【作 者】
吴艳芳（副教授）
【作者单位】
山东管理学院会计学院，济南250100
【摘 要】
【摘要】设立慈善信托的目的是“真实、有效地开展社会慈善活动”，然而目前慈善组织在实现其慈善目标时存在因信息不透明、不公开而失去公信力的问题。从国家层面着手建立的统一、规范的信息披露制度包括两部分内容：反映慈善信托目标实现程度的“社会责任报告部分”和反映慈善目标实现时消耗的资源和流向的“财务报告部分”。建立该信息披露制度对于增强慈善信托的信息透明度、提升社会慈善信托的整体公信力具有重要意义。
【关键词】慈善信托；信息披露；社会责任；财务报告
【中图分类号】D632.9 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2016）28-0007-4一、慈善组织信息披露现状
2016年3月16日通过的并于2016年9月1日起施行的《慈善法》规定：“本法所称慈善信托即公益信托，是指委托人基于慈善目的，依法将其财产委托给受托人，由受托人按照委托人意愿以受托人名义进行管理和处分，开展慈善活动的行为。”慈善信托作为一种信托制度与慈善事业的结合体，其在英、美等发达国家的发展已经非常成熟，是慈善救助的主要形式之一，对促进社会公平与和谐发挥着重要的作用。但目前我国的慈善信托业还处于起步阶段，具体体现在以下三个方面：首先，《慈善法》作为与慈善相关的法律，虽然已经通过，但是目前尚未实施，要到2016年9月1日开始实施；其次，《信托法》只是对慈善信托进行了原则性、规范性的规定，而相关的细则还没有制定；最后，慈善信托作为慈善组织的一种，其信息披露制度和我国整个慈善行业的信息披露制度一样，存在透明度不高的问题。
2016年3月，深圳市阿斯度社会组织自律服务中心联合中山大学中国公益慈善研究院发布了《中国民间公益组织透明度发展研究报告（2015）》，该报告显示，2013 ~ 2015年度的中国民间公益组织透明度平均得分中，2013年得分为27.33分，2014年得分为27.87分，2015年得分为32.44分，透明度平均得分比较低的一个重要原因是慈善组织在财务信息透明度中的得分较低。该报告还显示，在1738家慈善机构中，有近千家慈善机构“财务信息披露”一项的得分为零，占到慈善机构总数的一半以上。可见，中国慈善机构信息披露的透明度并没有明显好转，甚至在财务信息披露中，信息透明度反而有减弱的趋势。
相对于企业和政府事业单位的信息披露研究，我国在慈善信息方面的研究具有“三少”的特点：一是从事这方面研究的人员少；二是研究成果少，现有的文献资料中涉及慈善信托的文献资料少之又少；三是在现有的研究成果中，关于信息披露机制具体实施的细节性文献少。很多的研究只是局限于对国外经验的介绍，针对我国的特殊情况，提出要提高慈善组织的信息透明度，而没有专门对如何提高慈善信托透明度进行研究，但有些学者是基于某一角度提出了相关建议。比如邹世允和吴宝宁（2012）从制度建设的角度提出：“为提高我国的慈善组织的透明度，增强慈善组织的独立性，并积极推进慈善组织信息披露的标准化建设，以此推动建立包括政府、内部监管、捐赠人、第三方评估机构、行业自律、社会舆论和公众在内的有机互动的监管体系，促进慈善组织和慈善事业有序、健康地发展。”
本文从慈善信托设立的目标——实现慈善活动入手，通过梳理慈善信托机构之间存在的各种关系为基本思路，构建以目标为导向的信息披露制度。通过建立能够提高慈善信托透明度的信息披露制度，提升慈善信托的公信力，让慈善组织成为可以信任的实施慈善的平台，从而在社会上形成良好的慈善氛围，共建和谐社会。
二、慈善信托设立的目标
《慈善法》规定：“开展慈善活动，应当遵循合法、自愿、诚信、非营利的原则，不得违背社会公德，不得损害社会公共利益和他人合法权益。”对于所有从事慈善事业的组织，其信息披露的主要目标为：检验、监督该慈善组织是否坚持了“非盈利原则”，是否存在“违背社会公德，损害社会公共利益和他人合法权益”的行为。而慈善信托机构作为慈善组织的一种，其慈善活动也应该满足《慈善法》的相关规定，并接受对是否实现这种目标的监督，其中一种监督方式为：慈善信托的信息披露。
《慈善法》对慈善信托的界定为：“本法所称慈善信托即公益信托，是指委托人基于慈善目的，依法将其财产委托给受托人，由受托人按照委托人意愿以受托人名义进行管理和处分，开展慈善活动的行为。”
因此，在慈善信托中，存在以下几个方面的关系，如图1所示：
第一方：委托方。委托方是慈善信托的发起人，也是慈善信托财产的出资人。通常委托方将财产委托给自己信任的组织或者团体，通过该组织的具体实施，开展慈善活动使受益人获益。
第二方：受托人。受托人接受慈善信托委托人的委托，代为管理和处分委托人的财产，从而开展慈善活动。受托人是慈善活动的具体实施人。
第三方：监察人。委托人把财产委托给受托人后，需要对受托人的受托责任履行情况进行审核和监督，而行使该监督责任的人，可以是委托人自己，也可以由委托人根据专业需求或者其他方面的原因委托第三方代为实施。
在这种三方关系中，只有提升第二方“受托人”的信息透明度，才能让委托人放心地把财产委托其代为实施慈善活动，并监督实施的质量和情况是否实现了当初慈善的目的：使受益人真正受益、财产的使用没有被截流或转做它用。所以，慈善信托信息披露的架构应围绕着该目标建立。
三、慈善信托信息披露的架构
通过图1可以看出，无论各方之间的关系如何，其最终的目的都在于实现慈善目标：使受益人获益。所以，本文根据三方之间的关系和目标，提出慈善信托受托人信息披露应从以下几个方面入手：
（一）社会公益履行情况的信息披露：社会责任报告
社会公益履行情况的信息披露主要体现了慈善信托在实现其慈善目标时所取得的成绩。在该部分的信息披露中，应围绕着慈善目标进行展开，该部分内容具体包括：
1. 慈善信托设立的价值信息披露。在社会责任报告中披露慈善信托成立的目标、慈善信托成立的章程、慈善信托资金的来源、慈善信托内部治理结构等信息，目的是对慈善信托进行整体的介绍，并通过披露慈善信托的章程、治理结构等信息，向信息使用者传递其管理水平和能力的信息。
2. 慈善信托的公益客户，即受益目标群体。这是整个慈善信托社会责任报告的重点，具体内容涉及慈善信托设立目标的实现程度。例如：如果设立慈善信托的目标是为了教育扶贫，在慈善信托设立的价值信息披露方面应围绕着教育扶贫所做的工作进行系统的展示。如教育扶贫开展的形式、每种形式下受益的人群数量、产生的开支数额、产生的效果等。在可以实现的情况下收集受益人的意见和捐赠人的满意程度，以及慈善信托不同管理层的意见，其主要目的是从多个角度评价慈善信托设立目标的实现程度和慈善信托价值的体现程度。
3. 慈善信托的工作人员和志愿者。该部分内容重点反映慈善信托在开展慈善活动时的团队构成，反映慈善信托的人员及志愿者的数量和开展过的团队培训、团队成员收入和其他方面的开支，如管理费用的开支构成等，以此反映慈善信托在实现其目标时的工作效率和效果。
整个社会责任报告以上述三方关系人为中心，主要作用是披露无法在财务信息中披露的非财务信息。也就是说，只有将非财务信息和财务信息相结合表达，才能有效传递信息，从整体上反映慈善信托目标的实现程度。
（二）财产管理和处分的信息披露：财务信息
财产管理和处分的信息披露主要体现了受托人是否很好地履行了受托责任、是否对委托人的财产进行了专业的管理和恰当的使用，该信息的披露形式主要体现为财务报告。虽然目前我国要求慈善机构对其财务信息进行披露，但是在信息披露中存在的问题也是非常显著的。
一是信息没有披露，或者披露过于笼统。根据《中国民间公益组织透明度发展研究报告（2015）》中的统计，该报告涵盖了2013年1月1日前成立的1738家民间公益机构中，有近千家的公益组织其财务信息的披露得分为零，而在披露了财务信息的公益组织中，合格的公益组织也是极少数。
二是现在的财务信息披露中，主要是披露反映整体财务状况的资产负债表，以及反映慈善资金收支的经营活动收支表和现金流量表。这几张报表的信息披露过于笼统和简化，显然不能满足慈善信托信息披露的要求。
因此，根据上述情况，本文建议在财务信息披露方面，其财务报告的构成和反映的主要内容为以下两方面：
1. 反映慈善信托财务状况整体情况的资产负债表和反映慈善信托财产管理情况的利润表。由于慈善信托利用委托人的财产进行管理，实现财产的保值和增值，所以慈善信托的受托人应该编制反映信托财产“增值”情况的利润表，以反映受托人对于委托人的财产的管理能力和水平。同时，为了更好地反映慈善信托的整体财产状况，还应披露反映慈善信托整体财务状况的资产负债表。
对于上述两张报表的编制基础，均采用能够更好地反映慈善信托管理水平的权责发生制作为会计确认原则。因为在收付实现制下，很难反映慈善信托的“盈利”水平，无法客观、真实地对慈善信托的财产管理能力和收益情况进行客观的评价。另外，慈善信托的财产来源主要为委托人捐赠所得，但是在实际生活中，可能存在捐赠资金无法真正到账的情况，这将直接影响到慈善组织开展慈善活动的有序进行。而如果采用收付实现制作为会计确认原则，则无法反映这部分的应收账款。在权责发生制原则的记账基础上，对于产生的应收捐赠可以进行详细披露，也能间接地对捐赠人起到监督和制约的作用，避免“诈捐”事件的发生，从而净化慈善捐赠的环境。
但是，慈善信托在利用权责发生制反映慈善信托财务状况和盈利能力的同时，对其所采用的会计方法和会计政策应该加以限制。因为根据目前适用的会计准则，在权责发生制的记账基础上，有很多的会计政策和会计方法可供选择，由于这些选择的存在，导致信息使用者在理解和比较会计信息时难度增加。而慈善信托业务形式和目标比较简单，因此对于可供选择的会计政策和会计方法，可以加以限制，采用指定或者固定的会计政策和会计方法，以降低财务信息的复杂程度。比如：对于慈善信托中应收账款期末价值的确定，不允许计提坏账准备；对于实际发生的无法收回的捐款，采用直接注销法进行处理。
所以，慈善信托的资产负债表和利润表应与企业的资产负债表和利润表格式相同。但企业的报表对于会计政策和会计方法可以有不同的选择，而对于慈善信托的报表，规定统一采用一种方法，减少由于选择不同会计政策或会计方法导致的信息沟通困难的问题，提高信息透明度，从而降低信息监督的成本。
2. 反映资金使用和流动情况的现金流量表和反映其细节的收、支明细表。现在慈善组织一般都会披露经营活动收支表和现金流量表，这两张报表的信息披露都是采用收付实现制从整体上反映资金的流动，区别在于对资金整体上的分类不同。经营活动收支表是根据业务活动的性质进行分类，反映其资金的收支情况，如获得的捐赠现金流入、捐赠支付、管理活动发生的支出等。而现金流量表是根据经济活动的性质进行分类与披露，将慈善活动分为经营活动、筹资活动和投资活动分别进行披露。
上述两张报表披露的内容都是从整体上反映资金的流动或者收支情况，而在慈善信息披露中，利益相关者更希望看到的是资金的具体使用情况，而不是从多个角度整体反映资金“处分”信息。所以，根据信息披露的目的是保证慈善目标的实现，对于现金流动信息的披露采用分层次、有整体有部分的披露方式。也就是说，慈善信托按照收付实现制的原则披露现金流量表来反映整体的资金流动情况，再根据现金流量表中各个活动产生的资金的流入和流出情况编写其资金收支的明细表，即反映具体某类资金流动的收支明细表，收支明细表具体包括：①反映经营活动的收支明细表；②反映投资活动的收支明细表；③反映筹资活动的收、支明细表。在收支明细表中，不仅能反映其货币价值，还可以根据需要反映每笔支出所对应的受益人数量等信息。
通过这样的分层表达，对于慈善信托中的资金流动的反映，即财产的“处分”情况，既有整体的反映，也有具体局部的表达，能够更好地传递慈善目标是否真正实现的有效信息。另外，根据重要性原则，对于一些金额比较大的专项财产的使用，可以根据委托人的要求，提供专项资金使用情况明细表，必要时可以采用数量金额式的报表格式，实现财产处分情况与慈善目标实现情况的一一对应。
（三）慈善信托基于目标导向下的综合报告披露体系
根据上文的分析，构建基于目标导向下的慈善信托信息披露架构，如图2所示：
慈善信托存在的目的是真实、有效地开展慈善活动，慈善信托的财务报告是其实现慈善目标的具体反映，为实现慈善目标提供信息支撑，而社会责任报告是反映财务报告是否发挥其价值的证明信息。
财务报告分为反映慈善信托财产管理能力和盈利能力的资产负债表和利润表，以及反映慈善财产处分情况的现金流量表和反映具体资金流动情况的收支明细表。该部分是决定整个慈善信托信息透明度的关键点，也是信息披露的难需要使四张报表中披露的慈善信托资金的使用情况与社会责任报告披露的信息能够相互支持和验证。
对于信息的对外报送和披露，根据《慈善法》的规定：“受托人应当根据信托文件和委托人的要求，及时报告信托事务处理情况、信托财产管理使用情况。慈善信托的受托人应当每年至少一次将信托事务处理情况及财务状况向其备案的民政部门报告，并向社会公开。”也就是说，慈善信托的信息披露采用定期、强制的形式向社会公布。
（三）监察人对披露信息的审核与监督
为了证明受托人发布的信息具有可靠性，一般由第三方的监察人对其信息进行审核。由图1可知，监察人一般涉及三个方面的监察人：政府监察人、第三方监察人和社会公众，各类监察人的地位、作用各不相同。
1. 第三方监察人。根据《慈善法》的规定：“慈善信托的委托人根据需要，可以确定信托监察人。”这种由委托人聘请的监察人一般选择由社会第三方机构担任，其对于受托人所披露的信息给予审核，并出具审核意见。但是这种审核意见不仅仅包括对财务报告进行审计的审核意见，还应包括对慈善信托履行慈善活动的“社会公益”部分进行评估并出具的评估意见。
为了保证第三方监察人能够出具客观的审计意见和评估意见，其必须具备两个条件：一是第三方评估机构的独立性，独立性是保证审核意见客观性的前提条件，只有具有独立性，第三方审核机构才能站在客观的一方出具审核意见；二是第三方评估机构的专业性，专业性是实现第三方评估意见客观性的基础。委托的第三方审核机构必须具备相应的专业胜任能力，对于慈善信托受托人所披露的信息，能够从专业的角度给出客观、真实的评价。
2. 政府监察人。政府监察人主要是对慈善信托委托人和受托人进行审核，看其是否真正共同实现了慈善目的，而不是把慈善信托作为沽名钓誉的手段，甚至是逃税、避税或达到其他目的的工具。根据慈善信托的有关规定，慈善信托的主要优点是“信托收益在慈善团体手中是无须课税的”，也就是说，慈善信托获得的收益是免税的。而这一特点可能会导致某些委托人或者受托人为了避税而联合起来“捐赠”的行为，政府监察人应对各个慈善组织中，存在的以避税为目的的慈善行为进行监督和审核。
3. 社会公众。慈善活动应该向社会公开，通过慈善信托提升披露信息的透明度，树立慈善机构的公信力，吸引更多的人参与到社会公益和慈善活动中，形成良好的社会氛围。
综上所述，基于对慈善信托各方利益与目的的分析，对于慈善信托的信息监督应该采用以利益为导向的审核、监督机制。通过梳理慈善信托各方利益关系，找出舞弊的关键点，并对其进行重点审核。慈善信托信息披露与监督的关系如图3所示。
四、总结
正如有些学者所论述的：“只有当慈善信息完全公开了，慈善机构的公信力才会更加牢固；只有当所有捐赠信息完全透明化了，公众一目了然，那么慈善机构这个‘透明的口袋’里才能容放更多慈善的心。”慈善信托作为开展慈善活动的一种形式，同样需要通过信息的公开、透明来提高其公信力。但是慈善信托信息的披露需要建立完善的信息披露机制：信息向谁披露决定了信息披露的内容，而信息披露的内容又决定了信息披露的方法和形式。所以，本文从慈善信托的目的入手，构建了慈善信托的信息披露机制。另外，本文借鉴国内外的先进做法，根据不同的利益相关性，建立了多角度的信息监察关系，保证慈善信托信息披露的真实、可靠，提升慈善信托的透明度和塑造慈善信托的公信力，促进中国慈善事业的发展与进步。
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