计算折旧可抵扣金额。
主要参考文献：
国家税务总局. 关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知. 国税函［2009］118号，2009-03-12.
国家税务总局. 关于发布《企业政策性搬迁所得税管理办法》的公告. 国家税务总局公告2012年第40号，2012-08-10.
国家税务总局. 关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告. 国家税务总局公告2013年第11号，2013-03-12.
