【作　　者】
杨 琳，马元驹（博士生导师），潘 迪

【作者单位】
首都经济贸易大学会计学院，北京100070

【摘　　要】

    【摘要】本文从管理会计工具应用的视角出发，分析了饮料制造行业营业税金及附加对保本点计算准确性的影响。假定营业税金及附加占收入的比重为10%，不考虑营业税金及附加计算出的保本点只能达到考虑营业税金及附加保本点的66.67%，两者有33.33%的差距。按饮料制造行业上市公司实际资料计算，样本企业的营业税金及附加占其收入的比重平均为7.94%，不考虑营业税金及附加计算出的保本点是考虑营业税金及附加计算出的保本点的86.33%，其中差异最大时仅为考虑营业税金及附加计算出的保本点的28.28%。因此，在应用保本点这一管理会计工具进行分析时，有必要调整营业税金及附加对收入的影响。本文研究成果界定并修正了保本点分析所使用的收入要素，提高了保本点分析根据应用的准确性和可靠性。
【关键词】营业税金及附加；保本点分析；固定成本；变动成本率
【中图分类号】F234.2           【文献标识码】A           【文章编号】1004-0994（2016）30-0056-5一、引言
2014 年，财政部发布了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，明确将全面发展管理会计理论体系等重要任务摆在会计理论及实践者面前（胡玉明，2015），该意见的出台使得深入研究管理会计概念框架以及工具方法成为重要使命。目前管理会计工具理论发展与实务应用严重脱节，原因在于企业经营环境复杂多变，简化的理论模型与假设条件很难完全契合，另外，我国企业管理会计应用水平有很大差异，管理会计数据获取困难，使管理会计工具的应用缺乏数据基础。
保本点分析是众所周知的管理会计应用工具，普遍运用于考察企业业务经营对盈利能力的影响，企业根据销售需求调整产量以实现管理目标（Kamani，1983；Miller and Morris，1985；Ayub Mehar，2005）。计算和确定保本点是本量利分析的核心内容，计算准确的保本点有利于企业从动态上把握自身盈亏的规律性变化，为其实现扭亏为盈提供理论支持（明黎，2006）。保本点原理告诉我们，企业前期投入机器设备、厂房等固定成本，以及人工、原材料等变动成本生产产品，并进行产品销售，最终实现价值增值，当销售的产品收入与投入的成本相等时，企业达到保本状态。企业内部信息使用者相信保本点逻辑的合理性，并基于此安排自身的经营决策。企业设定的目标利润与销售收入、投入成本有密不可分的关系，一般认为达到保本点之后企业就能获取利润、创造价值。然而，企业内部决策依赖的保本点计算方法与企业的实际情况真的一致吗？即保本点真的能够使企业达到保本状态吗？
随着市场化进程的不断深化，特别是企业经营环境不断变化，企业之间的竞争日益激烈，某一产品或生产线乃至整个企业是否处于保本状态，是否能够以其收入弥补各类成本，对企业的经营和发展都具有至关重要的意义。如果计算出来的保本点不准确，必然会影响管理层做出的各种经营决策和战略规划。因此，保本点计算的准确性成为管理会计工具应用中不容回避的理论问题和实践问题。本文从完善管理会计工具应用的视角出发，特别关注保本点计算结果的准确性，论证了现行保本点计算方法由于没有考虑营业税金及附加对保本点计算有重要影响的缺陷，即按现行保本点计算方法计算出来的保本点的准确性较差，无法实现保本，最终导致以此为依据的企业经营决策失误，甚至可能导致企业经营失败。
二、营业税金及附加的属性及占收入的比重
1. 营业税金及附加的属性。《营业税暂行条例》规定，在中华人民共和国境内提供该条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，应当缴纳相关营业税金及附加。《企业会计准则》规定，“营业税金及附加”科目核算企业与营业收入有关的、应该由各项经营业务负担的税金及附加，具体包括：企业经营活动发生的营业税、消费税、城市维护建设税、资源税和教育费附加等相关税费。从本质上讲，营业税金及附加属于价内税，课税对象为企业的营业收入，纳税企业只要取得营业收入，不论是否盈利都必须依法缴税。虽然营业税金及附加包含在企业营业收入中，但不属于企业真正可以用来弥补成本和创造利润的收入，也不符合会计对收入的定义，即能够使所有者权益增加。然而，在现行的财务会计核算体系中，营业税金及附加包含在企业取得的收入中，这必然会高估企业真正的收入，用高估的收入计算出的保本点自然是不能够保本的。特别是对于营业税金及附加占比高的行业，其对保本点的影响更大。因此，营业收入扣除营业税金及附加后的收入净额才是企业计算保本点的实质收入，以此为基础计算得出的保本点对于企业来讲才是真正能够保本的保本点，才是企业进行预算编制、做出经营决策时比较可靠的依据。
2. 营业税金及附加的比重。不同行业企业的营业税金及附加占营业收入的比重相差较大，对营业收入的影响不容小觑。2007~2014年饮料制造行业营业税金及附加的比重见图1。
由图1可知， 2007 ~ 2014年间，制造业饮料行业（根据证监会行业分类）每年的行业营业税金及附加金额占行业营业收入的比重最高达到9.63%，最小也有7.91%。可以看出，营业税金及附加对上市公司的真实收入影响很大，企业进行管理决策所依赖的收入数据的可靠性遭到质疑。因此，将不属于企业收入组成部分的营业税金及附加从营业收入中扣除得到的才是企业真正意义上的收入，即将调整后营业净收入作为管理会计工具，特别是应用于保本点计算更能反映企业真实的经营情况。
以上统计数据表明，营业税金及附加在企业营业收入中所占的比重较高。如果对此不做出相应的调整，将会影响保本点、本量利分析、安全边际分析及相关决策的准确性。
三、营业税金及附加对保本点的影响——案例分析
保本点分析是合理规划企业经营、新产品和服务并成功盈利的一个非常有用的工具（Ndaliman等，2007），通过预算分析现金流入和流出，对企业做出长期规划。保本点通常也可以证明企业能够成功经营自己的产品和服务（Rothberg， 2012）。有学者利用Kenya中小企业的财务数据研究发现，大约三分之二的企业经营失败是因为其保本点不准确，而错估了自身潜在经营能力及经营目标（Charles M. Rambo，2013）。可见，保本点计算在企业控制和决策中的作用很重要。保本点分析经常被用作估计潜在的价格、价格变化和固定成本或变动成本变化对企业利润的影响，进而做出企业决策。对于新企业或在市场上推出的新产品，实现保本点（BEP）是企业迈向成功的伟大里程碑（Charles M. Rambo，2013）。逻辑上，保本点适用于各种规模的商业企业，其分析计算结果可以向管理部门提供判断经营业绩、调整价格水平以及控制成本的指南。因此，达到保本点是反映企业管理能力的关键。为了直观反映营业税金及附加对保本点的影响，笔者根据目前管理会计教材中的方法和实例以简单例子进行说明。
假设某一家公司，生产销售某种产品的固定成本为30000元，销售单价为4元，单位变动成本为3元。假设营业收入中营业税金及附加占营业收入的比重为10%（为白酒行业平均的营业税金及附加占营业收入的比重），分别计算不考虑营业税金及附加和考虑营业税金及附加因素对企业保本点的影响。
根据贡献边际率计算保本点的方法，即：保本点=固定成本÷边际贡献率。分别根据不考虑营业税金及附加和考虑营业税金及附加两种情况计算保本点，计算过程如表1。
1. 不考虑营业税金及附加因素。
边际贡献率=边际贡献÷销售单价=（销售单价-变动成本）÷销售单价=1÷4=0.25
保本点=30000÷0.25=120000（元）2. 考虑营业税金及附加因素。
边际贡献率=（销售单价-变动成本-营业税金及附加比率）÷销售单价=（4-3-4×10%）÷［4×（1-10%）］=0.16667
保本点=30000÷0.16667[≈]179996（元）
两者的差异=179996-120000=59996（元）
两者对比=120000÷179996=66.67%
通过以上简明的案例可以看出，当营业税金及附加占营业收入的比重为10%时，不考虑营业税金及附加计算出来的保本点仅为考虑营业税金及附加后计算出的保本点的66.67%，远远无法保本，要实现保本还需要增加33.33%的营业收入。饮料行业样本企业财务报表的统计数据表明，营业税金及附加占比最高的企业，其比值达到18.91%。显然，如果企业管理当局在计算保本点时不考虑营业税金及附加因素，计算出的保本点无法保本。如果把无法保本的保本点当作可以保本的保本点，并据此进行经营决策或是成本控制，后果是不堪想象的。
四、营业税金及附加对保本点的影响——饮料制造行业上市公司财务数据分析
本文进一步以饮料制造行业上市公司的财务数据为依据进行分析，以验证该行业营业税金及附加因素对保本点的影响程度。
本文从国泰安CSMAR数据库中选取饮料制造业的年度财务报表数据为研究样本，所选年份为2007 ~ 2014年，排除∗ST公司及样本期内数据不全的公司，最后共获得28家公司的224个观测值。然后，运用Excel及Stata 14软件对该行业各个企业营业税金及附加的占比情况和对保本点的影响进行分析。
1. 饮料制造业上市公司营业税金及附加占比分析。本文总结了所有样本企业在2007 ~ 2014年间营业税金及附加占收入的比重（由于篇幅所限，结果在此省略）。该行业营业税金及附加占比平均为7.95%。其中，营业税金及附加占收入的比重最高的企业高达18.91%。
如前所述，当营业税金及附加占收入的比重在10%时，不考虑税金计算出的保本点与实际的保本点就相差33.33%，而2007 ~ 2014年营业税金及附加占营业收入比重在10%以上的观测值有76个，占所有观测值的33.93%。由此推论，如果样本企业按现行方法计算保本点，有近40%的企业都需要增加33.33%以上的营业收入才能实现保本，现在的保本点都仅为考虑营业税金及附加计算出的保本点的66.67%或以下。营业税金及附加占营业收入5%以上的观察值有152个，占到总观察值的68%，说明一半以上的样本企业管理决策使用的保本点不仅无法保本，而且与实际保本点的差距很大。由此可见，按照现行的保本点计算方法，其结果不准确是一个普遍现象。
表2是对所有样本值做出的描述性统计，可以看出，营业税金及附加占比的均值为7.94%，四分之三分位数是11.40%，最大值为18.80%。同行业间营业税金及附加所占比例差异很大，如果在做经营决策时不将其考虑在内，就会使计算出的保本点不准确，经营决策依据不可靠。

2. 饮料制造行业上市公司考虑营业税金及附加前后保本点的变化。营业税金及附加通过影响营业收入的准确性使计算出的保本点比实际值小，也就是说企业计算出的这个保本点实际上是不能保本的。饮料制造业的营业税金及附加占营业收入的比重大，对保本点计算结果的影响也比较大。因此，在计算保本点时扣除营业税金及附加因素的影响，才会使计算结果更准确有效。
企业的保本点不是固定不变的，而是会随着时间发生变化。最优的决定盈亏平衡点的方法是计算公司一段会计时期历史成本和收入的数据，然后每一段时期绘制一组数据，获取最佳的产量水平（Amrine et al.，1983）。Minna和Nigeria利用Buni Bricks and Blocks Industry Nigeria Ltd.公司五年的财务数据分析确定盈亏平衡过程中收入与成本之间的相关作用，发现销售收入和总成本不是线性关系，且在不同的时间段存在不同的盈亏临界点。由此可知，已有学者发现用企业历史财务数据做保本点预测是可行的。为了验证营业税金及附加对企业保本点的影响，本文选用上市公司披露的财务报表数据，估算企业的保本点。选取饮料制造行业2011 ~ 2013年12个季度的利润表数据，通过模型tcost=α+βnetreveune+及普通最小二乘法分析营业净收入与收入成本的关系，并用软件回归得出固定成本和变动成本率，再利用估计出来的固定成本和变动成本率计算企业的保本点，其中将收入区分为扣除营业税金及附加前的营业收入与调整后的营业净收入。之所以选用12个季度的数据进行预测是因为根据多次测算，用12个季度的数据预测的成本数据比较准确。
需要指出的是，本文回归过程中运用了营业净收入和收入成本的概念：营业净收入是指企业营业收入减去营业税金及附加后可支配的收入净额；收入成本是指为了取得收入而发生的全部成本，即企业为取得收入所发生的从产品生产到销售至最终客户这一过程发生的成本总和，包括营业成本、销售费用、管理费用、财务费用（马元驹、潘迪等，2015）。
表3为饮料行业保本点计算结果。其中，a为回归结果中的常数项即固定成本，b为系数即变动成本率，r2为模型的拟合程度，pb代表b值在0.05的水平上显著。BEP1为收入调整前计算出的保本点，是使用营业收入与收入成本回归得出的固定成本与变动成本率计算出的保本点；BEP2是调整后计算出的保本点，即使用营业收入减去营业税金及附加的营业净收入与收入成本回归得出的固定成本与变动成本率计算出的保本点。DIFF_PROP是调整前的保本点占调整后保本点的比例。
如表3所示，有25个观测值计算出的BEP2大于等于BEP1，占样本总数的92.6%，两者差异最高时，BEP1仅为BEP2的28.28%，说明用未扣除营业税金及附加营业收入计算出来的保本点远远不能保本。调整前后保本点对比的均值为86.33%，离真正的保本点还差13.67%，因此，按现行方法计算的保本点是无法保本的。从表4可以看出，调整前后保本点比例的均值为0.84，即后者计算的保本点平均仅为前者的0.84，四分之三分位数是0.95，即如果不调整收入，75%的观测企业计算的保本点都不能保本。可见，营业税金及附加对保本点计算的影响较大，如果企业在做经营决策时没有将其考虑在内，就会使计算出的保本点不准确，经营决策依据不可靠。
由图2可以更直观地看出，用营业收入减去营业税金及附加计算出的企业实际保本点大于传统意义上的保本点。也就是说，如今企业依据保本点制定的决策对企业的保本控制没有实质意义，实现保本点的企业可能仍然处于亏损状态。
五、研究结论
本文从管理会计保本点工具应用的视角出发，分别从实际案例和上市公司的财务数据两个视角进行分析，发现现行方法无法计算出准确的保本点，且得出的保本点不能够真正保本，更谈不上为企业的预算、决策提供有效支撑。因为我国间接税的比重比较大，除了增值税以外，营业税金及附加中的大部分税金都是价内税，即含在营业收入之中。如果企业在计算保本点时直接使用营业收入，那么必然高估了可以用于弥补成本和创造利润的收入，导致计算出的保本点不能够保本。
营业收入中的营业税金及附加对保本点的影响十分显著，本文通过从营业收入中扣除营业税金及附加这种简单易行的改进，使保本点计算的准确性得到显著提高，改变了以往保本点无法保本的状况，从而有利于提高上市公司以保本点为基础的管理决策的准确性，以及管理会计工具在企业实际运用中的可靠性。

主要参考文献：
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