【作　　者】
殷 红（副教授），杜彦宾

【作者单位】
成都理工大学工程技术学院，四川乐山 614000

【摘　　要】

    【摘要】以2015年中注协公布的会计师事务所综合评价前百强的事务所为样本，研究其会计师事务所社会责任信息披露的行业特点可以发现：与环境、顾客等责任相比，会计师事务所更倾向于披露与员工有关的信息；大所尤其是“四大”为了维持在行业中的领导地位、提升自身声誉进而获取审计收费溢价，会更多地披露政策倡导的环境责任和公众广泛关注的社区责任信息；小所面对激烈的市场竞争往往更关注与服务有关的顾客责任信息。这一结论丰富了自愿性社会责任信息披露领域的研究，为改善会计师事务所社会责任信息披露和监管部门分行业制定信息披露规范提供了参考。
【关键词】会计师事务所；社会责任信息披露；披露内容；披露方式
【中图分类号】F239.2           【文献标识码】A           【文章编号】1004-0994（2016）29-0082-4、引言
会计师事务所作为中介组织，是连接政府、企业和投资者的桥梁，在追逐利润的同时担任着“经济警察”的职责，社会责任意识本应更强。会计师事务所作为知识密集型企业，工作节奏快、工作压力大、人才流动频繁，每年都要招聘大量的应届毕业生，同时员工的素质又是会计师事务所的核心竞争力，因此，为了确保向客户提供高质量的审计服务、吸引和留住优秀人才，会计师事务所普遍关注人力资源管理，重视员工的培训、职业发展以及工作和家庭的平衡。但与此同时，我国审计市场垄断程度较低，竞争非常激烈，很多中小事务所存在低价揽客现象，利益的驱动诱使部分事务所放弃独立性，审计失败案例频出。综合考虑以上因素，我国会计师事务所的社会责任信息披露现状如何以及有哪些影响因素是一个值得思考的话题。
本文以2015年中注协公布的会计师事务所综合评价前百强的事务所为样本，研究了会计师事务所社会责任信息披露的内容和方式。本文的创新点在于：第一，以往研究多是在强制性信息披露的制度环境下以上市公司为样本，本文以会计师事务所自愿披露的社会责任信息为研究对象，丰富了自愿性信息披露领域的研究成果；第二，以往研究多以制造业、重污染行业及财富“500强”、“250强”等大企业、上市公司为样本，较少考察服务型行业、中小企业、非上市公司的社会责任信息披露，本文为社会责任信息披露动机和影响因素的研究提供了一个新的视角；第三，以往研究主要集中在企业社会责任信息披露数量和质量上，较少考察社会责任信息披露内容，本文通过分析会计师事务所特征和政治成本对事务所社会责任信息披露水平、方式和内容的影响，对政策制定者有一定的借鉴意义。
二、文献回顾
学术界关于企业社会责任信息披露的研究主要集中在社会责任信息披露的动机、影响因素和经济后果方面。对于企业社会责任信息披露的影响因素，以往研究主要从制度环境和公司特征两个角度展开。
在制度环境方面，陶莹、董大勇（2013）认为法律制度环境有助于改善企业社会责任信息披露，法律外制度环境如媒体关注度与企业社会责任信息披露显著负相关。陶文杰、金占明（2012）则认为媒体关注度有助于改善企业社会责任信息披露与财务绩效之间的交互关系。王霞等（2013）以2006 ~ 2009年制造业上市公司为样本，实证检验了公共压力、社会声誉、内部治理与企业环境信息披露的关系，研究发现来自监管部门、政府和银行等的公共压力或者政治成本会显著影响公司环境信息披露，公共压力越大的公司越倾向于披露环境责任信息。Azlan等（2009）则认为企业之所以披露社会责任信息，是出于制度同构的考虑，效仿优秀企业的做法、获取合法性和社会资源。Belen等（2014）通过对2008 ~ 2010年全球报告倡议组织GRI数据库中发布的来自11个国家和地区的4496个样本的研究，发现处于利益相关者导向地区的企业社会责任信息披露水平普遍较高，西班牙、葡萄牙、丹麦的社会责任信息披露水平最高，属于领导者（Leading），中国、日本、美国、巴西的社会责任信息披露水平最低，属于新手（Novice）。
在公司特征方面，朱晋伟、李冰欣（2012）认为独立董事比重越高的公司越倾向于披露社会责任信息，财务杠杆高的公司则会减少社会责任信息披露。Lu等（2014）认为行业属性能够显著影响企业社会责任信息披露。Michael Kend（2015）以澳大利亚和英国前200强上市公司为样本，实证检验了公司治理、公司特征与企业可持续发展信息披露和鉴证决策的关系，研究表明是否设置审计委员会、审计师是否来自“四大”、审计委员会规模等公司治理变量能够显著影响企业是否发布可持续发展报告和是否接受可持续发展报告鉴证。
三、研究设计
1. 样本选择与数据来源。作为非上市企业，会计师事务所对外披露的信息有限，大量的中小型事务所极少披露甚至不披露社会责任信息，因此，本文以2015年7月15日中注协发布的《会计师事务所综合评价前百家信息》公告中入选的100家会计师事务所为研究样本，以会计师事务所官方网站披露的信息为数据来源，研究会计师事务所社会责任信息披露的内容和方式。由于网站数据处于不断更新中，为确保数据的可比性和一致性，数据搜集时间应尽可能集中，本研究的数据均为2016年3月16日至26日搜集完成，每一个样本的数据搜集工作都是在一天之内完成，对数据的处理采用STATA 12.0软件。
2. 社会责任信息披露的衡量方式。借鉴Angus Duff（2014）的研究结论，同时通过对百强会计师事务所网站进行浏览和分析，本文将会计师事务所披露的社会责任信息分为环境、顾客、社区、员工和其他五类。其中：环境责任包括环保政策、废弃物循环、纸张使用、水的消耗、碳排放、商务旅行、节能、其他减污措施、采购、奖项等10项；顾客责任包括服务、投诉、客户关系和客户满意度、负责任的商业运营、奖项等5项；社区责任包括公司参与慈善捐赠，雇员参与和志愿者行动，教育、艺术、体育、医疗，其他社区活动，奖项等5项；员工责任包括员工多样性、员工满意度、绩效和职业发展、薪酬、员工奖励、培训、福利（工作和家庭平衡）、奖项、其他等9项；其他责任包括商业伦理、供应商、其他等3项，合计32项。本文分别采用披露频数和披露百分比研究会计师事务所对这32项内容的披露水平。
对于会计师事务所社会责任信息披露方式的衡量，本文借鉴沈洪涛（2007）的研究，将环境、顾客、社区、员工和其他五类责任依据披露的方式分别赋值，定量披露取2、定性信息取1、不披露则取0，五类信息权重相同，相加之后得到社会责任信息披露指数，取值在0 ~ 10之间。
3. 统计分析结论。表1反映了截至2016年3月26日样本事务所总体社会责任信息披露水平。由该表可见，100家会计师事务所在32项社会责任信息披露项目中披露的项目数均值为4.23，披露水平较低而且以顾客责任信息和员工责任信息为主，不同事务所披露的信息存在较大差异。

为了进一步分析会计师事务所社会责任信息披露的行业特征，本文按照32个社会责任项目分别统计了样本事务所信息披露情况，具体见表2。

在32个社会责任项目中，披露最多的是顾客责任中的“服务”，93%的事务所披露了这一项目；员工责任中的“培训”和“福利”披露也较多，分别有45家和49家会计师事务所披露了这一信息。这说明会计师事务所首要关注的是向客户介绍自身的服务、拓展业务，其次期望通过提供“培训”和“福利”吸引优质人才，同时向客户展示自身的服务质量。
表3反映了样本事务所社会责任信息披露方式的差异，在100家会计师事务所中仅有35家披露了定量信息，大多数事务所的信息披露以定性信息为主，信息披露质量不高。

表4说明了在不同社会责任项目上事务所信息披露方式的差异。该表显示，90%以上的会计师事务所没有披露环境责任和其他责任信息，87家事务所选择定性披露顾客责任信息，24家事务所选择定量披露社区责任信息，在五类社会责任项目中，定量披露的比重最高，这可能是由于社区责任信息中相对一部分与捐赠有关，易于量化。超过60%的事务所选择定量或者定性披露员工责任信息，只有37%的事务所选择不披露，这表明不论是大所还是小所，都普遍关注人力资源管理和员工责任方面信息的披露。

四、进一步讨论与检验
为了进一步分析会计师事务所特征和政治成本对事务所社会责任信息披露内容和披露方式的影响，本文对不同类型事务所披露的社会责任信息分别进行了t检验，结果见表5和表6。
表5描述了国际“四大”与非“四大”、国内“十大”与非“十大”、受处罚会计师事务所与未受处罚会计师事务所社会责任信息披露内容的差异以及t检验结果。在32个社会责任具体项目中，无论是国际“四大”还是本土所，员工责任项目披露频数都较高，分别为6.75和1.35（仅次于顾客责任），这表明会计师事务所普遍关注与员工有关的社会责任信息。在环境责任方面，“四大”披露频数均值为5.75，在1%的水平上显著大于本土所，本土所极少关注环境责任信息的披露。只有在“碳排放”、“其他减污措施”、“奖项”三个方面有少数事务所披露，其中，“其他减污措施”中披露的主要是“植树造林”，这表明本土所作为非重污染型企业对国家倡导的环境政策关注不够、企业环保意识较为薄弱。在社区责任方面，国际“四大”的披露频数为4.5，在1%的水平上显著大于本土所，国内“十大”的披露频数为2.1，在1%的水平上显著大于非“十大”，这表明大所和国际“四大”更为关注环境责任和社区责任的履行和信息披露。在社会责任的五个方面中，国内非“十大”对顾客责任信息的披露频数最高，披露频数均值为1.33，大大超过环境责任等其他责任信息披露，这说明小所的生存环境更加严峻、竞争更加激烈，因此更注重对外宣传专业服务以获取客户资源、抢夺市场份额。受处罚所披露的顾客责任、社区责任和员工责任信息均在5%的水平上显著大于未受处罚所，这可能是由于当会计师事务所在执业过程受到中注协的处罚和惩戒并被通告时，政府、媒体和社会公众就会对其合法性产生质疑，监管部门会加大其监管力度，媒体也会进行深入报道，为了转移公众的关注点，受处罚所试图通过增加其在环境、社区、员工等其他“好消息”方面的信息披露，降低政治成本、改善企业形象。
表6列示了国际“四大”与非“四大”、国内“十大”与非“十大”、受处罚所和未受处罚所社会责任信息披露方式的差异以及t检验结果。由该表可见，国际“四大”在顾客责任和员工责任两方面的披露均值都等于2，说明国际“四大”在这两方面披露的都是定量信息，环境责任和社区责任披露均值为1.5，说明国际“四大”披露的环境信息和社区信息有定性信息也有定量信息。非“四大”在所有项目上的披露均值都小于1，这说明本土所更倾向于披露定性信息或者不披露。国内“十大”在顾客责任、社区责任和员工责任三个方面的披露均值都在1%的水平上显著大于非“十大”，但都小于1.5，这说明国内“十大”的信息披露仍以定性信息为主。受处罚所披露的顾客责任、社区责任和员工责任的均值都小于1.5，这表明受处罚所的信息披露仍以定性信息为主，信息披露质量有待提升。

五、结论
本文以2015年会计师事务所综合评价前百强的事务所为样本，研究了我国会计师事务所社会责任信息披露的内容和方式。研究发现，大所、国际“四大”、受到处罚和惩戒的会计师事务所倾向于披露更多的社会责任项目，披露的定量信息也更多；国际“四大”在环境责任、顾客责任、社区责任、员工责任和其他责任五个方面的信息披露水平均显著高于国内所，信息披露范围较全面；国内“十大”则是有选择性地披露有利于改善企业形象、提升企业声誉的社区责任信息；无论是大所还是小所最为关注的都是与员工有关的社会责任信息，这一方面有助于吸引和留住优秀人才，另一方面能向外界传递高质量审计服务的信号以获取审计收费溢价。此外，研究还发现，国际“四大”的社会责任信息披露以定量信息为主，信息披露质量较高；国内所则以定性信息披露为主，信息披露质量有待提升。
本文的研究结论对于会计师事务所和监管部门有一定的启示：第一，我国会计师事务所社会责任意识普遍较弱、社会责任信息披露水平有待提升；第二，对于非上市企业的社会责任信息披露缺乏规范和监管，有关监管部门应尽快出台相关政策，加大监督力度，从而提高我国企业整体社会责任信息披露水平。

主要参考文献：
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王霞，徐晓东，王宸．公共压力、社会声誉、内部治理与企业环境信息披露——来自中国制造业上市公司的证据［J］．南开管理评论，2013（2）．
朱晋伟，李冰欣．食品企业社会责任信息披露影响因素研究［J］．经济与管理研究，2012（5）．