【作　　者】
李 晗1（博士），张立民2（博士生导师）

【作者单位】
1.广东外语外贸大学会计学院，广州510006；2.北京交通大学经济管理学院，北京100044

【摘　　要】

    【摘要】随着政府体制转型和政府职能转变，政府购买社会组织服务成为公共服务供给的重要制度创新。构建政府购买社会组织服务审计机制，是服务新常态下国家治理的现实需求。本文从内部审计、社会审计、政府审计三个方面对中国红十字会总会彩票公益金项目案例进行研究，为构建政府购买社会组织服务审计体系提供启示和借鉴。
【关键词】政府购买；社会组织；基金会；彩票公益金；审计
【中图分类号】F239.44           【文献标识码】A           【文章编号】1004-0994（2016）30-0099-5、引言
20世纪末，随着新公共管理运动兴起，政府购买社会组织服务成为政府提供公共服务的重要制度创新。许多学者前瞻性地指出，契约国家正逐步取代行政国家，这里的契约指的就是政府购买公共服务契约（Hood，1997；Cooper，2003；Toole、Meier，2004；Freeman、Minow，2009）。近年来，政府购买社会组织服务已经从新公共管理理念转化为创新实践，我国各省市也在积极探索政府购买服务试点。2013年9月，国务院颁布了《关于政府向社会力量购买服务的指导意见》。2013年11月，党的十八届三中全会审议通过了《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，明确“推广政府购买服务，凡属事务性管理服务，原则上都要引入竞争机制，通过合同、委托等方式向社会购买”。2014年12月，国务院发布《关于促进慈善事业健康发展的指导意见》，明确“要加快出台有关措施，以扶贫济困类项目为重点，加大政府财政资金向社会组织购买服务力度”。 2015年1月，财政部颁布了《政府购买服务管理办法（暂行）》。
然而，无论是政府采购领域还是社会组织行业，都是腐败频发区域。在政府采购领域，吃回扣、天价采购、暗箱操作等问题屡遭曝光。根据审计署2006年审计结果公告，教育部、国家自然科学基金委员会、文化部、国家民族事务委员会4个部委政府采购违规金额高达3.8亿元。2007年广州市政府采购中心爆发“窝案”，人大代表强烈诟病“集中采购造成集中腐败”。根据深圳市审计局2012年审计结果公告，深圳大运会违规采购超千万元，深圳市原副市长等多名官员因此落马。在社会组织行业，2004年自然科学基金会会计贪污挪用公款2亿元，2006年体育总局挪用彩票公益金2787万元炒股，2011年上海卢湾区红十字会消费“万元餐”，2011年南京慈善总会副会长潘锴红假借慈善名义非法吸金近5200万元等等，这些行为严重损害了社会组织的公信力。因此，对于政府购买社会组织服务，亟待构建有效的审计机制，遏制可能出现的政府“任性”用权、社会组织“任性”用钱的逆向选择和道德风险。
国家审计作为一种制度安排，是依法用权力监督制约权力的行为，是国家治理系统中内生的一个具有预防、揭示和抵御功能的“免疫系统”，是国家政治制度中不可或缺的重要组成部分。为促进国家治理现代化和国民经济健康发展，国务院在2014年10月发布《关于加强审计工作的意见》，要求“实现审计监督全覆盖，促进国家治理现代化和国民经济健康发展”。为保障审计机关依法独立行使审计监督权，更好地发挥审计在党和国家监督体系中的重要作用，中共中央办公厅、国务院办公厅2015年12月发布《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》及《关于实行审计全覆盖的实施意见》等相关配套文件，要求“贯彻执行国家重大政策措施和宏观调控部署情况，对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖”。因此，构建覆盖政府购社会组织服务的审计体系，配合政府体制转型，服务改善民生，促进社会公正，成为国家审计的改革和发展方向。国家审计在党和国家监督体系中发挥重要作用的路径如下图所示。

二、彩票公益金：政府购买社会组织服务的重要资金来源
自2009年国务院颁布《彩票管理条例》以来，财政部、民政部、国家体育总局先后制定了《彩票管理条例实施细则》、《彩票公益金管理办法》等法规，部分地方也颁布了强化彩票管理的实施细则。根据规定，彩票公益金按比例从彩票发行销售收入中提取，专项用于社会保障、教育、医疗、扶贫、养老、文化、体育、法律援助等社会公益事业。彩票公益金按照50%、50%的比例分配为中央集中彩票公益金和地方留成彩票公益金。中央集中彩票公益金60%分配为全国社会保障基金、30%分配为中央专项彩票公益金、5%分配给民政部、5%分配给国家体育总局。地方留成彩票公益金由省级财政、民政、体育等部门协商确定分配办法。以归属中央的部分为例，其中的中央专项彩票公益金用于国务院批准的社会公益事业项目，这是政府购买社会组织服务的重要资金来源。2009 ~ 2014年中央专项彩票公益金政府购买社会组织服务的安排使用情况见表1。

由表1可见，在2009 ~ 2014年六年中，政府购买社会组织服务彩票公益金的用途和种类不断增加，项目支出不断增大，六年安排使用总金额为128亿元。
在中央层面，彩票公益金的政府购买对象主要是中国教育发展基金会、中国残疾人联合会、中国红十字会总会等大型社会组织。与中央不同，在地方层面，政府对彩票公益金购买社会组织服务不断进行探索和突破，出现了公益创投、公益招投标、以奖代补等创新模式。以公益创投为例，在传统的政府购买服务中，往往选择规模大、年限长的社会组织作为购买服务的承接方，按照政府的项目规划开展工作。公益创投的对象则是初创期和中小型的社会组织，通过资金支持和业务辅导，帮助其成为合格的政府购买服务承担者、公共服务提供者。彩票公益金为推动政府职能转变、整合利用社会资源、增加公共服务供给、提高公共服务绩效提供了重要的资金支持。
然而近年来，巨额彩票公益金在筹集、管理、分配、使用过程中的合法合规情况和使用绩效日趋成为社会关注的焦点。2014年11月3日，新华社新媒体专线刊发《我国彩票销售过万亿元  巨额公益金去向应更透明》，获得中央领导批示，数百家媒体转载，数万名网民评论。2014年12月8日，人民日报刊发《彩票公益金用哪了》，直指彩票公益金发行费多年居高不下，账面结存闲置，甚至被挪用买游艇、盖大楼、补亏空。2014年11月，审计署及下属特派办对全国18个省份的彩票公益金开展国家审计。此次年底临时追加审计是我国首次全国性彩票资金审计，剑指彩票公益金的合法合规情况及使用绩效。2015年6月，审计署发布《彩票资金审计结果》，审计共抽查2012 ~ 2014年18省彩票资金658亿元，查出违法违规问题169亿元，结存闲置绩效问题207亿元，近60%的被抽查资金存在问题。此外，还发现部分省份未经批准，违规利用互联网销售彩票630亿元。
三、中国红十字会总会彩票公益金项目审计案例分析
中国红十字会总会是第一个获得中央专项彩票公益金政府购买服务的社会组织。根据财政部公告，2009 ~ 2014年，中国红十字会总会共获得16.24亿元中央专项彩票公益金。项目经费用于总会和地方各级红十字会人道救助救援、生命健康安全教育、中国造血干细胞捐赠者资料库、贫困患儿救助和人体器官捐献5个项目。以贫困患儿救助项目为例，该项目主要由中国红十字会总会直属单位中国红十字基金会实施。国家彩票公益金从2009年开始支持“小天使基金”，截至2014年累计支持4.03亿元、资助白血病患儿12583人；国家彩票公益金从2011年开始支持“天使阳光基金”，截至2014年累计支持6548万元、资助先心病患儿3733人。
在获得中央专项彩票公益金购买服务的社会组织中，部分通过官网公布了彩票公益金的监督情况。如中国教育发展基金会制定了《中央专项彩票公益金教育助学项目管理和实施暂行办法》，对彩票公益金项目资助奖励名单进行公示；中国残疾人联合会聘请会计师事务所对中央专项彩票公益金项目进行专项审计并公布审计报告；中国法律援助基金会开设彩票公益金专栏，对项目动态、政策文件、典型案例进行披露。相比而言，中国红十字会总会披露的彩票公益金项目监督体系更加完善，见表2。

本文将从内部审计、社会审计、政府审计三个方面对中国红十字会总会彩票公益金项目进行研究。
（一）内部审计
除了对彩票公益金项目进行常规的内部审计，中国红十字会还探索创新了调研回访、电话回访等内部监督模式。以下将以承担彩票公益金贫困患儿救助项目的中国红十字会总会直属单位中国红十字基金会为例，对内部监督模式创新进行分析。
1. 实地调研回访。中国红十字基金会多次派出由项目管理部、财务部和社会监督办工作人员组成的调研组，选点救助项目申请和资助人数较多的省份，对地方红十字会及定点医院执行彩票公益金大病救助项目情况定期进行实地调研回访。调研回访对选取的地方红十字会及定点医院的项目管理、财务管理、费用减免、档案管理及信息披露等方面实施内部监督，对地方红十字会及定点医院提出的问题和意见进行反馈，对调研发现的问题提出整改建议。调研回访发现，问题集中在审批流程慢、定点医院执行效率低等方面。调研回访由中国红十字基金会内设的社会监督办公室牵头组织并出具调研回访报告，调研回访报告报送中国红十字会总会、财政部社保司医保处、财政部综合司彩票处等单位，同时通过中国红十字基金会官网信息披露监督简报频道向公众公开披露。
2. 电话回访。中国红十字基金会多次邀请社会监督巡查员对彩票公益金受助项目定期进行电话回访。社会监督巡查员由政府、监察、审计、法律、媒体、学界、捐赠人等外部独立人士担任。根据“小天使基金”、“天使阳光基金”办公室提供的受助白血病、先心病患儿名单，随机抽取受助患儿的监护人，以电话方式询问资助款的到账、使用、患儿救助情况及其他相关信息，电话回访抽样数量占样本总数的30%以上。社会监督巡查员根据与患儿家属的实际访谈，反馈患者评价，指出其中存在的问题，并提出工作建议。电话回访报告均鉴证了资助款到账时间同比提速，资助款到账率达100%。值得充分肯定的是，电话回访报告并没有回避一些尖锐的问题，如救助申请审批手续繁琐，“患儿家庭要苦苦等待半年至十个月甚至一年之久（资金到位情况下也需要等四五个月）”。电话回访由中国红十字基金会邀请的社会监督巡查员署名出具电话回访报告，电话回访报告报送中国红十字会总会、财政部社保司医保处、财政部综合司彩票处等单位，同时通过中国红十字基金会官网信息披露监督简报频道向公众公开披露。
3. 评价。在审计体系中，由于独立性差、执行力低，内部审计往往成为最薄弱的环节。根据我国现有法规体系，无论从社会组织管理的视角，还是从政府购买服务监督的视角，对社会组织内部审计的规范都相对薄弱。中国红十字基金会对内部审计机制进行探索和创新，使其更有效地发挥了监督效力，在业内无疑具有积极的示范意义和参考价值。首先，对地方红十字会及定点医院进行实地回访，对受助患者进行电话回访，这样的回访模式是符合成本效益原则的，也是符合监督对象具体特点的。其次，邀请具有社会影响力和专业素质的外部社会监督巡查员参与内部审计，提升了内部审计的独立性。尤其是邀请外部社会监督巡查员进行电话回访的模式创新，对于资助对象广泛的社会组织来说是较为合适的。事实也证明电话回访报告并没有回避一些尖锐问题，所揭露的问题无论在数量方面还是性质方面，均超出其他审计机制。基于一线素材所提出的工作建议紧扣实际，参考价值较高。最后，对内部审计结果进行公告，畅通公众监督渠道，在社会组织中无疑具有先进性和示范性。
（二）社会审计
除了对彩票公益金项目进行常规的年度审计，中国红十字会还依据财政部、民政部发布的《关于加强和完善基金会注册会计师审计制度的通知》，对属于重大公益项目的彩票公益金项目实施了专项审计。同时，依据财政部发布的《彩票公益金管理办法》，对彩票公益金项目实施了绩效评价。
1. 年度审计。以中国红十字会总会直属单位中国红十字基金会为例，中国红十字基金会2009 ~ 2014年的年度审计报告均获得了标准无保留的审计意见。值得注意的是，2012年中国红十字基金会将会计师事务所由小规模会计师事务所中维会计师事务所变更为内资大所信永中和会计师事务所，2013年再次变更为内资大所立信会计师事务所。上述年度审计报告通过中国红十字基金会官网信息披露审计报告频道向公众公开披露。2. 专项审计。在年度审计之外，中国红十字会还依据规定对属于重大公益项目的彩票公益金项目实施了专项审计。以中央专项彩票公益金重点资助的中国红十字基金会下设的“小天使基金”为例，立信会计师事务所为其出具的2014年度审计报告显示，“小天使基金”捐赠收入为149万元，政府补助收入为1.41亿元，中央专项彩票公益金收入占据“小天使基金”收入的绝大部分。立信会计师事务所为其出具了标准无保留的审计意见。“小天使基金”专项审计报告通过中国红十字基金会官网信息披露审计报告频道向公众公开披露。
3. 绩效审计。通过逐份分析上述年度审计报告和专项审计报告发现，它们仅仅对社会组织财务状况、业务活动成果及现金流量在重大方面的合法合规情况做出鉴证，不涉及捐赠款物的使用绩效评价，未披露任何负面问题和信息。对于以“扶老、助残、救孤、济困、赈灾”为宗旨的公益性社会组织，款物的使用绩效和财务收支的合法合规同等重要，如果仅仅依赖传统合规审计，难以满足利益相关者的信息需求，也难以充分发挥社会审计的监督作用。因此，财政部于2012年3月发布《彩票公益金管理办法》，规定“应当建立彩票公益金支出绩效评价制度，将绩效评价结果作为安排彩票公益金预算的依据”。中国红十字会总会2012年7月随即邀请北京金凯伟业咨询有限公司对中央彩票公益金项目进行了绩效评价。截至2015年底，已发布2011年、2012年、2013年三个年度的彩票公益金项目绩效评价报告。2011、2012年度绩效评价报告以项目决策、项目管理、项目绩效为评价内容，2013年度绩效评价报告以项目投入、项目过程、项目产出、项目效果为评价内容，采取百分制评分标准，各项目总体评价得分见表3。

由表3可见，贫困患儿救助绩效评价平均得分最高，生命健康安全教育绩效评价平均得分最低。绩效评价报告对项目进度及资金结余进行了分析和解释。三年的绩效评价报告反映的问题普遍集中在款物拨付、执行进度较慢，委托业务管理及资金使用的合理性、合规性等方面。
4. 评价。根据《基金会管理条例》、《关于加强和完善基金会注册会计师审计制度的通知》、《彩票公益金管理办法》规定，承担中央专项彩票公益金项目的社会组织应同时实施年度审计、专项审计、绩效评价并进行公告，以接受社会公众的查询和监督。但根据笔者对承担中央专项彩票公益金项目的六家基金会官网的统计，仅有承担中国红十字会彩票公益金贫困患儿救助项目的中国红十字基金会同时披露了年度审计报告、专项审计报告、绩效评价报告。另外，根据财政部、民政部2011年12月发布的《关于加强和完善基金会注册会计师审计制度的通知》，基金会应选聘百强事务所或大规模事务所，中国红十字会总会2012年初首次面向社会公开招标审计服务，停止聘用受到公众质疑的小规模事务所中维会计师事务所，改聘国内排名前列的信永中和会计师事务所、立信会计师事务所。对此，仍有较大的改进空间。例如，绩效评价报告以总结成绩为主，而较少提出存在的问题、工作建议；监督力度逊于社会监督巡查员完成的电话回访报告；未披露客观量化的明细评分标准，打分较为主观；仅有北京金凯伟业咨询有限公司公章，无具体执业人员签字，弱化了问责效力。
（三）政府审计
审计署对中国红十字会总会的政府审计主要体现为预算执行情况和其他财政收支审计、彩票资金专项审计两种形式。审计主要针对中国红十字会总会及所属单位中央专项彩票公益金预算执行、彩票公益金资助项目，并对有关事项进行了延伸审计。
1. 预算执行情况和其他财政收支审计。在审计署公告的《中央部门单位预算执行情况和其他财政收支情况审计结果》中，两次披露了中国红十字会总会彩票公益金项目存在的问题，而且都集中在中国造血干细胞捐赠者资料库项目上：《中国红十字会总会2004年度预算执行情况和其他财政收支情况审计结果》披露了“2003 ~ 2004年，中国造血干细胞捐献者资料库管理中心未经批准向白血病患者收取‘检索相合费’和‘管理服务费’81.99万元”的问题；《中国红十字会总会2010年度预算执行情况和其他财政收支情况审计结果》披露了“2009年底，红十字总会未将所属干细胞管理中心项目资金累计结转和结余25.32万元纳入2009年度部门决算和2010年部门预算，也未报经财政部门审核确认”，“2010年，所属干细胞管理中心未经批准，在‘中国造血干细胞捐献者资料库’项目中，列支了与该项目内容无关的抽检费、红十字总会新闻稿发布服务费和会议费共计22.48万元”等问题。
2. 彩票资金专项审计。2014年11 ~ 12月，审计署及下属特派办对财政部、民政部及所属福彩中心、体育总局及所属体彩中心，18个省的省级财政、民政、体育行政等部门及228个省市级彩票销售机构、4965个彩票公益金资助项目的彩票资金开展审计。2015年6月，审计署发布《彩票资金审计结果》，其中未披露中国红十字会总会等中央及地方专项彩票公益金资助社会组织的检查信息及存在的问题。
3. 评价。根据审计署2015年6月发布的《彩票资金审计结果》，彩票公益金资助项目存在的问题主要集中在民政、体育等行政事业单位，未披露中央及地方专项彩票公益金资助的社会组织的检查信息及存在的问题。而根据国务院批准的彩票公益金分配政策，以中央集中彩票公益金为例，60%分配为全国社会保障基金、30%分配为中央专项彩票公益金、5%分配给民政部、5%分配给国家体育总局。可见，作为专项彩票公益金承担主体的社会组织，获取彩票公益金的资金分配是多于民政、体育等部门的。以中央专项彩票公益金政府购买社会组织服务为例，六年安排使用总金额128亿元。但是在我国首次彩票资金审计中，从审计结果公告来看，审计署似乎未将彩票公益金资助的社会组织作为审计重点。
四、启示与建议
以中央集中彩票公益金为例，30%分配为中央专项彩票公益金，政府购买社会组织服务的资金主要来源于此。可以预见，随着彩票公益金公益属性的强化，政府职能转变的推进，分配用于政府购买社会组织服务的资金比例将不断提升，彩票公益金将成为社会组织公益捐赠之外重要的资金来源。因此，从政府的角度，有效的审计机制既是资金绩效的监督工具，又是政府拨款的决策依据。从社会组织的角度，有效的审计机制既是公信力鉴证的必要手段，又是政府拨款的申请依据。基于对中国红十字会总会彩票公益金项目审计的案例分析，笔者对政府购买社会组织服务审计提出以下建议：
1. 创新内部审计。中国红十字基金会彩票公益金项目的内部审计机制无疑是本案例研究的最大亮点：对委托机构进行实地回访，对受助人员进行电话回访，邀请外部社会监督巡查员签字出具电话回访报告，对内部审计结果进行公告。中国红十字基金会对内部审计机制也进行了探索和创新，使其更有效地发挥了监督效力，在业内无疑具有积极的示范和借鉴意义。建议财政部、民政部对中国红十字基金会彩票公益金项目内部审计进行专题调研，制定政府购买服务社会组织的内部审计操作指引。
2. 推进绩效审计。绩效审计作为评估社会组织绩效的常规审计，其重要作用不言而喻。推进绩效审计，应着力解决“谁来做”、“怎么做”、“做给谁看”三个问题。首先，以中央专项彩票公益金项目为例，不同的社会组织应选择不同的绩效评价方式。如中国红十字会总会邀请北京金凯伟业咨询有限公司对中央彩票公益金项目进行绩效评价，中国残疾人联合会则是由其计财部统一组织实施绩效自评工作。为提高社会组织绩效审计的可比性和独立性，避免评价口径不同、“报喜不报忧”等情况，建议由实施政府拨款的财政部门为承担政府购买服务的社会组织统一委派的绩效审计机构，绩效审计报告由执业人员签字鉴证，审计费用在彩票公益金项目中专项列支。其次，从公益性、效率性、效果性、公平性、环境性五个目标出发，结合社会组织运作的具体特点，构建社会组织绩效考评体系，考评指标力求做到客观、量化、明细。最后，将绩效审计结果作为安排政府购买社会组织服务的决策依据，根据绩效审计结果动态调整财政资金拨款预算，对于资金使用效果差、效率低、结余多的社会组织少拨款甚至不拨款，通过运用政府拨款的契约选择权发挥外部治理效应。
3. 强化政府审计。在中央集中彩票公益金层面，现阶段承担政府购买服务的六个社会组织均为我国历史悠久且声誉较高的大型公募基金会。这些基金会一般具有较为完善的内部控制和审计机制，且受到社会公众的关注。但在地方留成彩票公益金层面，以初创期和中小型社会组织为对象的公益创投正在如火如荼地进行。根据审计署发布的《彩票资金审计结果》，“73个单位通过编造虚假项目、提供虚假资料等方式，套取彩票资金5.96亿元”。公益创投作为扶持初创期和中小型社会组织的制度创新值得充分肯定，但应警惕其中可能存在的虚报套取、权力寻租、资金滥用等问题。对于初创期和中小型社会组织来说，内部控制制度尚不完善，如果仅仅依赖内部审计及社会审计显然是不够的，亟需政府审计有效介入。建议审计部门将彩票资金审计纳入年度常规检查计划，将承担政府购买服务的社会组织纳入检查范围；对承担政府购买服务的社会组织依据资金来源进行审计分工；接受中央财政资金的社会组织提交审计署审计，接受地方财政资金的社会组织提交地方审计部门审计。更重要的是，地方审计部门应重点关注承担公益创投的初创期和中小型社会组织，保障和引导公益创投制度健康发展。

主要参考文献：
Phillip Cooper. Governing by Contract： Challenges and Opportunities for Public Managers［M］．Washington： CQ Press，2003．
Laurence O" Toole， Kenneth Meier. Parkinson"s Law and the New Public Managements？ Contracting Determinants and Service-Quality Consequences in Public Education［J］．Public Administration Review，2004（3）．
Jody Freeman， Martha Minow. Government by Contract： Outsourcing and American Democracy［M］．Cambridge： Harvard University Press，2009．
刘家义．论国家治理与国家审计［J］．中国社会科学，2012（6）．
审计署审计科研所，中国审计学会．国家审计与国家治理研讨会综述［J］．审计研究，2012（1）．
《审计研究》编辑部．《国务院关于加强审计工作的意见》学习笔谈纪要［J］．审计研究，2015（1）．
张立民，曹丽梅，李晗．审计在基金会治理中能够有效发挥作用吗？［J］．南开管理评论，2012（2）．
刘家义．关于绩效审计的初步思考［J］．审计研究，2004（6）．