【作 者】
张淑贞1，王如峰2（博士）
【作者单位】
1.广西工商职业技术学院经管系，南宁530005；2.中国海洋大学管理学院，青岛266100
【摘 要】
【摘要】营业税改征增值税以来，我国推行的提供直租业务适用的增值税超税负即征即退政策在计算方面存在两个缺陷：第一个缺陷是具体税法文件对“增值税实际税负”的表述不严谨，第二个缺陷是税法文件中关于计算即征即退的增值税额的方法不明确。这两个缺陷导致增值税超税负即征即退政策失去了可操作性，给纳税人带来了潜在的税收风险。弥补该缺陷的改进措施有以下三种：第一，细化“增值税实际税负税”的含义并增加计算增值税即征即退税额的公式；第二，改用其他的增值税即征即退方式；第三，改用即征即退之外的税收优惠方式。最后指出：现有的缺陷导致纳税人提供直租服务适用的增值税超税负即征即退的税法条文形成了无认知的税法漏洞，降低了税法的指引作用和实施效果，必须弥补这一税法漏洞。
【关键词】融资租赁；直租；增值税即征即退；改进
【中图分类号】F812.42 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2016）31-0102-6融资租赁是全球范围内位居银行信贷之后的第二大融资工具。我国于20世纪80年代初引进了融资租赁方式，自那时起融资租赁在我国一直得到国家政策的大力扶持，发展迅速，目前和银行信贷、证券业务构成了我国企业融资的三大支柱。截至2015年底，我国融资租赁公司的数量已超过四千家，业务规模达人民币四万亿元。融资租赁的形式多样，直租是一种重要形式，是最典型、最常见、最传统的融资租赁形式。直租业务的特征可以概括为“购进租出”，具体是指：承租人先选择所需的设备等物件，然后联系一家从事直租业务的出租人，出租人评估租赁项目的风险后购买拟用于租赁的物件并出租给承租人，承租人在租赁期内拥有租赁物件的使用权但无所有权并负责维修和保养租赁物件，租赁期满时根据租赁合同的约定，租赁的物件可以归承租人所有。融资租赁业务的纳税问题历来广受关注，我国的税法关于融资租赁业务纳税的规定根据国家发展的需要多次调整，虽然取得了很多成效，但也饱受争议。当前我国正处在营业税改征增值税的调整时期，国家施行的有关直租业务缴纳增值税的政策存在许多模糊不清之处，导致了执行中的混乱与纠纷。纳税人提供直租业务适用增值税超税负即征即退的计算就是一个严重的模糊不清之处，它产生了大量的负面效应，亟需完善。
一、我国对纳税人提供直租业务征收流转税适用税种的简要变化历程
古人云：“知昔日，知未来”；用今天的话表达就是“只有了解过去，才能把握未来”。一切事物都有其产生和发展的过程，对研究对象开展历史考察是科学的研究方法之一。列宁指出：“不要忘记基本的历史联系，考察每个问题都要看某种现象在历史上怎样产生、在发展中经过了哪些主要阶段，并根据它的这种发展去考察这一事物现在是怎样的。”
由于我国涉及直租业务的税收政策经历了一个较长时期的逐渐演变的过程，所以为了更清晰全面地研究本文的论题，就很有必要回顾我国对直租业务征收流转税的政策发展历程。
我国自1994年1月1日起实施新的税制改革。作为这次税制改革的一部分，1993年12月27日国家税务总局印发《关于印发〈营业税税目注释（试行稿）〉的通知》（国税发［1993］149号），自1994年1月1日起施行，该通知把融资租赁业务归入“金融”税目，征收营业税，并把融资租赁界定为：
具有融资性质和所有权转移特点的设备租赁业务。即出租人根据承租人所要求的规格、性能等条件购入设备租赁给承租人，合同期内设备所有权属于出租人，承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按残值购入设备，以拥有设备的所有权。凡融资租赁，无论最后出租人是否将设备销售给承租人，均按本税目征税。
国税发［1993］149号文件所界定的融资租赁即是直租业务，并且仅限于设备的直租。
2000年7月7日国家税务总局下发《关于融资租赁业务征收流转税的通知》（国税函［2000］514号）文件，改变了此前对直租业务只征营业税的规定，改为视纳税人的审批单位及租赁标的物的所有权的最终归属分别征收增值税或营业税。具体规定如下：经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位从事的融资租赁业务，无论租赁物的所有权是否转让给承租方，均按《营业税暂行条例》的有关规定征收营业税，不征收增值税。其他单位从事的融资租赁业务，租赁货物的所有权转让给承租方的，征收增值税；租赁货物的所有权未转让给承租方的，征收营业税。
我国从2012年1月1日起在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点，开启了全国“营改增”的进程。
自2012年1月1日起实施的《财政部 国家税务总局关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税［2011］111号）和后来取代财税［2011］111号文件的《财政部 国家税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税［2013］37号）以及后来取代财税［2013］37号的《财政部 国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税［2013］106号）都把“有形动产融资租赁”纳入“营改增”的范围，这三个文件所界定的“有形动产融资租赁”的定义和国税发［1993］149号文件界定的“融资租赁”的定义几乎完全相同，唯一的区别在于国税发［1993］149号文件称为“融资租赁”且限于“设备”的融资租赁，而后面这三个文件把范围扩展到了“有形动产”。
自2016年5月1日起实施的《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税［2016］36号）取代了“营改增”以来实施的所有“营改增”试点的文件。该文件所定义的“融资租赁服务”和国税发［1993］149号文件及财税［2013］106号文件所定义的“融资租赁”几乎完全相同，只在以下两点有所区别：第一，将融资租赁涵盖的范围扩大到有形动产融资租赁和不动产融资租赁；第二，财税［2013］106号文件明文规定把融资性售后回租排除在“融资租赁服务”税目之外，将融资性售后回租归入“金融服务——贷款服务”税目。
综上所述，自1994年1月1日实施分税制改革至今，我国的税法中虽一直没出现“直租”这一术语，但就实质而言直租业务始终被作为融资租赁业务的基本形式征收流转税，所适用的税种先后经历了以下三个阶段：营业税，营业税或增值税，增值税。
二、我国税法关于提供直租业务适用的增值税超税负即征即退规定在计算方面存在的缺陷
从财税［2011］111号文件到财税［2013］37号文件、财税［2013］106号文件，再至2016年5月1日起实行的财税［2016］36号文件，我国历次的“营改增”文件都规定对提供有形动产直租服务适用17%的增值税税率、按差额确定销售额、超税负即征即退。
标志着“营改增”自2012年1月1日开始推行的财税［2011］111号文件首次提出了对提供直租服务实行增值税超税负即征即退的政策：“经人民银行、银监会、商务部批准经营融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人提供有形动产融资租赁服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。”按照当时的立法状况和税收征管状况，试点纳税人中的一般纳税人提供有形动产直租业务理所当然地适用该文件的上述规定。该文件没有指明“增值税实际税负”的含义，一年之后出台的《财政部 国家税务总局关于交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点应税服务范围等若干税收政策的补充通知》（财税［2012］86号）才在文件中补充说明了财税［2011］111号文件中的“增值税实际税负”的含义。
取代财税［2011］111号文件和财税［2012］86号文件的财税［2013］37号文件延续了上述增值税超税负即征即退的规定和增值税实际负税的含义。
取代财税［2013］37号文件的财税［2013］106号文件完全继承了财税［2013］37号文件的上述规定。取代财税［2013］106号文件的财税［2016］36号文件又完全继承了财税［2013］106号文件的上述规定。
自“营改增”以来，关于提供有形动产直租业务适用增值税超税负即征即退政策的上述四个文件都存在以下缺陷。
（一）缺陷之一：对“增值税实际税负”的表述不严谨
从财税［2012］86号文件到财税［2013］37号文件、财税［2013］106号文件，再到2016年5月1日起实施的财税［2016］36号文件，都指明：该文件所称的增值税实际税负是指“纳税人当期提供应税服务实际缴纳的增值税额占纳税人当期提供应税服务取得的全部价款和价外费用的比例”。该表述存在严重的逻辑错误，相当不严谨。
人们对税负和实际税负开展过广泛的研究，取得的认识基本趋于一致，主要有以下几个有代表性的观点。
1993年出版的《中国大百科全书》指出：税收负担是指负税人在一定时期内由于国家征税而形成的人力、财力和物力负担。税收负担的高低程度称为税负水平；反映税负水平的量度方式有绝对量和相对量两种；以绝对量反映的税负水平称为税收负担额；以相对量反映的税负水平称为税收负担率，具体表现为负税人在一定时期内的税收负担额同某个相关数额之间的比值，这个“相关数额”往往因为对合理的税收负担原则的看法不同而有不同的选择。国家税务总局税制改革与法规司（1994）指出：税收负担反映的是纳税人的纳税能力与实纳税额之间的关系，按涉及的范围分为宏观税收负担、中观税收负担、微观税收负担三个层次。微观税收负担是指税收负担主体中最基本的构成单位的实纳税额占其可支配产品的比重。微观税收负担包括企业税收负担和个人税收负担两部分。从理论上讲，企业税收负担率为企业实纳的税款总额与其可支配的财力之比，但具体到不同种类的税收负担率要区别对待。例如：企业所得税实际负担率=企业实纳的所得税额÷企业的利润总额，企业的流转税负担率=企业实纳的流转税额÷企业的产品销售毛利额。朱庆民（2003）指出：税负分为宏观税负、中观税负、微观税负三个层次。其中，微观税负又称为微观税收负担，是每一个纳税人（公司或个人）的具体税负水平，是直接体现纳税个体的纳税负担的一系列指标，其基本指标包括纳税个体的名义税负与纳税个体的实际税负。纳税个体的名义税负是指纳税个体在一定时期内依据国家税法应向国家缴纳的税收占纳税个体的总产值或总收入的比重。纳税个体的实际税负是指纳税个体在一定时期内依据税法实际向国家缴纳的税收占纳税个体的总产值或总收入的比重。这两个指标可以衍生出更多的具体指标，例如公司的增值税税负、公司的名义税负、公司的实际税负。纳税个体的名义税负一般用名义税收负担率来度量，纳税个体的实际税负一般用实际税收负担率来度量。在现实经济生活中，由于受通货膨胀、减免税等优惠措施、税负转嫁等因素的影响，纳税个体的名义税负与实际税负往往存在差异。
结合以上理论观点可以得出以下结论：财税［2012］86号、财税［2013］37号、财税［2013］106号和财税［2016］36号这四个文件中的“增值税实际税负”指的是“增值税实际税负率”，也可以称为“增值税实际税收负担率”，是一个比率，用公式表示为：
增值税实际税负=纳税人当期提供应税服务实际缴纳的增值税额÷纳税人当期提供应税服务取得的全部价款和价外费用（公式①）
公式①如果不用于计算纳税人提供有形动产直租服务应当即征即退的增值税额，而是用于一般情况下衡量纳税人的增值税税收负担水平，是没有问题的。但当用于计算纳税人提供有形动产直租服务应当即征即退的增值税额时，就不恰当了。因为即征即退是由税务机关先足额征收税款，再由税务机关把已征的全部或部分税款退还给纳税人的一种税收征管方式。如果税务机关即征即退的只是一部分已征收的税款，那么，纳税人在某个纳税期限内应当向国家缴纳的税款就被分为两部分：一部分是国家实际入库的并且不再退还或返还给纳税人的税款，另一部分是国家先入库再退回给纳税人的税款。前一部分形成国家实际征收的税款，相应地形成了纳税人的实际税收负担额，也就是纳税人当期实际缴纳的税款。用公式可以表示为：
纳税人当期实际缴纳的税款=纳税人当期应缴纳的税款-纳税人当期因享受税收优惠而减免的税款=纳税人当期应缴纳的税款-纳税人当期因享受即征即退而获得的退税额-纳税人当期因享受即征即退之外的其他税收优惠而减免的税款（公式②）
对于“营改增”的试点纳税人提供有形动产直租服务，根据公式①和公式②可以得到：
试点纳税人提供有形动产直租服务形成的增值税实际税负=（该试点纳税人当期提供有形动产直租服务应缴纳的增值税税款-该试点纳税人当期提供有形动产直租服务因享受即征即退而获得的增值税退税额-该试点纳税人当期提供有形动产直租服务因享受即征即退之外的其他税收优惠而减免的增值税税款）÷该纳税人当期提供有形动产直租服务取得的全部价款和价外费用（公式③）
“营改增”相关的文件都规定，对于提供有形动产直租服务的试点纳税人，“对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策”。按照此规定可以得到：
试点纳税人当期提供有形动产直租服务因享受即征即退而获得的增值税退税额=某个相关的数额×（该试点纳税人当期提供有形动产直租服务形成的增值税实际税负-3%）=某个相关的数额×（公式③的计算结果-3%）（公式④）
到这里，呈现出一个怪圈：公式④是需要得出的最终结果，需要用到公式③的计算结果；而公式③中的“该试点纳税人当期提供有形动产直租服务因享受即征即退而获得的增值税退税额”恰是公式④的计算结果，使用公式③时需要用到公式④的计算结果。这简直就是陷入了一个“先有鸡还是先有蛋”的逻辑，导致公式③和公式④的数值都无法求出来，计算试点纳税人提供有形动产直租服务超税负即征即退的增值税额也就不可实现了。
公式③的分子（该试点纳税人当期提供有形动产直租服务应缴纳的增值税税款-该试点纳税人当期提供有形动产直租服务因享受即征即退而获得的增值税退税额-该试点纳税人当期提供有形动产直租服务因享受即征即退之外的其他税收优惠而减免的增值税税款）涉及试点纳税人同时享受多项增值税税收优惠政策的情况，这种情况在现实中是存在的或可能存在的。例如《国家税务总局关于安置残疾人单位是否可以同时享受多项增值税优惠政策问题的公告》（国家税务总局公告2011年第61号）规定：安置残疾人的单位如果同时符合多项增值税优惠政策的条件，就可以同时享受多项增值税优惠政策。或许国家税务总局公告2011年第61号文件不适用于“营改增”的试点纳税人提供有形动产直租服务，但至少可以表明公式③的分子所揭示的情况有可能存在，立法应当有一定的预见性，即使现在不存在某种情况，不代表在不久的将来不会出现。
（二）缺陷之二：计算即征即退的增值税额的方法不明确
“营改增”至今，和试点纳税人提供有形动产直租服务有关的财税［2011］111号、财税［2012］86号、财税［2013］37号、财税［2013］106号、财税［2016］36号这五个文件都只是规定：试点纳税人中的一般纳税人提供有形动产直租服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退；所称的增值税实际税负是指纳税人当期提供应税服务实际缴纳的增值税占纳税人当期提供应税服务取得的全部价款和价外费用的比例。但究竟应当如何计算即征即退的增值税额，这些税法文件都没有给出明确的、可操作的规定，更没有举例，导致增值税超税负即征即退政策失去了可操作性。
有一种可谓主流的计算方法被报纸、杂志、书籍、网络等纷纷推介，甚为流行，下文举例说明。
例：乙融资租赁公司（以下简称“乙公司”）是国家银监会批准的融资租赁公司，是增值税一般纳税人。2016年4月1日乙公司和B通讯设备制造公司（以下简称“B公司”）签订一份合同，约定：乙公司按B公司的需求购买一台生产设备并租赁给B公司；2016年5月1日应当把该设备交付给B公司；租期为7年，租期自2016年5月1日至2023年4月30日；2017 ~ 2023年的每年4月30日B公司向乙公司支付含增值税的租金234万元；租赁期满时B公司可以选择行使购买权，含增值税的购买价格为23.4万元。
2016年4月28日乙公司购入了B公司所需的生产设备，取得的增值税专用发票注明价款1000万元、增值税额170万元。2016年5月1日乙公司把生产设备交给了B公司。B公司是增值税一般纳税人，乙公司是“营改增”试点纳税人，估计租赁期满时该生产设备的含增值税的公允价值为50万元。2016年12月31日乙公司向银行支付因购买该生产设备而发生的利息费用30万元。
要求：计算乙公司即征即退的增值税额。
很明显，本例中的业务属于融资租赁中的直租业务。
从2016年5月1日起执行的财税［2016］36号文件规定：对提供应税服务，增值税纳税义务发生时间为纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得销售款项凭据的当天。收讫销售款项是指纳税人销售服务过程中或者完成后收到的款项。取得索取销售款项凭据的当天是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确认付款日期的，为服务完成的当天。
所以，在整个租赁期间，乙公司应当在2017 ~ 2023年的每年4月30日确定增值税纳税义务发生时间并计算应纳的增值税额和即征即退的增值税额。
财税［2016］36号文件的附件2规定：
试点纳税人提供直租服务形成的销售额=向承租方收取的全部价款和价外费用-对外支付的借款利息（包括外汇借款利息和人民币借款利息）-对外支付的发行的债券的利息-对外支付的车辆购置税（公司⑤）
（1）乙公司在2017年4月30日应确认的销售额=234÷（1＋17%）-30÷（1＋17%）=174.36（万元），2017年4月30日确认的应纳增值税额=当期销项税额-当期进项税额=174.36×17%-170=29.64-170=-140.36（万元）。
（2）2018年4月30日确认的应纳增值税额=234÷（1+17%）×17%-140.36=-106.36（万元）。
（3）2019年4月30日确认的应纳增值税额=234÷（1+17%）×17%-106.36=-72.36（万元）。
（4）2020年4月30日确认的应纳增值税额=234÷（1+17%）×17%-72.36=-38.36（万元）。
（5）2021年4月30日确认的应纳增值税额=234÷（1+17%）×17%-38.36=-4.36（万元）。
（6）2022年4月30日确认的应纳增值税额=234÷（1+17%）×17%-4.36=29.64（万元）。
可见，2021年4月30日之前一直形成增值税留抵税额，2022年4月30日才出现应纳增值税额。2020年5月1日至2021年4月30日这一增值税纳税期间形成的增值税实际税负＝纳税人当期提供应税服务实际缴纳的增值税额÷纳税人当期提供应税服务取得的全部价款和价外费用=29.64÷［234÷（1+17%）］=14.82%。
2022年4月30日乙公司应确认的即征即退的增值税额=纳税人当期提供直租服务取得的全部价款和价外费用×（增值税实际税负-3%）=［234÷（1+17%）］×(14.82%-3%)=23.64（万元）（公式⑥）
假如2023年4月30日租赁期满时B公司行使购买权购买了该生产设备，则2023年4月30确认的应纳增值税额=（234+23.4）÷（1+17%）×17%-0=37.4（万元）。
2022年5月1日至2023年4月30日这一增值税纳税期间形成的增值税实际税负=37.4÷［（234+23.4）÷（1+17%）］=17%
2023年4月30日乙公司应确认的即征即退的增值税额=［（234+23.4）÷（1+17%）］×（17%-3%）=30.8（万元）
人们对这种计算方法的争议在于：14.82%和17%是增值税实际税负还是增值税名义税负？进一步讲，算式“29.64÷［234÷（1+17%）］”中的29.64万元和“37.4÷［（234+23.4）÷（1+17）］”中的37.4万元是应缴纳的增值税额还是实际缴纳的增值税额？
假如29.64万元和37.4万元是应纳的增值税额，则上述计算方法是错误的，因为把应纳税的增值税额代入公式①的分子计算增值税实际税负明显不符合公式①的要求。
假如29.64万元和37.4万元是实际缴纳的增值税额，则至少隐含了以下两个前提条件：第一个前提条件是2021年5月1日至2022年4月30日这一个增值税纳税期间和2022年5月1日至2023年4月30日这一个增值税纳税期间的进项税额都是0；第二个前提条件是公式①的分子指的是纳税人当期提供应税服务在享受增值税超税负即征即退税收优惠之前已经实际缴纳的增值税额。假如没有第二个前提条件，则公式①就会被按照常理理解为纳税人当期提供应税服务处理完所有的涉税事项（当然包括增值税超税负即征即退）之后实现的增值税实际税负（可以简称为“最终的增值税实际税负”）。但是正如前文所分析的那样，在计算出超税负即征即退的增值税额之前，这个“最终的增值税实际税负”无法计算出来。
这种计算方法的另一个备受争议之处在于：很多人认为公式⑥中的“纳税人当期提供直租服务取得的全部价款和价外费用”应当改用公式⑤中的“试点纳税人提供直租服务形成的销售额”更合理。
税款的征收或退还体现为通过一系列的计算过程，将税款量化为确定的金额，这一计算过程和计算结果直接关系到征纳双方的切身利益，必须对征纳双方都有说服力。这就要求税款的计算过程必须严谨、透明、可操作。而以上两个缺陷却导致纳税人提供直租业务适用的增值税超税负即征即退政策在计算方面规定模糊、存在疏漏、难以操作，必须寻求措施进行完善。
三、直租业务增值税超税负即征即退计算的完善措施
增值税超税负即征即退是国家给予提供直租服务的试点纳税人的一项税收优惠政策。为了把这项税收优惠政策不折不扣地落到实处，必须纠正前文所述的在计算方面的缺陷，以下三种改进措施或许是可行的。
（一）第一种措施：细化“增值税实际税负”的含义并增加计算增值税即征即退税额的公式
财税［2016］36号文件自2016年5月1日起实施，取代了历次关于提供直租服务适用增值税超税负即征即退政策的规定，但同样存在前述的两个缺陷。所以，下一步立法机关可以基于财税［2016］36号文件的现有条文做出改进，具体措施如下。
1. 改进“增值税实际税负”的含义。财税［2016］36号文件在附件3的第二条“增值税即征即退”中规定了适用增值税超税负即征即退政策的项目（含有形动产直租服务）并指出：“本规定所称增值税实际税负，是指纳税人当期提供应税服务实际缴纳的增值税额占纳税人当期提供应税服务取得的全部价款和价外费用的比例。”
如前所述，这一关于“增值税实际税负”的定义会被普遍理解为“最终的增值税实际税负”，其衍生出来的计算公式导致无法计算出即征即退的增值税额。可以把该条文修改为：本规定所称增值税实际税负，是指纳税人当期提供应税服务在适用本文件所规定的增值税超税负即征即退政策之前实际缴纳的增值税额占纳税人当期提供应税服务取得的全部价款和价外费用的比例。改进之后的条文只需增加“在适用本文件所规定的增值税超税负即征即退政策之前”这一起限定作用的状语，就令这一规定跳出了前文所述的“先有鸡还是先有蛋”的逻辑怪圈，从而具有了可行性。
也许立法者的本意正是想表达这一思想，但由于用语过于简练而导致了上文所述的缺陷。立法语言只有准确严谨，才能明确反映统治阶级的意志，传达立法者的意愿，否则，法律规范就无法成为全社会行为的准则。我国历史上第一部修辞学专著，南宋陈骙所著的《文则·甲四》有如下论述：“且事以简为上，言以简为当。言以载事，文以著言，则文贵其简也。文简而理周，斯得其简也。读之疑有阙焉，非简也，疏也。”明太祖朱元璋亦曾言：“法贵简当，使人易晓。”以此观之，法律语言要以最少的语言材料负载尽可能大的信息量，同时，又要做到“简而事周”；如果“读之疑有阙焉”，则为苟简、疏漏或残缺，即为不明。税收法律法规和部门规章是广义的法律的形式之一，其语言表达也应当符合以上要求。
2. 增加计算即征即退的增值税额的公式。为了使增值税超税负即征即退政策更具有可操作性，可在上述细化“增值税实际税负”的含义的基础上增加如下计算公式：
当期即征即退的增值税额=纳税人当期提供应税服务取得的在适用本文件所规定的增值税超税负即征即退政策之前与实际缴纳的增值税额对应的销售额×（增值税实际税负-3%）（公式⑦）
增值税实际税负=纳税人当期提供应税服务在适用本文件所规定的增值税超税负即征即退政策之前实际缴纳的增值税额÷纳税人当期提供应税服务取得的在适用本文件所规定的增值税超税负即征即退政策之前与实际缴纳的增值税额对应的销售额（公式⑧）
纳税人当期提供应税服务在适用本文件所规定的增值税超税负即征即退政策之前实际缴纳的增值税额=纳税人当期提供应税服务在适用本文件所规定的增值税超税负即征即退政策之前的应纳增值税额-纳税人当期提供应税服务在适用本文件所规定的增值税超税负即征即退政策之前因享受减免税优惠等而少缴纳的增值税税款（公式⑨）
纳税人当期提供应税服务在适用本文件所规定的增值税超税负即征即退政策之前的应纳增值税额=纳税人当期提供应税服务在适用本文件所规定的增值税超税负即征即退政策之前的销项税额-纳税人当期提供应税服务在适用本文件所规定的增值税超税负即征即退政策之前的进项税额（公式⑩）
在公式⑦中使用了“纳税人当期提供应税服务取得的在适用本文件所规定的增值税超税负即征即退政策之前与实际缴纳的增值税额对应的销售额”而没有使用其他指标（例如公式⑥中的“取得的全部价款和价外费用”），这是出于以下两点考虑：
第一个考虑是为了保证征退税计算的同源性。国家运用增值税超税负即征即退政策退给纳税人的是纳税人此前交纳的增值税税款，而纳税人计算应纳的增值税税款时，按现行税法的规定，一般纳税人运用一般计税方法时的计算公式为：应纳增值税额=当期销项税额-当期进项税额=当期销售额×增值税率-当期进项税额。进项税额就是对方的销项税额，也是以销售额为基础计算出来的。一般纳税人和小规模纳税人运用简易计税方法计算时，公式为：应纳增值税额=销售额×征收率。可见，计算增值税应纳税额时使用的是“销售额”指标，所以，退还增值税时也应当使用“销售额”这一指标作为计算的基础，以保证增值税税款的同源性。
第二个考虑是为了保证公式⑧的分子与分母计算口径一致。正如前文所述，1993年出版的《中国大百科全书》指出：税收负担率具体表现为负税人在一定时期内的税收负担额同某个相关数额之间的比值，这个“相关数额”往往因为对合理的税收负担原则的看法不同而有不同的选择。为了真实反映纳税人的增值税实际负税水平，公式⑧的分母应当使用和分子最相关的数额，因此使用“纳税人当期提供应税服务取得的在适用本文件所规定的增值税超税负即征即退政策之前与实际缴纳的增值税额对应的销售额”。
（二）第二种措施：改为其他的增值税即征即退方式
我国现行税法设计和执行的增值税即征即退方式除超税负即征即退方式外，还有一种方式是按实现的增值税额一定的比例即征即退。例如《财政部 国家税务总局关于调整完善资源综合利用产品及劳务增值税政策的通知》（财税［2011］115号）就规定按纳税人销售不同的自产货物实行增值税即征即退100%或80%或50%税额的政策，和超税负即征即退方式相比，这种方式的计算简单明了，用计算公式可以表示为：
即征即退的增值税额=已由税务机关征收的该应税项目的增值税额×即征即退的比例
（三）第三种措施：改用即征即退之外的税收优惠方式
增值税超税负即征即退属于一种税收优惠方式。税收优惠是国家根据一定时期的政治、经济和社会发展的总目标，对某些特定的课税对象、纳税人或地区给予的税收鼓励和照顾措施，是国家调控经济的手段。其他税收优惠方式（例如降低税率、减征税额等）也完全能达到增值税超税负即征即退方式所能实现的效果。某些税收优惠方式实际操作起来可能比增值税超税负即征即退方式更简单易懂、简便易行，更能减少税务机关的征税成本和纳税人的纳税成本，从而更符合税收的效率原则，也更有利于提高纳税人的纳税遵从程度。
四、结束语
法律规范对人的行为具有指引作用，这种指引作用可以分为确定的指引和有选择的指引。确定的指引是指人们必须根据法律规范的指引而活动，目的是防止人们做出违反法律指引的行为；如果违反，则承担某种否定性的法律后果（例如国家不予承认、撤销或者制裁等）。有选择的指引是指人们对法律规范所指引的行为有选择的余地，法律允许人们自行决定是否这样行为，目的一般是鼓励（至少允许）人们从事法律规范所指示的行为；如果人们有这样的行为，将带来某种肯定性的法律后果（例如国家承认其有效、合法并保护或奖励）。基于此分类，纳税人提供直租服务适用的增值税超税负即征即退政策起到的是一种有选择的指引作用，如果纳税人依据该税法条文提供直租服务，则将获得增值税即征即退的优惠。但现有的税法条文表述不清，从而影响了这种有选择的指引作用的发挥，因为它导致纳税人不知如何准确地适用税法，这种不确定性给纳税人带来了潜在的涉税风险，进而降低了税法的实施效果。
前文所分析的缺陷导致纳税人提供直租服务适用增值税超税负即征即退的税法条文形成了无认知的税法漏洞。税法漏洞是指现行的税法体系存在影响法律功能且违反立法意图的不完全性，是法律漏洞的一种形式。无认知的税法漏洞是指立法者在制定税法时因为疏忽，或者因为认知能力的限制而没有意识到税法的规定存在缺陷或是对本来应给予规定的事项误认为已经规范而形成的税法漏洞，其成因有时源于立法技术上的问题。
融资租赁直租业务是国家运用税收政策工具大力扶持的对象。从维护纳税人的权益和我国税法的权威性出发，必须意识到现行的直租业务适用的增值税超税负即征即退政策在计算方面存在的缺陷，并弥补这一税法漏洞。本文提出的改进措施或许更接近立法的本意。
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